Operazioni inesistenti: onere della prova e costi

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24407/2024, chiarisce la distinzione tra operazioni inesistenti oggettive e soggettive. A seguito di un accertamento fiscale per costi fittizi, la Corte ha stabilito che grava sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettività di operazioni alternative e reali per poter dedurre i relativi costi. La semplice esistenza di fatture o di successive rivendite non è sufficiente. La sentenza annulla la decisione di merito che aveva erroneamente qualificato le operazioni come solo soggettivamente inesistenti senza un’adeguata prova da parte dell’azienda, ribadendo inoltre l’indetraibilità dell’IVA in caso di frode, anche in regime di reverse charge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione Definisce l’Onere della Prova per la Deducibilità dei Costi

La gestione delle operazioni inesistenti rappresenta una delle sfide più complesse nel diritto tributario, con importanti implicazioni per le imprese in termini di deducibilità dei costi e detraibilità dell’IVA. Con la recente sentenza n. 24407 del 2024, la Corte di Cassazione è intervenuta per fare chiarezza sulla ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente, tracciando una linea netta tra inesistenza oggettiva e soggettiva.

I Fatti del Caso: Contenzioso su Fatture False

Una società operante nel settore dei rottami metallici ha ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno 2011. L’Ufficio contestava la deduzione di costi per oltre 3,6 milioni di euro e la relativa detrazione IVA, sostenendo che le operazioni di acquisto documentate da fatture fossero oggettivamente inesistenti. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, la società era coinvolta in una frode carosello con due società “cartiere”, le quali emettevano fatture per operazioni mai avvenute, ricevendo pagamenti tramite bonifico che venivano poi restituiti in contanti, trattenendo una percentuale come compenso.
La società ha impugnato l’atto, sostenendo che le operazioni fossero reali e che, al massimo, potessero essere qualificate come soggettivamente inesistenti. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva parzialmente accolto questa tesi, riqualificando le operazioni come soggettivamente inesistenti e ritenendo di conseguenza i costi deducibili. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione sulle operazioni inesistenti

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando con rinvio la sentenza della CTR. I giudici di legittimità hanno censurato la decisione di merito per aver invertito l’onere della prova. La CTR, infatti, aveva ritenuto le operazioni solo soggettivamente inesistenti senza che il contribuente avesse fornito alcuna prova del fatto che, a fronte delle fatture false, fossero state effettivamente realizzate altre operazioni reali e omogenee con soggetti terzi.

Le Motivazioni: La Distinzione Chiave e l’Onere della Prova

Il cuore della pronuncia risiede nella rigorosa analisi della ripartizione dell’onere probatorio in materia di operazioni inesistenti.

### Differenza tra Inesistenza Oggettiva e Soggettiva

La Corte ribadisce la fondamentale distinzione:
– Inesistenza Oggettiva: L’operazione documentata non è mai avvenuta. Manca completamente nella realtà fenomenica.
– Inesistenza Soggettiva: L’operazione è avvenuta, ma tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura. C’è una divergenza tra la realtà e la rappresentazione documentale dei partecipanti.

### L’onere della prova nelle operazioni inesistenti

La Cassazione chiarisce che quando l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti per dimostrare che le operazioni fatturate sono fittizie (come nel caso di fatture emesse da società cartiere), si presume che tali operazioni siano oggettivamente inesistenti.
A questo punto, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Non è sufficiente allegare genericamente di aver effettuato acquisti “in nero” da altri fornitori. Il contribuente deve dimostrare in modo specifico:
1. L’esistenza di operazioni reali e alternative: Deve provare che, in corrispondenza delle fatture false, sono state effettuate transazioni reali con soggetti terzi, aventi ad oggetto le medesime merci per quantità e tipologia.
2. La certezza e l’entità dei costi: Deve provare che i costi sostenuti in queste operazioni reali corrispondono a quelli indicati nelle fatture false.
3. Il rispetto degli altri requisiti di deducibilità: Deve dimostrare l’inerenza, la competenza e la determinatezza di tali costi.
La Corte ha specificato che né le fatture false, né la mera esistenza di successive rivendite della merce, possono costituire prova sufficiente a tal fine.

