Operazioni inesistenti: onere della prova e fatture

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 10854/2024, ha chiarito la ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. L’Amministrazione finanziaria deve fornire elementi, anche presuntivi, per contestare l’operazione. Successivamente, spetta al contribuente dimostrarne l’effettività. La Corte ha stabilito che la mera esibizione di fatture, registrazioni contabili e pagamenti tracciabili non è sufficiente a superare gli indizi di falsità, poiché tali elementi formali sono spesso utilizzati proprio per mascherare la frode. La sentenza di merito, che aveva dato ragione al contribuente basandosi su tali prove formali e su un’assoluzione penale, è stata cassata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: L’Onere della Prova secondo la Cassazione

In materia fiscale, la contestazione di operazioni inesistenti rappresenta una delle sfide più complesse sia per l’Amministrazione Finanziaria che per il contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 10854 del 22 aprile 2024) ha ribadito principi fondamentali riguardo all’onere della prova, chiarendo che la sola apparenza formale non è sufficiente a dimostrare la realtà di una transazione commerciale. Analizziamo la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

Il Contesto del Caso: Fatture Sospette e Finanziamenti Pubblici

La vicenda trae origine da una verifica fiscale condotta nei confronti di una società tessile. L’accertamento aveva rivelato l’utilizzo di fatture per operazioni considerate oggettivamente inesistenti o sovrafatturate, relative a lavori edili, impiantistici e all’acquisto di macchinari da un fornitore con sede a San Marino. Secondo l’accusa, lo scopo di tali fatture era quello di ottenere illecitamente finanziamenti agevolati previsti da una legge nazionale.

Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di accertamento, contestando l’indebita detrazione dei costi (quote di ammortamento) ai fini IRES e IRAP, poiché riferiti a fatture false.

Il Percorso Giudiziario: Decisioni Contrastanti

Nei gradi di merito, la questione ha visto esiti opposti. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente dato ragione al fisco, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva accolto l’appello della società. I giudici d’appello avevano ritenuto provata l’effettività delle operazioni sulla base di tre elementi principali:

1. L’avvenuto pagamento delle fatture tramite mezzi tracciabili (assegni circolari).
2. La concessione definitiva del finanziamento pubblico richiesto.
3. L’assoluzione del legale rappresentante della società nel parallelo procedimento penale.

Secondo la CTR, di fronte a tali “evidenti fatti”, l’Amministrazione Finanziaria non aveva fornito alcun principio di prova contrario a sostegno della propria tesi. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione, lamentando l’errata applicazione delle norme sull’onere della prova.

Le Motivazioni sulla Prova di Operazioni Inesistenti

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e fornendo una chiara lezione sulla valutazione delle prove in caso di operazioni inesistenti.

L’Onere Prova dell’Amministrazione Finanziaria

La Corte ribadisce un principio consolidato: spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare che l’operazione non è mai avvenuta. Tuttavia, questa prova può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti. L’ufficio deve quindi indicare gli elementi indiziari che, nel loro complesso, fanno ritenere fittizia l’operazione contestata.

L’Insufficienza delle Prove Formali del Contribuente

Una volta che l’Amministrazione ha fornito il suo quadro probatorio, la palla passa al contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni. Su questo punto, la Cassazione è categorica: l’onere probatorio a carico del contribuente non può considerarsi assolto con la semplice esibizione della fattura o con la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili e dei pagamenti.

Come sottolineato dalla Corte, questi elementi “costituiscono attributo indefettibile di qualsiasi operazione fraudolenta ben organizzata, che deve mascherare appunto sotto l’apparente veste di una regolarità formale la propria natura illecita”. In altre parole, i truffatori si premurano di creare una documentazione formalmente ineccepibile proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

La Valutazione Complessiva degli Indizi

Il giudice di merito ha il compito di apprezzare l’efficacia di tutti gli elementi indiziari forniti dalle parti. La valutazione non deve essere atomistica, ma sintetica e complessiva. Il giudice deve analizzare ogni singolo indizio, ponderarne il peso e poi valutare se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva del fatto ignoto. La CTR, nel caso di specie, ha errato limitandosi a valorizzare i dati formali proposti dal contribuente (pagamenti, assoluzione penale), liquidando sbrigativamente le allegazioni dell’Agenzia senza un’adeguata analisi.

