Operazioni inesistenti: onere della prova e Cassazione

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha cassato una sentenza di merito che non aveva correttamente distinto l’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria aveva contestato la deducibilità di costi per sponsorizzazioni, ritenendoli fittizi. La Corte ha chiarito che, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, spetta al contribuente provare l’effettività della prestazione, mentre per quelle soggettivamente inesistenti deve dimostrare la propria buona fede e diligenza. La sentenza impugnata è stata annullata per non aver applicato correttamente questi principi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione chiarisce l’onere della prova

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce i principi fondamentali che regolano l’onere della prova in materia di operazioni inesistenti, distinguendo nettamente tra quelle oggettivamente e soggettivamente fittizie. La pronuncia offre spunti cruciali per le imprese sulla corretta gestione documentale e sulla diligenza richiesta per evitare contestazioni fiscali. Il caso analizzato riguarda la deduzione di costi per sponsorizzazioni e pubblicità, ritenuti dall’Amministrazione Finanziaria privi di effettività.

I Fatti del Caso

Una società e i suoi soci impugnavano avvisi di accertamento per IVA, IRAP e IRPEF relativi all’anno d’imposta 2011. L’Ufficio contestava la deducibilità di costi derivanti da fatture per prestazioni di sponsorizzazione e pubblicità, considerate inesistenti. I giudici di primo grado accoglievano il ricorso del contribuente. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale rigettava l’appello dell’Amministrazione Finanziaria, sostenendo che quest’ultima non avesse provato la ‘dolosa compartecipazione’ della società contribuente alla presunta frode, a fronte della produzione di prove contabili da parte dell’azienda.

La Decisione della Cassazione

Investita del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, la Corte di Cassazione ha accolto le doglianze, cassato la sentenza di secondo grado e rinviato la causa a un nuovo esame. La Corte ha rilevato un errore fondamentale nel ragionamento dei giudici di merito: la mancata distinzione tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, con la conseguente errata applicazione delle regole sull’onere della prova.

Le Motivazioni: la distinzione cruciale nelle operazioni inesistenti

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nella netta differenziazione della ripartizione dell’onere probatorio a seconda della natura dell’inesistenza contestata.

1. Operazioni Oggettivamente Inesistenti: Si tratta di operazioni mai avvenute. In questo scenario, l’Amministrazione Finanziaria può dimostrare l’inesistenza anche tramite presunzioni semplici (ad esempio, l’inconsistenza economica del fornitore, la genericità delle fatture). Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esecuzione della prestazione. La Corte ribadisce un principio consolidato: la sola esibizione della fattura e la prova del pagamento non sono sufficienti a dimostrare la realtà dell’operazione, poiché questi elementi sono spesso utilizzati proprio per mascherare la fittizietà.

2. Operazioni Soggettivamente Inesistenti: In questo caso, la prestazione è stata effettivamente eseguita, ma da un soggetto diverso da quello che ha emesso la fattura (spesso una società ‘cartiera’). Qui l’onere probatorio del contribuente è diverso. Egli deve provare la propria buona fede oggettiva, dimostrando di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore commerciale accorto per non essere coinvolto in una frode IVA. Non è quindi una prova psicologica di ‘non colpevolezza’, ma una dimostrazione di aver adottato cautele concrete e ragionevoli.

La Corte ha censurato la sentenza impugnata proprio perché non ha operato questa distinzione, limitandosi a rigettare l’appello dell’Ufficio per mancata prova della ‘dolosa compartecipazione’, un concetto che non esaurisce l’analisi richiesta, specialmente nel caso di inesistenza soggettiva. Inoltre, i giudici di legittimità hanno specificato che un decreto di archiviazione in sede penale non è vincolante per il giudice tributario, in virtù del principio del ‘doppio binario’ che sancisce l’autonomia dei due procedimenti.

Conclusioni: implicazioni per le imprese

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per le imprese. La deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA non dipendono solo dalla regolarità formale della documentazione contabile. È indispensabile poter dimostrare, in caso di contestazione, la reale esistenza delle operazioni economiche sottostanti. Per le operazioni inesistenti a livello soggettivo, diventa cruciale adottare standard di diligenza elevati nella scelta e nel controllo dei propri fornitori, al fine di poter provare la propria buona fede e l’estraneità a eventuali schemi fraudolenti. Affidarsi unicamente a fatture e pagamenti, senza una verifica sostanziale delle controparti e delle prestazioni, espone a un rischio fiscale significativo.

Qual è la differenza nell’onere della prova tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti?
Per le operazioni oggettivamente inesistenti (mai avvenute), una volta che l’Ufficio fornisce indizi presuntivi, spetta al contribuente provare che la prestazione si è realmente verificata. Per quelle soggettivamente inesistenti (prestate da un soggetto diverso), il contribuente deve dimostrare la propria buona fede e di aver usato la massima diligenza per non essere coinvolto in una frode.

La presentazione della fattura e la prova del pagamento sono sufficienti per dedurre un costo?
No. Secondo la Corte, questi elementi non sono di per sé sufficienti a provare l’effettività di un’operazione, in quanto possono essere utilizzati proprio per creare un’apparenza di realtà per transazioni fittizie. Il contribuente deve essere in grado di dimostrare l’effettiva esecuzione della prestazione contestata.

Una decisione di archiviazione in un procedimento penale ha valore nel processo tributario?
No. In base al principio del ‘doppio binario’, il processo penale e quello tributario sono autonomi. Pertanto, un decreto di archiviazione emesso in sede penale non vincola il giudice tributario, il quale deve valutare autonomamente le prove raccolte ai fini fiscali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27541 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27541 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 23/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15491/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE) in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE , già RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (C.F.

