Operazioni inesistenti: onere della prova e frode IVA

Una società operante nel settore dei carburanti si è vista contestare la detrazione dell’IVA per acquisti inseriti in una frode carosello. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, annullando la decisione di merito. Ha stabilito che, in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, una volta che il Fisco fornisce indizi sulla potenziale consapevolezza della frode da parte dell’acquirente (come prezzi anomali o incongruenze dei fornitori), spetta a quest’ultimo dimostrare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto. La Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse errato nel non considerare sufficienti gli indizi forniti e nell’invertire l’onere della prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: la Cassazione ridefinisce l’Onere della Prova

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene con decisione sul tema delle operazioni soggettivamente inesistenti e sulla ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La sentenza chiarisce i doveri di diligenza che un’impresa deve adottare per non essere considerata partecipe, anche solo a livello di consapevolezza, di una frode IVA. Questo principio è fondamentale per ogni operatore economico che desidera tutelare la propria posizione fiscale.

I Fatti del Caso

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società attiva nel commercio di carburanti. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’indebita detrazione dell’IVA relativa all’acquisto di prodotti petroliferi. Secondo la ricostruzione del Fisco, la società acquirente si era inserita come anello finale di una complessa “frode carosello”.

Il meccanismo fraudolento prevedeva l’interposizione di diverse società “cartiere”, entità prive di una reale struttura operativa. Queste società acquistavano il carburante dal fornitore originario senza versare l’IVA (avvalendosi di false dichiarazioni d’intento) per poi rivenderlo a un prezzo sottocosto alla società contribuente. Quest’ultima, a sua volta, detraeva un’IVA che, di fatto, non era mai stata versata all’Erario, realizzando così un indebito vantaggio fiscale.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

Nei gradi di merito, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione alla società contribuente. Pur riconoscendo l’oggettiva fittizietà delle società fornitrici interposte, i giudici regionali avevano ritenuto che l’Amministrazione Finanziaria non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare la “conoscenza o conoscibilità” della frode da parte dell’acquirente. La CTR aveva svalutato una serie di indizi presentati dal Fisco (come anomalie nei bilanci e nelle dichiarazioni delle società cartiere), considerandoli non idonei a provare il coinvolgimento della società contribuente.

L’errore di valutazione sull’onere della prova

La decisione della CTR si basava su un’interpretazione restrittiva dell’onere probatorio a carico del Fisco. Aveva inoltre considerato sufficienti, per dimostrare la buona fede dell’acquirente, elementi ritenuti poi irrilevanti dalla Cassazione, come la verifica delle dichiarazioni d’intento (relative ai rapporti tra le cartiere e il primo cedente) o la presenza di un consulente tecnico nei rapporti commerciali.

Le Motivazioni della Cassazione sulle Operazioni Soggettivamente Inesistenti

La Corte di Cassazione ha ribaltato completamente la prospettiva, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. I giudici di legittimità hanno riaffermato i principi consolidati, anche a livello europeo, in materia di operazioni soggettivamente inesistenti.

Secondo la Corte, l’onere dell’Amministrazione Finanziaria si articola in due fasi:
1. Provare l’oggettiva fittizietà del fornitore (la natura di “cartiera”).
2. Fornire elementi oggettivi e specifici, anche di natura presuntiva, dai quali si possa desumere che il cessionario (l’acquirente) conosceva o avrebbe dovuto conoscere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione IVA.

Quando la prova passa al contribuente nelle operazioni inesistenti

Una volta che il Fisco ha assolto a questo onere, la palla passa al contribuente. Spetta a quest’ultimo dimostrare la propria buona fede, provando di aver adottato tutte le misure ragionevoli che si potevano pretendere da un operatore accorto per assicurarsi che l’operazione non facesse parte di una frode.