### La Questione dell’IVA nel Regime del Reverse Charge

Un altro punto cruciale affrontato dalla sentenza riguarda l’IVA. La CTR aveva erroneamente ritenuto che, in un’operazione in regime di reverse charge, il meccanismo contabile neutralizzasse qualsiasi pretesa IVA. La Cassazione ha smentito questa interpretazione, allineandosi alla giurisprudenza nazionale ed europea. In caso di operazioni inesistenti (sia oggettive che soggettive, se vi è prova della consapevolezza della frode), l’IVA è dovuta in base al principio di cartolarità (cioè in base a quanto scritto in fattura), ma il diritto alla detrazione viene meno per carenza dei presupposti sostanziali. Di conseguenza, il contribuente è tenuto a versare l’imposta senza poterla detrarre.

Conclusioni: Implicazioni per le Imprese

La sentenza n. 24407/2024 costituisce un importante monito per le imprese. Di fronte a una contestazione di operazioni inesistenti, non è sufficiente difendersi sostenendo che la transazione sia solo “soggettivamente” falsa. È necessario fornire una prova rigorosa e documentata delle reali operazioni commerciali che si assume siano state coperte dalle fatture fittizie. La decisione rafforza il principio secondo cui la contabilità e la documentazione fiscale devono rispecchiare fedelmente la realtà delle transazioni, pena la perdita della deducibilità dei costi e della detraibilità dell’IVA, con conseguenze economiche significative.

Qual è la principale differenza tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti?
Le operazioni oggettivamente inesistenti sono quelle che non sono mai avvenute nella realtà, nonostante l’esistenza di una fattura. Quelle soggettivamente inesistenti sono transazioni realmente avvenute, ma tra parti diverse da quelle indicate nel documento fiscale.

In caso di contestazione di operazioni inesistenti, a chi spetta l’onere della prova per dedurre i costi?
Una volta che l’Agenzia delle Entrate ha fornito prove presuntive dell’inesistenza delle operazioni, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare non solo che un’operazione alternativa e reale è avvenuta con un terzo fornitore, ma anche che i costi indicati nelle fatture false corrispondono a quelli effettivamente sostenuti e che sussistono tutti i requisiti di deducibilità (inerenza, certezza, ecc.).

L’IVA è detraibile per operazioni inesistenti soggette al meccanismo del reverse charge?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che, anche in regime di reverse charge, se l’operazione è inesistente (oggettivamente o soggettivamente, con prova della partecipazione alla frode), l’IVA indicata in fattura è dovuta per il principio di cartolarità, ma non è detraibile perché mancano i presupposti sostanziali per il diritto alla detrazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24407 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24407 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/09/2024

Oggetto: Operazioni

soggettivamente e oggettivamente inesistenti – Distinzione

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 19095/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

NOME COGNOME, in proprio e nella qualità di ex amministratore unico, ex liquidatore, ex legale rappresentante ed ex socio della fallita RAGIONE_SOCIALE , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO , presso il cui studio in INDIRIZZO, è domiciliata giusta procura speciale in calce al ricorso incidentale;

-controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4570/14/2019, depositata il 15 novembre 2019. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 luglio 2024 dal

Cons. NOME COGNOME.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale.

Udito l’AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto di quello incidentale.

Udito l’AVV_NOTAIO che ha chiesto il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale.

RILEVATO CHE

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, a seguito di verifica, emetteva avviso di accertamento per l’anno 2011 ai fini Iva, Ires e Irap nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE con socio unico, con cui contestava la deduzione di costi fittizi per € 3.664.806,00 e l’indebita detrazione dell’Iva per operazioni oggettivamente inesistenti relative ad acquisti di rottami metallici effettuati in regime di inversione contabile, irrogando le conseguenti sanzioni.