Oggetto: tributi operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti

CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale in data 4 luglio 2024, con studio in Roma, INDIRIZZO

-resistente –

contro

RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME, RAGIONE_SOCIALE NOME, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE

-intimati – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 10980/07/21 depositata in data 13 dicembre 2021 Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del l’8 ottobre 2024.

RILEVATO CHE

La società contribuente RAGIONE_SOCIALE e i singoli soci COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME hanno separatamente impugnato un avviso di accertamento per IVA, IRAP, nonché i contestuali avvisi per IRPEF imputata per trasparenza ai soci; gli accertamenti erano relativi al periodo di imposta 2011 e avevano ad oggetto -a seguito di PVC -il recupero di maggiori imposte conseguenti al disconoscimento di costi indeducibili derivanti da fatture di prestazioni di sponsorizzazione e pubblicitarie ritenute inesistenti.
La CTP di Caltanissetta ha accolto i ricorsi riuniti.

La CTR della Sicilia, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello che l’Ufficio , in tema di operazioni di prestazioni pubblicitarie soggettivamente e oggettivamente inesistenti, non ha assolto all’onere di provare che la società contribuente fosse compartecipe di una « dolosa compartecipazione », stante la produzione di evidenze contabili delle campagne pubblicitarie e delle sponsorizzazioni effettuate,

valorizzandosi in proposito anche il decreto di archiviazione emesso dal G.I.P. del Tribunale di Caltanissetta.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a un solo motivo; i contribuenti intimati persone fisiche non si sono costituiti in giudizio; si è costituita con procura speciale la società contribuente intimata con nuova ragione sociale.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo del ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata non ha ritenuto assolto l’onere della prova da parte dell’Ufficio . Osserva parte ricorrente che si verte in tema di operazioni oggettivamente inesistenti quanto alle forniture provenienti dai fornitori RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, i quali avevano emesso fatture generiche inidonee a soddisfare i requisiti di inerenza, certezza e determinabilità dei costi. Evidenzia, inoltre, che in altro giudizio tributario fosse stato evidenziato che i fornitori in oggetto erano soggetti privi di organizzazione (cartiere), che la prova incombente sul contribuente non potesse attenere alla dolosa compartecipazione e che le prove raccolte nel giudizio penale non potessero fare stato nel procedimento tributario.
Il ricorso è fondato. Il giudice di appello ha accertato che concorrono nel caso di specie operazioni oggettivamente inesistenti e operazioni soggettivamente inesistenti.

E’ principio consolidato che in tema di operazioni oggettivamente inesistenti l’Ufficio può dimostrare, anche mediante il ricorso a presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, spettando al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti contestate, non potendo tale onere essere assolto con la sola esibizione della fattura, ovvero con la regolarità

formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, in quanto di regola utilizzati allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., Sez. V, 28 aprile 2022, n. 13235; Cass., Sez. VI, 7 marzo 2022, n. 7383; Cass., Sez. V, 10 febbraio 2022, n. 4251; Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. 28628).

In caso, invece, di operazioni soggettivamente inesistenti deve accertarsi la buona fede oggettiva del contribuente nel verificare che, nelle operazioni a monte, non si sia verificata una frode IVA, spettando al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti, prova che non può ritenersi assolta con l’esibizione della fattura, né in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, gravando in ogni caso sul contribuente l’onere della prova contraria di avere adoperato la massima diligenza esigibile da accorto operatore commerciale al fine di non essere coinvolto in un’operazione volta a evadere l’imposta, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., Sez. V, 13 luglio 2022, n. 22190; Cass., Sez. V, 20 dicembre 2021, n. 40690; Cass., Sez. V, 17 agosto 2021, n. 22969; Cass., Sez. V, 3 agosto 2021, n. 22107; Cass., Sez. V, 20 luglio 2021, n. 20648; Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19387; Cass., Sez. VI, 11 novembre 2020, n. 25426; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. V, 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566).
Nella specie, il giudice di appello non ha operato distinzione tra operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti, laddove avrebbe dovuto indicare i presupposti in base ai quali l’Ufficio, in ciascuno dei due casi, avrebbe o meno assolto all’onere della prova e in relazione ai quali i contribuenti avrebbero a loro volta assolto all’ onere della prova contraria (esistenza oggettiva delle operazioni contestate per le operazioni oggettivamente inesistenti e sussistenza

di una buona fede oggettiva nel non essersi resi parte di una frode IVA consumata a monte).

Analogamente, la prova del coinvolgimento in una frode IVA commessa a monte in caso di operazioni soggettivamente inesistenti non può esaurirsi in una prova psicologica o soggettiva di una dolosa compartecipazione, dovendosi accertare l’adozione di standard di diligenza oggettivi esigibili da un accorto operatore economico. Né la prova si sarebbe potuta dedurre dal mero riscontro delle scritture contabili.

Né, tanto meno, la prova si sarebbe potuta ricavare dal decreto di archiviazione a carico del legale rappresentante della società contribuente, decreto che non rientra nel perimetro di cui all’art. 21 -bis d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, così che -persistendo il principio del doppio binario tra giudizio penale e processo tributario (Corte cost., 25 luglio 2011, n. 247) -il giudice deve vagliare autonomamente le prove raccolte nel giudizio penale (Cass., Sez. V, 9 marzo 2020, n. 6532).

In accoglimento del ricorso, la sentenza va cassata con rinvio per nuovo esame, oltre che per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 8 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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