Nel caso specifico, la Cassazione ha evidenziato come la CTR avesse erroneamente ignorato importanti indizi che avrebbero dovuto allertare l’acquirente:
* Anomalie finanziarie dei fornitori: Mancata presentazione dei bilanci, discrepanze enormi tra fatturato e reddito dichiarato, e assenza di versamenti di imposte erano tutti dati verificabili.
* Prezzo di acquisto anomalo: L’acquisto sistematico di carburante a un prezzo inferiore a quello di mercato rappresentava un forte campanello d’allarme.
* Inesistenza della sede e irreperibilità degli amministratori: La mancanza di una struttura operativa tangibile da parte dei fornitori era un altro elemento che un operatore diligente avrebbe dovuto verificare.

La Corte ha specificato che la regolarità formale dei documenti (fatture e pagamenti) non è sufficiente a dimostrare la buona fede, poiché essa è intrinseca alla natura stessa di queste frodi, create per apparire legittime.

Conclusioni

L’ordinanza della Cassazione rafforza un principio cruciale per la lotta all’evasione fiscale: la responsabilità dell’imprenditore non si ferma alla soglia del proprio magazzino. Un operatore economico, soprattutto se professionale e strutturato, ha il dovere di esercitare un’adeguata diligenza nella selezione e nel monitoraggio dei propri partner commerciali. Ignorare indizi oggettivi di irregolarità, come prezzi inspiegabilmente bassi o fornitori dalla dubbia consistenza operativa, espone al rischio di essere considerati consapevoli partecipanti a una frode IVA, con la conseguente negazione del diritto alla detrazione. La buona fede non può essere presunta, ma deve essere attivamente dimostrata con fatti concreti che attestino l’adozione di tutte le cautele esigibili per non essere coinvolti in schemi illeciti.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la frode?
L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare la natura fittizia del fornitore e di fornire indizi oggettivi sulla conoscenza o conoscibilità della frode da parte dell’acquirente. Una volta forniti tali indizi, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza per evitare di essere coinvolto.

Quali sono gli indizi che un’azienda dovrebbe notare per sospettare una frode IVA?
Secondo la Corte, elementi come l’acquisto di beni a un prezzo inferiore a quello di mercato, la limitatezza del ricarico, l’assenza di una reale struttura operativa del fornitore (sede inesistente, irreperibilità degli amministratori), e anomalie finanziarie evidenti (mancata presentazione di bilanci, dichiarazioni fiscali a zero nonostante alti fatturati) sono tutti indizi che devono indurre un operatore accorto al sospetto.

La regolarità formale dei pagamenti e dei documenti è sufficiente a dimostrare la buona fede?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che la regolarità formale delle scritture contabili, delle fatture e dei pagamenti non è una prova sufficiente della buona fede, poiché tali elementi sono intrinseci allo schema fraudolento, che viene costruito proprio per avere un’apparenza di legalità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3948 Anno 2025

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 28049 del ruolo generale dell’anno 2022, proposto

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Oggetto: Tributi

Iva 2014 Relatore: COGNOME NOME

Operazioni

soggettivamente inesistenti

Corte di Cassazione – copia non ufficiale

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3948 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Data pubblicazione: 16/02/2025

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro-tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliata all’indirizzo di posta elettronica certificata (PEC) del difensore: EMAIL