L’Ufficio, in particolare, rilevava che la contestazione si inseriva nell’ambito di una articolata frode carosello tra la contribuente e le società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE: queste ultime, mere cartiere, fornivano alla prima documenti di trasporto e fatture relative ad operazioni inesistenti e mai avvenute, i cui importi erano dapprima pagati dalla RAGIONE_SOCIALE alle seconde mediante bonifico e, successivamente, da queste restituiti in contanti, salva la ritenuta di una percentuale quale compenso per il servizio reso.
L’avviso era impugnato dalla contribuente, che deduceva il difetto di motivazione dell’avviso per aver richiamato il pvc, secondo il quale le operazioni erano soggettivamente inesistenti, ed aver, invece, qualificato le stesse come oggettivamente inesistenti, nonché l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni sia sul piano soggettivo che su quello oggettivo; in subordine chiedeva riduzione della pretesa impositiva,

con riconoscimento della deducibilità del 10% dei costi e la decurtazione dai costi indeducibili della percentuale dei costi per i compensi del fornitore. Chiedeva altresì la rideterminazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni alla luce RAGIONE_SOCIALE ius superveniens , di cui all’art. 6, comma 9bis.3, d.lgs. n. 471 del 1997

L’impugnazione, accolta dalla CTP di Milano, era parzialmente respinta dalla CTR in epigrafe che -qualificate le operazioni come soggettivamente inesistenti -riteneva fondata la ripresa quanto all’indeducibilità dei costi per il costo pattuito con la società emittente.

L’RAGIONE_SOCIALE ricorre per cassazione con due motivi.

Fallita la società, ha resistito con controricorso NOME COGNOME, in proprio e nella qualità di ex amministratore unico, ex liquidatore, ex legale rappresentante ed ex socio della fallita RAGIONE_SOCIALE, proponendo altresì ricorso incidentale con tre motivi, poi illustrati con memoria ex art. 378 c.p.c.

All’udienza del 24 novembre 2022 il ricorso veniva rinviato a nuovo ruolo in attesa della decisione RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite sull’ammissibilità della costituzione con controricorso dell’ex amministratore della società fallita.

Fissata l’odierna udienza, il controricorrente depositava ulteriore memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

In via preliminare, va affermata l’ammissibilità del controricorso depositato da COGNOME NOME, già socio, amministratore e liquidatore della RAGIONE_SOCIALE, dichiarata fallita.

Le Sezioni Unite, infatti, con la sentenza n. 11287 del 28/04/2023, hanno riconosciuto la legittimazione straordinaria ad impugnare ove il fallimento sia rimasto inerte, nozione che include anche il dichiarato disinteresse a promuovere l’impugnazione.

Nella specie, difatti, il controricorso è stato presentato a seguito della risposta del curatore del fallimento, AVV_NOTAIO, per cui ‘non c’è interesse della Procedura a costituirsi’, da cui l’affermato interesse a partecipare al giudizio di cassazione per la cura, in proprio da parte del sig. COGNOME o, dell’ulteriore corso del contenzioso.

2. Ciò premesso, il primo motivo del ricorso principale denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., 109, commi 1, 4 e 5, tuir, 14, comma 4 bis, l. n. 537 del 1993 per aver la CTR escluso che le operazioni fossero oggettivamente inesistenti, ritenendole, invece, soggettivamente inesistenti e, quindi, integralmente deducibili i costi, ancorché non fosse stata in alcun modo provato che le fatture fossero state emesse in corrispondenza di acquisti in nero, per un corrispettivo pari a quello effettivamente pagato ai cedenti in nero, né, comunque, che le stesse operazioni rappresentate nelle fatture fittizie fossero effettive ed esistenti, prova incombente sul contribuente e da questi in alcun modo assolta.
Rileva, inoltre, che i costi erano stati riconosciuti in assenza della prova dei requisiti di cui all’art. 109 tuir, neppure essendo stata fornita la prova della loro effettività ed entità, né, in ogni caso, della loro correlazione oggettiva, temporale e quantitativa con le fatture fittizie, profili la cui prova deve essere fornita dal contribuente e non, come invece ritenuto dalla CTR, da parte dell’Ufficio .