Le Conclusioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha concluso che la Commissione Tributaria Regionale non si è conformata ai principi esposti. Si è limitata a valorizzare dati formali, come i pagamenti tracciabili e l’assoluzione penale, senza considerare gli elementi sostanziali e gli indizi forniti dall’Amministrazione Finanziaria. Di conseguenza, la sentenza è stata annullata con rinvio ad un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado.

Questa decisione rafforza un principio cruciale nella lotta all’evasione fiscale: nel contenzioso per operazioni inesistenti, la sostanza prevale sulla forma. Per un contribuente, non è sufficiente mostrare documenti formalmente perfetti; è necessario essere in grado di provare, con elementi concreti e reali, che l’operazione commerciale è effettivamente avvenuta e ha prodotto i suoi effetti economici.

Chi deve provare che un’operazione è inesistente in un contenzioso tributario?
Inizialmente, l’onere della prova è a carico dell’Amministrazione Finanziaria, la quale deve fornire elementi, anche indiziari o presuntivi, che facciano dubitare della veridicità dell’operazione. Una volta forniti tali elementi, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza della transazione.

L’esibizione di una fattura regolarmente registrata e pagata con mezzi tracciabili è sufficiente a dimostrare l’effettività di un’operazione?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la regolarità formale della documentazione contabile e la tracciabilità dei pagamenti non sono prove sufficienti, in quanto tali accorgimenti vengono di regola utilizzati proprio per mascherare operazioni fittizie e dare loro un’apparenza di realtà.

L’assoluzione in un processo penale per reati fiscali prova automaticamente la legittimità delle operazioni ai fini tributari?
No. L’assoluzione in sede penale è un elemento che il giudice tributario deve considerare, ma non è automaticamente vincolante. La valutazione nel processo tributario è autonoma e si basa su regole probatorie differenti, pertanto l’esito del giudizio penale è solo uno degli indizi da valutare nel quadro complessivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10854 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10854 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27461/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PUGLIA n. 854/2015 depositata il 21/04/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Ad esito di verifica eseguita dalla Guardia di finanza nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE di Bitonto, che rilevava l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti o sovrafatturate, relative all’effettuazione di lavori edili ed impiantistici nonché relative all’acquisto di macchinari da una società avente sede in San RAGIONE_SOCIALE, intese ad ottenere finanziamenti

agevolati ex L. n. 488/1992, l’RAGIONE_SOCIALE, previa segnalazione all’Autorità giudiziaria penale di fattispecie costituente reato, emetteva nei confronti della società avviso di accertamento per l’anno di imposta 2008, contestando l’illegittima detrazione d’imposta ai fini Ires ed Irap relativa alla quota di ammortamento riferita alle predette fatture false.

Il ricorso proposto dalla società avverso l’atto di accertamento veniva dichiarato inammissibile dalla CTP di Bari per violazione del disposto dell’art. 17 -bis del D.Lgs. n. 546/1992, rilievo effettuato in epoca anteriore alla dichiarazione di illegittimità costituzionale della norma con riferimento alla sanzione di inammissibilità ivi prevista.

La Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva quindi l’appello della società contribuente, ritenendo esistenti le operazioni contestate in ragione i) dell’avvenuto pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture oggetto di contestazione emesse dalla RAGIONE_SOCIALE attraverso assegni circolari, ii) della concessione definitiva del finanziamento richiesto ex lege n. 488/1992, iii) dell’assoluzione nel processo penale del legale rappresentante della società e rilevando iv) del fatto che a fronte di tali evidenti fatti, l’amministrazione finanziaria non avesse fornito nemmeno un principio di prova contraria atta a sostenere le proprie tesi.
4, Avverso la predetta sentenza ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con tre motivi e resiste la società contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n, 3 cod. proc. civ., la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 83 e 109 D.Lgs. 917/1986 nonché degli artt. 2967 e 2727 c.c.».