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del l’Abruzzo n. 561/07/2022, depositata in data 22 settembre 2022.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 gennaio 2025 dal Relatore Cons. NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1. L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del l’Abruzzo aveva rigettato l’appello proposto nei confronti di RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro-tempore , avverso la sentenza n. 206/01/2020 della Commissione Tributaria Provinciale di Pescara che aveva accolto il ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione, giusta segnalazione dell’Ufficio Grandi Contribuenti della D.R.E. Puglia, aveva contestato, per il 2014, l’indebita detrazione di Iva in relazione a fatture emesse da società c.d. cartiere (RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) -che si assumevano interposte tra la RAGIONE_SOCIALE e la cedente RAGIONE_SOCIALE – afferenti ad operazioni, soggettivamente inesistenti, di acquisto sottocosto di carburante. In particolare, nell’ambito della emersa frode Iva carosello, le società c.d. cartiere, utilizzando false lettere di intento e non versa ndo l’Iva, acquistavano il carburante da RAGIONE_SOCIALE e lo rivendevano ad un prezzo più basso della concorrenza alla RAGIONE_SOCIALE la quale, quale destinataria finale, detraeva indebitamente l’imposta medesima, realizzando il salto d’imposta .
2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) pur essendo provata l’oggettiva fittizietà dell e società fornitrici – intermediarie negli acquisti di carburante tra la RAGIONE_SOCIALE e la cedente RAGIONE_SOCIALE l’Amministrazione non aveva fornito elementi idonei a comprovare la conoscenza o conoscibilità da parte della contribuente della contestata frode Iva carosello; in particolare, le assunte anomalie soggettive delle società interposte (tranne la verificabile mancata presentazione del bilancio dal 2013 in poi da parte della RAGIONE_SOCIALE) non erano idonee a comprovare in capo alla contribuente la consapevolezza dell’inesistenza soggettiva delle contestate operazioni commerciali essendo gli elementi indiziari in dicati dall’Ufficio (messa in liquidazione di RAGIONE_SOCIALE, di RAGIONE_SOCIALE e di RAGIONE_SOCIALE; mancata presentazione del bilancio da RAGIONE_SOCIALE dal 2015) relativi all’anno 2015 e, dunque, afferenti ad un contesto temporale successivo rispetto all’accertamento in questione; né gli assunti ‘inadempimenti di natura fiscale’ riferibili alle società fittizie intermediarie potevano costituire indici rivelatori della frode atteso che ‘il compito di verifica di irregolarità o evasione dei singol i soggetti operatori spettava all’Autorità tributaria’ , non potendosi esigere dal destinatario delle fatture verifiche che non gli competevano; peraltro, la RAGIONE_SOCIALE aveva concluso le operazioni commerciali ‘dopo avere verificato l’assenza di rilievi provenienti dall’Amministrazione finanziaria in ordine al contenuto delle dichiarazioni d’intento predisposte dai cessionari e inviate telemat icamente all’Agenzia delle entrate dalla s.p.a. RAGIONE_SOCIALE; anche la contestata carenza di una sede compatibile con l’attività del fornitore (con riguardo alla RAGIONE_SOCIALE non era indice rilevatore di una frode Iva, avendo la contribuente evidenziato di avere intrattenuto con la detta società ‘rapporti prettamente telematici per il tramite del proprio consulente tecnico NOME COGNOME; peraltro, l’assunto acquisto del carburante a prezzi sensibilmente ribassati rispetto a quelli applicati dai fornitori tradizionali non poteva rivelarsi un indice di consapevolezza di RAGIONE_SOCIALE in ordine alla contestata inesistenza soggettiva dei propri contraenti, considerando che
RAGIONE_SOCIALE aveva praticato, per il periodo giugno- dicembre 2015, delle quotazioni simili a quelle relative alle contestate operazioni commerciali, per cui la contribuente non poteva avere avuto ‘ alcun sentore delle presunte irregolarità ‘ essendo i prezzi praticati in tali occasioni risultati in linea con quelli del mercato di riferimento.