Sottolinea, sul punto, l’irrilevanza, ai fini probatori dell’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni e dei costi, RAGIONE_SOCIALE fatture e dei documenti di trasporto falsi, degli avvenuti pagamenti con bonifico, le cui somme, peraltro, erano state prontamente restituite dagli apparenti fornitori, salva solo la ritenuta di una percentuale del 2% quale prezzo della attività illecita, nonché della documentazione relativa alle successive rivendite RAGIONE_SOCIALE merci.

2.1. Il motivo, in primo luogo, è ammissibile.

La censura non si risolve in una contestazione sulla valutazione RAGIONE_SOCIALE prove, né prospetta una diversa ricostruzione dei fatti -rimasti inalterati -rispetto a quanto stabilito dalla CTR ma, con specificità, denuncia la violazione RAGIONE_SOCIALE regole di riparto degli oneri probatori tra le parti e RAGIONE_SOCIALE regole per la deducibilità dei costi nelle operazioni inesistenti.

La sentenza, inoltre, non ha affermato, con capo autonomo, la nullità dell’avviso per difetto di motivazione, riguardando la statuizione della CTR (‘ l’Ufficio non spiega le ragioni per cui le fatture di RAGIONE_SOCIALE sarebbero oggettivamente inesistenti ‘) il merito della vicenda. La decisione, infatti, prosegue con un articolato esame RAGIONE_SOCIALE questioni e conclude con l’accoglimento, sia pure parziale, del gravame dell’RAGIONE_SOCIALE, ossia con una statuizione obbiettivamente incompatibile con la prospettata declaratoria di nullità dell’avviso.
2.2. Il motivo oltre che ammissibile è fondato.

La questione controversa attiene alla qualificazione giuridica RAGIONE_SOCIALE fatture, ossia se e quando esse siano soggettivamente od oggettivamente inesistenti e come refluisca la distinzione sull’onere della prova tra le parti.

3.1. In via generale, sono soggettivamente inesistenti le fatture caratterizzate dalla divergenza tra la rappresentazione documentale e la realtà attinente ad uno dei soggetti che intervengono nell’operazione, che, pur avvenuta, non è realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura.

La diversità può riguardare chi abbia emesso il documento ma non abbia in realtà effettuato alcuna prestazione (che è stata fornita da altri), ovvero il caso in cui l’operazione sia stata effettuata non in favore di colui che risulta destinatario del documento fiscale.

Nel primo caso la diversità riguarda l’emittente; il destinatario ha ricevuto comunque la prestazione ma da un diverso soggetto e senza fattura.

Nel secondo caso la diversità riguarda il destinatario della fattura che è non è l’effettivo destinatario dell’operazione, il quale utilizza il documento (la fattura) pur non essendo committente, né beneficiario di alcuna prestazione, annotando nella contabilità i costi sostenuti ed i crediti Iva senza che ciò corrisponda ad una operazione realmente intercorsa tra le parti.

In tale evenienza, la ricezione di una fattura cui non corrisponde alcuna prestazione mira, frequentemente, a dissimulare il compimento di acquisti effettivi ma senza fattura (cd. in nero).

3.2. L’ inesistenza oggettiva si realizza invece quando vi sia l’assoluta mancanza, nella realtà fenomenica, dell’operazione documentata (cd. inesistenza assoluta) oppure una divergenza in termini quantitativi tra la realtà e la rappresentazione documentale (cd. inesistenza relativa).

Tale nozione va ulteriormente precisata in relazione all’attività che risulti in concreto realizzata.