1.1. Lamenta la ricorrente che la CTR abbia erroneamente ritenuto la portata oggettiva dell’onere della prova in tema di

operazioni inesistenti, e, conseguentemente, abbia violato le disposizioni richiamate.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n, 3 cod. proc. civ., la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 83 e 109 D.Lgs. 917/1986 nonché degli artt. 2967 e 2727 c.c.», contestando che la riammissione della società al beneficio finanziario di cui alla legge n. 488/1992 sia elemento ex se idoneo a dimostrare l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni documentate con le fatture presentate al Ministero dello Sviluppo.

Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’«Omesso esame di fatti decisivi per il giudizio», lamentando la totale pretermissione, da parte dei giudici di appello, RAGIONE_SOCIALE allegazioni e deduzioni probatorie dell’RAGIONE_SOCIALE.

I motivi, da trattarsi congiuntamente stante la stretta connessione, sono fondati.

Va ricordato che, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva (Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. n. 28628) (…) spettando poi al contribuente provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni sottostanti; né tale onere può ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., Sez. V, 5 luglio 2018, n. 17619; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass., Sez. V, 27 novembre 2019, n. 30937; Cass., Sez. V, 15 febbraio 2022, n. 4826; Cass., Sez. VI, 22 marzo 2022, n. 9304; Cass., Sez. V, 12 aprile 2022, n. 11737).
5.1. Difatti, come osserva anche parte ricorrente, le operazioni contabili di regolare esecuzione della prestazione «costituiscono attributo indefettibile di qualsiasi operazione fraudolenta ben organizzata, che deve mascherare appunto sotto l’apparente veste di una regolarità formale la propria natura illecita, sicché essi sono, decisionalmente, del tutto inconferenti» (Cass., Sez. V, 14 dicembre 2016, n. 25698; conf. Cass., Sez. V, 13 aprile 2016, n. 7233; Cass., Sez. V, 11 dicembre 2013, n. 27720).
Parimenti va ribadito il principio -relativo alla valutazione dei fatti noti addotti dall’Ufficio (gli elementi indiziari) – secondo cui spetta al giudice del merito apprezzare l’efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, i quali vanno valutati sia analiticamente (assegnando un adeguato peso ponderale a ciascun elemento), sia sinteticamente nella loro globalità, valutando se la combinazione di tali elementi sia in grado di fornire una valida prova presuntiva (Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 26802; Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 19353; Cass., Sez. V, 31 maggio 2019, n. 14980; Cass., Sez. VI, 23 giugno 2017, n. 15777; Cass., Sez. VI, 2 marzo 2017, n. 5374; Cass., Sez. V, 9 agosto 2016, n. 16719). Il giudizio sintetico complessivo degli elementi addotti si nutre, pertanto, della valutazione dei singoli indizi -ove rilevanti (gravi e precisi) e concordanti rispetto all’oggetto della prova – al fine di cogliere il quadro complessivo che fonda la prova logica del fatto ignoto (Cass., Sez. V, 12 luglio 2022, nn. 22018 e 22003).
L’RAGIONE_SOCIALE ha osservato che l’atto impositivo è stato emesso sulla scorta degli elementi indiziari come ivi precisati, derivanti da rilievi operati incrociando i dati contabili della società con quelli dei suoi fornitori, nonché sulla base RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese in processi verbali di sommarie informazioni assunte nel corso RAGIONE_SOCIALE indagini penali svolte nei confronti di una pluralità di soggetti.

In ossequio al principio di autosufficienza, la ricorrente ha trascritto nel corpo del ricorso ampi stralci dell’avviso di accertamento, relativi a tali risultanze indizianti.

La Commissione regionale non si è conformata ai principi ora esposti, limitandosi a valorizzare dati formali quali il pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture con mezzi tracciabili e l’ammissione della società alle agevolazioni finanziarie, nonché il mero fatto della assoluzione in sede penale del legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE.

Si rileva inoltre che i giudici di appello non hanno tenuto in alcuna considerazione gli elementi sostanziali e le relative allegazioni dell’Amministrazione, liquidate in termini lapidari come segue: «… A fronte di tali evidenti fatti, l’A.F. non ha fornito nemmeno un principio di prova contraria atta a sostenere le proprie tesi».

Il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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