3. La società contribuente resiste, con controricorso, illustrato con memoria.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972, 2697 e 2729 c.c. per avere la CTR nell’annullare l’avviso in questione ritenuto che l’Amministrazione non avesse assolto all’onere a suo carico di dimostrare la conoscenza e/o conoscibilità da parte della contribuente della frode Iva sebbene quest’ultima avesse evidenziato una serie di anomalie soggettive delle società intermediarie (mancata presentazione del bilancio da parte di RAGIONE_SOCIALE dal 2013 in poi; avvio di attività di commercio di petrolio solo nel 2014 e contraddittorietà tra i dati del bilancio relativo al 2014 e quelli delle dichiarazioni Iva e dei redditi senza alcun versamento delle imposte dovute da parte di RAGIONE_SOCIALE; anomala esplosione di fatturato, sestuplicato nel 2014, evidenziato nel bilancio 2014 , inizio solo nel 2014 dell’attività di import-export petrolifero, dichiarazione Iva artificiosamente a credito, utilizzo in compensazione di indebiti crediti di imposta per inesistenti investimenti in aree svantaggiate, inesistenza della sede e irreperibilità dell’amministratore con riferimento a RAGIONE_SOCIALE rivelatrici della fittizietà soggettiva delle contestate operazioni di acquisto sottocosto di carburante, ravvisabili, già nel 2014, dalla contribuente con una semplice interrogazione camerale e con una minima diligenza; al riguardo, ad avviso della ricorrente, la CTR sarebbe incorsa in evidente contraddizione nell’annullare in toto l’avviso in questione pur riconoscendo, quantomeno per una delle società fornitrici (RAGIONE_SOCIALE) che la contribuente avrebbe potuto verificare, nel 2014, la mancata presentazione da
parte di quest’ultima del bilancio; peraltro, la CTR avrebbe escluso l’acquisto di carburante sottocosto sulla base dell’analisi di prezzi di un periodo d’imposta (2015) diverso da quello oggetto di accertamento (2014) pur avendo la stessa RAGIONE_SOCIALE ammesso nel ricorso introduttivo di avere acquistato carburante ad un prezzo inferiore a quello previsto dalla quotazione giornaliera internazionale. Inoltre, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello aveva ritenuto anche assolto da parte della con tribuente l’onere della prova ( a contrario ) circa la propria buona fede, facendo riferimento: 1) all’avvenut a verifica da parte di quest’ultima del l’assenza di rilievi d e ll’Amministrazione finanziaria in ordine al contenuto delle dichiarazioni di intento predisposte dai cessionari, sebbene tale circostanza non avesse alcuna rilevanza afferendo ai rapporti tra le società cartiere e la cedente RAGIONE_SOCIALE; 2) alla relazione dell’arch. NOME COGNOME (il quale aveva valutato come affidabili le società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE) sebbene la stessa potesse provare la validità commerciale de ll’operazione ma non già la buona fede d i RAGIONE_SOCIALE
1.1.Il motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate.

1.2.Sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: ‘In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l ‘ oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione
volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi’ (Cass. Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018; Sez. 5, n. 27566 del 30/10/2018; Cass, sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33598; Cass. Sez. 5, Ord. n. 15369 del 20/07/2020; n. 28562 del 2021); come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.
1.3.Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l’esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l’operazione si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, COGNOME e NOME, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14).
1.4 .Con riguardo al ‘tipo’ di prova incombente sull’Amministrazione si è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova “certa” e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante

presunzioni, come prevede per l’I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n. 25778; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, COGNOME e NOME, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della relativa fattura, aveva evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a “porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente” (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par.50). L ‘ onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare (Cass. n. 9851 del 2018, cit .; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, n. 15369 del 2020). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490). In via esemplificativa, poiché la valutazione va in ogni caso ancorata alla concreta vicenda, possono costituire
elementi di rilevanza sintomatica: « l’acquisto dei beni ad un prezzo inferiore di mercato; la limitatezza dell’eventuale ricarico; la presenza di una varietà e pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione; la scelta di operare secondo canali paralleli di mercato (che esige una più attenta e approfondita valutazione dei propri interlocutori, proprio per verificarne l’effettività), poco importa se giustificata da esigenze di accelerazione e di margini produttivi; la tempistica dei pagamenti, in ispecie se incrociati od operati su conti esteri a fronte di interlocutori nazionali, ovvero se effettuati cash; la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intrattenute le operazioni commerciali; il numero, la qualità e la durata delle transazioni, in ispecie a fronte di rapporti contigui e frequentazioni reiterate con i titolari della cartiera, ovvero nel caso in cui il contribuente abbia rapporti commerciali con una pluralità di soggetti aventi la quantità di cartiera » (Cass. sez.5 n. 9851 del 2018). Ne consegue che la sussistenza di indizi, che consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell’emittente, deve indurre l’operatore avveduto ad assumere le opportune informazioni sul soggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi (Cass., Sez. V, 4 luglio 2022, n. 21072; Cass., Sez. V, 2 dicembre 2021, n. 38012; Cass., Sez. V, 16 novembre 2021, n. 34531; Cass., Sez. VI, 3 giugno 2021, n. 15356; Cass., Sez. V, 3 marzo 2021, n. 5748; Cass., Sez. V, 5 dicembre 2014, n. 25779). Il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente (Sez. 5, Ordinanza n. 28165 del 2022).
1.5.Questa Corte ha precisato che, in tema di evasione dell’IVA a mezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo

tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuentecessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta (Cass. n. 10120 del 2017; Cass. sez. 5, n. 35591 del 2023).
1.6.Raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare, oltre all’effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di ” avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto – secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto “, stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass. Sez. U, 12/09/2017, n. 21105; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021).
1.7. Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l’anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l’attività preventiva posta in essere da cui emergeva l’effettività ed operatività dell’impresa interposta. Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l’ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002; Cass., sez. 6-5, n.
13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che “in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato… partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle “). Nessun rilievo assume poi la riscontrata congruità dei prezzi e la regolarità formale delle operazioni , poiché il primo costituisce un elemento neutro ai fini della prova della buona fede, e la seconda è addirittura utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. 19/12/2019, n.33915; Cass. sez. 5, n. 25192 del 2022). Né, a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un’operazione soggettivamente inesistente » (Cass. n. 20059 del 2014; id. n. 10939 e n. 20060 del 2015, n. 17818 del 2016), ovvero, « di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode» (cfr. Cass. n. 17377 del 2009; id. n. 867 e n. 5912 del 2010; n. 12802 del 2011; n. 428 del 2015; Cass. sez. 5, n. 17153 del 2018).
1.8. Nella specie a fronte della contestazione circa l’indebita detrazione Iva da parte di RAGIONE_SOCIALE in relazione a fatture emesse da società c.d. cartiere che, secondo il rilievo dell’Ufficio, compravano da RAGIONE_SOCIALE, in regime di non imponibilità senza avere i requisiti di esportatori abituali, per rivenderlo sottocosto alla contribuente che, quale destinataria finale, si detraeva indebitamente l’imposta – la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, nell’escludere che l’Amministrazione avesse fornito elementi idonei a dimostrare la conoscenza e/o conoscibilità della frode Iva da parte della contribuente ritenendo che le rilevate anomalie soggettive delle società che si assumevano interposte afferivano ad un diverso anno di imposta (2015) ad eccezione della evidenziata mancata presentazione da parte di RAGIONE_SOCIALE del bilancio dal 2013
che la contribuente avrebbe potuto verificare nel 2014; ciò senza considerare che, come si evince dallo stralcio dell’avviso di accertamento trascritto in ricorso (pag. 24) , l’Ufficio aveva posto in evidenza elementi obbiettivi e specifici verificabili già nel 2014 (con riferimento a RAGIONE_SOCIALE mancata presentazione del bilancio dal 2013 in poi; con riguardo a RAGIONE_SOCIALE inizio di attività di commercio all’ingrosso di prodotti petrolifici solo nel 2014 e contraddittorietà tra i dati del bilancio relativo al 2014 con ricavi di gestione pari a euro 53.254.419,00 e un utile di euro 2.477.156,00 e quelli delle dichiarazioni Iva con un volume di affari di euro 310.105,00 e con Iva a credito di euro 7.471,00 e della dichiarazione dei redditi con reddito pari a zero, senza alcun versamento delle imposte dovute; con riferimento a RAGIONE_SOCIALE inesistenza di alcunché presso l’indirizzo della sede legale e irreperibilità dell’amministratore NOME Antonio nonchè dichiarazione Iva artificiosamente a credito e utilizzo in compensazione di indebiti crediti di imposta per inesistenti investimenti in aree svantaggiate) che, consentendo di sospettare l’esistenza di irregolarità e/o di evasioni nella sfera delle emittenti le fatture, dovevano indurre la contribuente -usando l’ ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta ad assumere le opportune informazioni su ll’effettiva esistenza dei soggetti fornitori del carburante; ugualmente, il giudice di appello ha escluso la valenza indiziaria della consapevolezza della frode carosello in capo alla contribuente con riguardo all’elemento de l prezzo di vendita praticato dalle società fatturanti ritenendo che fosse in linea con quelli del mercato di riferimento atteso che ‘ nel periodo giugno- dicembre 2015, la RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE aveva praticato alla s.r.lRAGIONE_SOCIALE Med Oil delle quotazioni simili a quelle relative alle operazioni commerciali in discussione ‘; ciò sebbene tale circostanza fosse irrilevante essendo stato evidenziato quale elemento presuntivo della consapevolezza del meccanismo fraudolento da parte della contribuente, l’incongruità dei prezzi praticati dalle società fornitrici rispetto a quelli di mercato con riferimento all’anno di imposta verificato (2014). Peraltro, va osservato che trattandosi di operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare (acquisto di carburante da Basile
RAGIONE_SOCIALE tramite l’interposizione di societ à cartiera) l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria, sulla conoscibilità da parte della contribuente della partecipazione ad una frode Iva è soddisfatto dalla dimostrazione della fittizietà del soggetto interposto, il che, nella specie, è riconosciuto dalla stessa CTR (‘ pur essendo provata … l’oggettiva fittizietà delle società fornitrici …con le quali la società accertata aveva avuto rapporti nell’anno 2014.. nel caso in esame difetta la prova in ordine alla conoscenza o alla conoscibilità da parte della RAGIONE_SOCIALE della condotta illecita posta in essere dalle società intermediarie nell’anno 2014 ‘). Il giudice di appello -pur ritenendo, in violazione dei principi sopra richiamati, non assolto dall’Ufficio l’onere di dimostrare – in base ad elementi, anche presuntivi, specifici ed obiettivi- la conoscenza e/o conoscibilità della frode Iva in capo alla contribuente, ha comunque invertito l’onere della prova a carico di quest’ultima ritenendo provata la sua buona fede pe r avere la MED OIL ‘ usato l’ordinaria diligenza esigibile in rapporto alla sua qualità professionale e … verificato l’assenza dei riliev i provenienti dall’Amministrazione finanziaria in ordine al contenuto delle dichiarazioni di intento predisposte dai cessionari e inviate telematicamente all’Agenzia delle entrate dalla s.p.a. RAGIONE_SOCIALE; ciò sebbene si trattasse di una circostanza irrilevante a tale fine, afferendo ai rapporti tra le società cartiere e la cedente RAGIONE_SOCIALE; inoltre , la CTR ha ritenuto che ‘ il fatto che la RAGIONE_SOCIALE interloquiva con l’Arch COGNOME per il tramite di un proprio indirizzo di posta elettronica … consentiva di affermare l’insussistenza di indizi rivelatori di eventuali evasioni fiscali in atto tali da escludere la buona fede della RAGIONE_SOCIALE‘ , sebbene si trattasse di circostanza non concludente, perché relativa ad un dato di fatto di per sé inidoneo a dimostrare l’estraneità della contribuente alla frode.
2. In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione;

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione .

Così deciso in Roma il 28 gennaio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.