Rientra nell’inesistenza oggettiva, infatti, anche qualsiasi discrasia tra le dichiarazioni fattuali contenute nel documento e l’operazione effettuata, ossia con causali, modalità, oggetti e luoghi diversi da quelli indicati nelle fatture: è il caso, ad esempio, della fatturazione di opere edili che si afferma (in fattura) effettuate su un determinato immobile (ad es. presso l’impresa) e, invece, eseguite presso un altro (es. l’abitazione dell’imprenditore).

La specificazione, peraltro, è rilevante anche rispetto ad altre cessioni di beni o prestazioni di servizi: l’acquisto di una pluralità di beni ovvero (come nella fattispecie in giudizio) di una determinata quantità di materiali non corrisponde, automaticamente, alla

realizzazione di una pluralità di acquisti ove siano stati effettuati con causali, modalità e in luoghi diversi.

In tali evenienze emerge una divergenza non solo soggettiva ma anche oggettiva, sicché l’operazione risulta soggettivamente ed oggettivamente inesistente (v., per una casistica, Cass. 27520 del 2022; Cass. n. 34588 del 2021; Cass. n. 12486 del 2021; v. anche per analoga prospettazione Cass. sez. 3 pen., n. 10916 del 2020).

3.3. Le fattispecie più ricorrenti nella giurisprudenza della Corte, in ispecie per le operazioni soggettivamente inesistenti, sono quelle in cui la difformità soggettiva attiene all’emittente della fattura e non il committente: è il caso, tipico, RAGIONE_SOCIALE frodi carosello (ad esempio nelle cessioni intraunionali di autovetture) in cui il cedente apparente è una cartiera mentre il cessionario è una impresa che ha acquistato il bene da un terzo, ossia l’effettivo venditore, per poi rivenderlo.

In questa ipotesi, non è contestata la realità dell’operazione e si pone la questione della deducibilità dei costi sostenuti.

Meno frequente, invece, è l’ipotesi in cui sia il destinatario ad essere fittizio: l’emittente ha emesso la fattura, cui, però, non corrisponde il trasferimento dei beni al destinatario apparente.

In questa evenienza, occorre distinguere due ipotesi: quella in cui l’operazione sia stata realizzata dall’emittente verso un soggetto diverso da quello indicato in fattura e quella in cui, invece, l’emittente non abbia, in realtà, realizzato alcuna operazione.

Nel primo caso l’operazione, tanto per l’emittente quanto per il committente, sarà soggettivamente inesistente, con la differenza che per il secondo (frequentemente, una cartiera) non vi sono stati costi reali e, quindi, nulla è suscettibile di deduzione: il dato certo è che l’operazione è stata realizzata ma con un soggetto diverso e le parti hanno partecipato, con una distinzione di ruoli, alla frode.

Nel secondo caso, per l’emittente l’operazione sarà, al contempo, soggettivamente ed oggettivamente inesistente poiché alcuna transazione -e con nessuno – è stata realizzata e lo stesso esito vale anche per il committentedestinatario: l’operazione con l’emittente non è mai stata effettuata, sicché anche nei suoi confronti essa sarà inesistente sotto entrambi i profili.

Le distinzioni sopra evidenziate spiegano, poi, il diverso atteggiarsi dell’onere della prova sulle parti.

4.1. Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, difatti, l’Ufficio è tenuto solo a dimostrare, anche in base ad elementi indiziari, la mancanza dell’operazione, onere che, una volta soddisfatto, genera sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria che l’operazione, come descritta in fattura, è effettiva ed è realmente avvenuta, anche se, in ipotesi, tra soggetti diversi da quelli indicati nel documento (v. Cass. n. 28628 del 18/10/2021).

In quelle soggettivamente inesistenti l’Ufficio deve fornire, pure in base ad elementi presuntivi, l’ulteriore prova che il contribuente, a fr onte dell’effettività dell’operazione descritta in fattura ma intercorsa tra soggetti diversi da quelli che risultano cartolarmente, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che non poteva non essere consapevole dell’alterità soggettiva. A fronte di tale esito , conseguentemente, l’insorgere dell’onere per il contribuente di provare (oltre all’eventuale realità anche soggettiva) la propria incolpevole carenza di consapevolezza ( ex multis Cass. n. 15369 del 20/07/2020).
4.2. Concettualmente più complessa è la ripartizione dell’onere della prova ove l’operazione, dal lato dell’emittente, sia soggettivamente ed oggettivamente inesistente.

