Operazioni inesistenti: onere della prova e Cassazione

Una società di servizi ha visto respinto il suo ricorso contro un accertamento fiscale per operazioni inesistenti, relative a un fittizio schema di esternalizzazione del costo del lavoro. La Corte di Cassazione ha confermato le decisioni dei giudici di merito, ritenendo i motivi di ricorso inammissibili. In particolare, ha ribadito che, di fronte a gravi indizi di frode, spetta al contribuente dimostrare la realtà delle operazioni contestate e ha confermato la validità della motivazione dell’atto fiscale che rinvia a un verbale di constatazione allegato, non ledendo il diritto di difesa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione Conferma la Linea Dura sulla Prova

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha affrontato un caso di operazioni inesistenti legate a un complesso schema di esternalizzazione del costo del lavoro, ribadendo principi fondamentali in materia di onere della prova e motivazione degli atti impositivi. La decisione offre spunti cruciali per le imprese sulla necessità di garantire la sostanza, e non solo la forma, delle proprie operazioni commerciali, specialmente quando queste hanno un impatto fiscale significativo.

I Fatti di Causa

Una società di servizi si è vista notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di costi e la detraibilità dell’IVA per l’anno d’imposta 2015. L’accusa era grave: aver realizzato operazioni inesistenti sotto il profilo soggettivo. In pratica, l’azienda avrebbe fittiziamente posto i propri dipendenti alle dipendenze di un’altra società, una mera “cartiera”, al solo scopo di figurare come committente di un appalto di servizi. Questo schema le avrebbe permesso di dedurre il costo del lavoro ai fini IRAP, detrarre l’IVA corrispondente e spostare gli oneri previdenziali sull’altra entità. Le contestazioni riguardavano anche operazioni oggettivamente inesistenti per altri costi.

Sia il giudice di primo grado che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado avevano respinto le ragioni della contribuente, confermando la legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria. La società ha quindi proposto ricorso per Cassazione, basandosi su tre motivi principali.

L’Analisi della Corte di Cassazione e le operazioni inesistenti

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile, analizzando e respingendo ciascun motivo sollevato dalla società.

Primo Motivo: Il Travisamento della Prova e la “Doppia Conforme”

La ricorrente lamentava un errore di percezione della prova da parte dei giudici di merito. La Cassazione ha prontamente rigettato questa censura, qualificandola come un tentativo mascherato di ottenere una nuova valutazione dei fatti, attività preclusa in sede di legittimità. Inoltre, i giudici hanno applicato il principio della “doppia conforme”: poiché le sentenze di primo e secondo grado erano giunte alla stessa conclusione basandosi sulla medesima ricostruzione fattuale, il ricorso per vizio di motivazione era inammissibile.

Secondo Motivo: L’Onere della Prova nelle operazioni inesistenti

La società contestava la violazione delle norme sull’onere della prova. Anche questo motivo è stato giudicato inammissibile. In primo luogo, la norma invocata non era applicabile al caso specifico per ragioni temporali. In secondo luogo, la Corte ha ritenuto la doglianza troppo generica e, ancora una volta, finalizzata a una rivalutazione del merito probatorio, non consentita in Cassazione.

Terzo Motivo: La Legittimità della Motivazione “per relationem”

Il punto più interessante riguardava la presunta violazione dell’obbligo di motivazione dell’atto impositivo. L’accertamento, infatti, basava le sue ragioni rinviando a un Processo Verbale di Constatazione (PVC) emesso nei confronti dell’altra società coinvolta nello schema fraudolento. La Corte ha ritenuto infondato anche questo motivo, affermando che la motivazione per relationem è pienamente legittima quando, come nel caso di specie, il documento richiamato è allegato all’atto e quindi pienamente conosciuto dal contribuente. Tale prassi non arreca alcun pregiudizio al diritto di difesa, in quanto permette al destinatario di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Corte si fonda su principi consolidati. Di fronte a un quadro probatorio presentato dall’Agenzia delle Entrate che delinei, con elementi gravi, precisi e concordanti, l’esistenza di uno schema fraudolento, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo non può limitarsi a esibire la documentazione formale (fatture, contratti, pagamenti), ma deve fornire la prova concreta e sostanziale che le operazioni contestate sono reali, genuine e intercorse tra i soggetti dichiarati. La regolarità formale delle scritture contabili, in contesti di frode, è spesso uno strumento per mascherare la realtà e non è di per sé sufficiente a superare gli indizi raccolti dall’amministrazione.