Come su evidenziato, il dato obbiettivo della mancanza, sul piano fenomenico, dell’attività costituisce circostanza idonea a far ritenere, anche per il destinatario, che l’operazione sia oggettivamente (oltre che soggettivamente) inesistente.

Spetterà dunque alla parte, secondo gli ordinari criteri di riparto, fornire la prova che, invece, una operazione (omogenea a quella fittizia e ad essa riconducibile) è stata eseguita e che, quindi, per il contribuente l’operazione sia falsa solo sul piano soggettivo. Non va trascurato, sul punto, che la plausibile prevalente funzione di questa condotta illecita è quella di occultare acquisti in nero ricorrendo a false fatturazioni.

Invero, ai fini Iva la questione ha scarso rilievo poiché -in entrambe le ipotesi -è esclusa la detraibilità dell’Iva.

Diversa incidenza va riconosciuta ai fini della deducibilità dei costi posto che solamente per le operazioni soggettivamente inesistenti essa è ammessa, ai sensi dell’art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, purché, tuttavia, il contribuente provi per i costi la sussistenza dei requisiti dell’effettività, dell’inerenza, della certezza e della determinabilità.

4.3. Ne deriva che, in questa peculiare ipotesi, quanto all’oggetto della prova e ai relativi oneri, sul contribuente, una volta contestata (e dimostrata nei termini su esposti) dall’Ufficio la inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni, incomberà dimostrare che:

le operazioni erano solo soggettivamente inesistenti perché in realtà le stesse (i.e. RAGIONE_SOCIALE operazioni omogenee a quella fittizie e ad esse specificamente riconducibili) erano avvenute con un terzo;

i costi indicati nelle fatture false corrispondono ai costi effettivamente sostenuti nella diversa reale operazione.

A ciò, poi, si aggiunge la prova della sussistenza degli altri requisiti riconducibili all’art. 109 tuir.

In conclusione, pertanto, era onere della contribuente dimostrare la sussistenza dei fatti impeditivi, ossia nell’ordine: -l’esistenza di operazioni con terzi relative alle medesime merci, sì da permettere la qualificazione RAGIONE_SOCIALE operazioni come soggettivamente inesistenti; l’entità dei costi eventualmente sostenuti in queste diverse operazioni e la loro congruità con quelli indicati nelle fatture false; l’esistenza degli altri presupposti di determinabilità certezza, inerenza e competenza per la deducibilità degli stessi.
4.4. Occorre sottolineare, sul punto, che la prova da fornire non può fondarsi sulla fattura inesistente, la quale, proprio per la sua falsità, non è (contrariamente a quanto sostiene parte ricorrente nella vicenda in giudizio) fonte di prova mentre è (quanto al contenuto in essa rappresentato) l’oggetto da provare (v. anche Cass. n. 28628 del 18/10/2021 , che precisa che l’onere non può « ritenersi assolto con l’esibizione della fattura »).

Ne deriva che non può ritenersi sufficiente la mera allegazione di aver acquistato in assenza di fatture, né la documentata esistenza di acquisti ove questi non siano riconducibili, per tipologia di merci e quantità, alle operazioni falsamente fatturate.

4.5. Inoltre, con riguardo alla prova dei costi, va rilevato che la mera esistenza di operazioni di rivendita va valutata con rigore, trattandosi di attività successive, in quanto tali insufficienti, di per sé, a fornire riscontro sull’effettività e certezza dei costi effettivamente sostenuti nelle presunte operazioni di acquisto ‘in nero’, e, a maggior ragione, a provare una ipotetica corrispondenza tra i costi così asseritamente sostenuti e quelli indicati in fatture formate come oggettivamente inesistenti.
E, del resto, la mera esistenza di successive rivendite si pone su un piano logico e temporale autonomo non essendo idonea neppure a far ritenere provata l’esistenza di un chiaro nesso materiale tra le fatture

fittizie e l’ipotetica transazione ‘in nero’ posto che le prime in assenza di ulteriori elementi -potrebbero essere formate a prescindere da una cessione e in un qualsiasi momento (e, dunque, in assenza di qualsiasi operazione).

5. Orbene, la sentenza impugnata, dopo aver riprodotto il pvc della Guardia di Finanza che precisava, tra l’altro, che per le società cartiere i documenti « sono da considerarsi soggettivamente ed oggettivamente inesistenti, per l’acquirente sono serviti, in tutto o in parte, a coprire contabilmente gli acquisti in nero di materiale », ha affermato:

« le fatture in questione sono solo soggettivamente inesistenti, fotografando una transazione che si è svolta effettivamente, ma tra soggetti differenti »

« i costi di tali transazioni, effettivamente sostenuti, possono e debbono essere considerati tra i componenti negativi deducibili dal reddito, non trovando più ostacolo nella disposizione dell’art. 14, comma 4 bis »

« la più stringente previsione della norma richiede adesso … che si tratti di costi strumentali per la commissione di un reato … »

« ne discende che i costi relativi all’acquisto di beni da venditore diverso da quello che risulta in fattura sono adesso legittimamente deducibili, fermo restando il rispetto dei principi di inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità del costo »

5.1. Così statuendo la CTR è incorsa in plurimi errori di diritto.

Da un lato ha ritenuto le operazioni soggettivamente inesistenti pur in assenza della prova, incombente sulla contribuente, che le altre diverse transazioni fossero effettive e omogenee avuto riguardo alle caratteristiche (tempistica, quantità e qualità RAGIONE_SOCIALE merci) RAGIONE_SOCIALE operazioni falsamente fatturate.

È vero che la plausibile spiegazione è quella, pure indicata nel citato verbale della Guardia di Finanza, di ‘coprire contabilmente gli acquisti

in nero’ ma tale indicazione integra, in sé, una mera ipotesi e non costituisce elemento di prova dell’avvenuta realizzazione RAGIONE_SOCIALE diverse effettive operazioni di scambio, né che queste, in ogni caso, siano omogenee, per quantità, modalità e tempistica, a quelle falsamente fatturate.

Ha poi ritenuto che i costi indicati nelle fatture, oggettivamente e soggettivamente false con riguardo all’emittente e valutati come soggettivamente inesistenti per il destinatario, corrispondessero ai costi sostenuti in eventuali diverse reali operazioni da quest’ultimo realizzate, prova anch’essa incombente sulla contribuente e in alcun modo assolta, neppure potendosi -alla luce dei principi su esposti -ritenere gli stessi provati, nella loro entità e determinatezza, in base alle sole fatture fittizie, né a mere operazioni di rivendita in linea con quanto precisato al punto 4.5.
6 . Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 21, settimo comma, 18, primo comma, 19, primo comma, 74, settimo comma d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 6, comma 9 -bis.3 d.lgs. n. 471 del 1997 introdotto dall’art. 15, comma 1, d.lgs. n. 158 del 2015 per aver la CTR ritenuto che, in caso di operazione in reverse charge (come nella specie), il meccanismo contabile esclude l’esistenza di detrazioni Iva, sicché in caso di operazioni inesistenti non si genera Iva a debito e nessuna pretesa può essere fatta valere dall’Ufficio.
Rileva, inoltre, l’inapplicabilità dell’art. 6, comma 9 -bis.3 d.lgs. n. 471 del 1997 non essendo la disposizione di portata retroattiva.

6.1. Il motivo è ammissibile in quanto sufficientemente specifico e diretto a censurare, con precisione, la statuizione della CTR; né si pone un profilo di carente indicazione degli atti processuali pertinenti neppure essendo in contestazione il perimetro dei fatti, venendo in rilievo una questione di diritto.

6.2. Il motivo, oltre che ammissibile, è manifestamente fondato.

Sulla questione, invero, numerosi e reiterati, oramai, sono stati gli interventi sia di questa Corte ( ex multis v. Cass. n. 2862 del 31/01/2019; Cass. n. 4250 del 10/02/2022), sia della stessa Corte di giustizia (sentenza 11 novembre 2021, C-281/20, RAGIONE_SOCIALE ), sia, da ultimo, RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite che, nell’affrontare i profili relativi al trattamento sanzionatorio, hanno anche precisato e ribadito -con riguardo ad una vicenda in tutto omogenea a quella in giudizio -che per le « operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti, qualora ne sia stato provato l’elemento psicologico » « non è consentita la neutralizzazione dell’Iva a credito e di quella a debito, in quanto prive dei requisiti sostanziali necessari per la relativa detraibilità » (Sez. U, n. 22727 del 20/07/2022).
È chiaro, del resto, che il regime in reverse charge addossa ai destinatari della fattura, ossia ai committenti/cessionari (che diventano soggetti passivi dell’imposta) l’onere di pagare l’Iva sull’operazione e, attraverso un meccanismo contabile (di doppia registrazione), riconosce agli stessi il diritto di detrazione per un pari importo.

Sullo stesso soggetto si cumulano le due situazioni, le quali, tuttavia, quando l’operazione sia oggettivamente o soggettivamente inesistente (con prova dell’elemento psicologico), il versamento dell’Iva è dovuto in base al principio di cartolarità, mentre il diritto di detrazione va escluso per la carenza dei presupposti sostanziali in relazione alla commessa frode.

6 .3. Per completezza, giova precisare che l’art. 6, comma 9 -bis.3 d.lgs. n. 471 del 1997, introdotto dall’art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015 è sì inapplicabile ma non perché la disposizione non ha portata retroattiva.

Come bene hanno precisato le già richiamate Sezioni Unite, sulla scorta della giurisprudenza della Corte di giustizia, « il regime

sanzionatorio più favorevole, sancito dalla parte finale dell’art. 6, comma 9-bis.3, del d.lgs. n. 471 del 1997, per le operazioni inesistenti soggette al regime contabile del “reverse charge”, introdotto dall’art. 15, comma 1, lett. f), del d.lgs. n. 158 del 2015, attiene esclusivamente alle operazioni che siano anche astrattamente esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, e a quelle che, pur imponibili, siano state realizzate in buona fede, ma non anche alle operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti, qualora ne sia stato provato l’elemento psicologico, atteso che per esse non è consentita la neutralizzazione dell’Iva a credito e di quella a debito prevista dalla richiamata prima parte della medesima disposizione, in quanto prive dei requisiti sostanziali necessari per la relativa detraibilità, in coerenza con quanto chiarito da CGUE, sentenza 11 novembre 2021, C-281/20, in causa RAGIONE_SOCIALEo RAGIONE_SOCIALE ».
Passando al ricorso incidentale, il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 111, sesto comma, Cost. per essere la motivazione meramente apparente avendo la CTR ritenuto in ogni caso indeducibile il 2% dell’ammontare dei costi in quanto compenso pattuito con la società emittente e, quindi, direttamente strumentale alla commissione del reato, limitandosi a rinviare alle attività di verifica e sulla qualificazione che le operazioni fossero soggettivamente inesistenti.
7 .1. Il secondo motivo denuncia, in subordine, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c. violazione dell’art. 112 c.p.c. per aver la CTR omesso di pronunciare sulla domanda subordinata di contenere l’applicazione del 2% solo sul 90% dei costi.

7 .2. I motivi restano assorbiti in relazione all’accoglimento del primo motivo del ricorso principale.

8. In conclusione, in accoglimento del ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale, la sentenza va cassata, con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte, in accoglimento del ricorso principale, assorbito quello incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione.

Deciso in Roma, il 3 luglio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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