Inoltre, la Corte conferma che la motivazione di un atto fiscale può legittimamente rinviare a conclusioni contenute in altri atti, come un PVC, a condizione che questi siano portati a conoscenza del contribuente, garantendone così il pieno esercizio del diritto di difesa.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

L’ordinanza in esame rafforza la posizione dell’Amministrazione Finanziaria nel contrasto alle frodi fiscali basate su operazioni inesistenti. Per le imprese, il messaggio è chiaro: la sostanza economica prevale sulla forma giuridica. Non basta creare un’architettura contrattuale formalmente ineccepibile se questa non corrisponde alla realtà dei fatti. Il Fisco e i giudici tributari sono legittimati a “guardare oltre il velo” della forma per colpire i fenomeni elusivi e fraudolenti. La sentenza sottolinea anche la severità della Cassazione nel filtrare i ricorsi, dichiarando inammissibili quelli che si traducono in una richiesta di riesame dei fatti. Infine, la condanna per lite temeraria inflitta alla società ricorrente serve da monito: adire la Suprema Corte senza validi e specifici motivi di diritto può comportare conseguenze economiche significative.

Quando un’operazione è considerata “soggettivamente inesistente”?
Un’operazione è soggettivamente inesistente quando, pur essendo stata materialmente eseguita, è intercorsa tra soggetti diversi da quelli formalmente dichiarati. Questo schema viene spesso utilizzato per permettere a una delle parti di ottenere vantaggi fiscali indebiti, come la detrazione di costi o IVA.

È valido un avviso di accertamento che motiva le sue ragioni rinviando a un altro documento?
Sì, la motivazione “per relationem” è legittima a condizione che il documento a cui si fa rinvio (ad esempio, un verbale di constatazione) sia allegato all’atto stesso o sia stato precedentemente notificato o reso comunque disponibile al contribuente, in modo da non compromettere in alcun modo il suo diritto di difesa.

In una causa per operazioni inesistenti, chi deve fornire la prova?
L’Agenzia delle Entrate ha l’onere di fornire elementi probatori gravi, precisi e concordanti che facciano presumere la natura fittizia delle operazioni. Una volta forniti questi elementi, l’onere della prova si sposta sul contribuente, il quale deve dimostrare con prove concrete la reale esistenza e la legittimità delle operazioni contestate, non essendo sufficiente la sola esibizione di fatture o pagamenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27234 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27234 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1033/2024 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso il suo studio, sito in Roma, INDIRIZZO e l’indirizzo PEC: EMAIL;

-ricorrente –

Oggetto: PDA opposta operazioni inesistenti -esternalizzazione costo lavoro – contraddittorio endoprocedimentale

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio n. 5539/3/23 depositata in data 6 ottobre 2023 e che non risulta notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 18 settembre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Corte di giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio n. 5539/3/23 veniva rigettato l’appello proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE, avverso la sentenza della Corte di giustizia Tributaria di primo grado di Roma n. 10322/1/2022 con la quale era stato rigettato il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE contro l’avviso di accertamento con il quale venivano riprese a tassazione imposte Ires, Irap e Iva per l’anno 2015 in dipendenza di operazioni contestate come inesistenti.
Veniva in particolare contestato alla contribuente di aver realizzato operazioni soggettivamente inesistenti ponendo i propri dipendenti solo formalmente in carico alla società RAGIONE_SOCIALE, alle dirette dipendenze dei soggetti clienti, tra cui la RAGIONE_SOCIALE, reale utilizzatrice della manodopera, al fine di consentirle di dedurre il costo del lavoro ai fini IRAP e detrarre lo stesso ai fini IVA, nonché di spostare l’onere della contribuzione previdenziale in capo a RAGIONE_SOCIALE.
Venivano inoltre contestate operazioni oggettivamente inesistenti per la parte residua dei costi, per indicazione nelle fatture di spese relative a prestazioni non eseguite nella realtà, al fine di consentire la riduzione del reddito imponibile ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette ed IRAP e di detrarre ai fini IVA costi non sostenuti.

Il giudice di prime cure respingeva il ricorso, ritenendo che il contribuente non avesse provato l’effettiva sussistenza dei rapporti commerciali contestati come fittizi, senza che, tuttavia, tale onere potesse ritenersi assolto attraverso l’esibizione di fatture, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, frequentemente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

Il giudice d’appello riteneva, in via preliminare, che l’atto impositivo fosse sufficientemente motivato per relationem al pvc che, sebbene emesso nei confronti di altro soggetto, la RAGIONE_SOCIALE, risultava allegato all’atto impositivo de quo , notificato unitamente allo stesso alla contribuente. Nel merito, stabiliva che dagli atti di causa emergeva la prova di una fattispecie di frode fiscale posta in essere dal contribuente, il quale aveva stipulato contratti di appalto di servizi fittizi al fine di poter detrarre le spese di acquisto del servizio.
Avverso la sentenza d’appello la contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a due motivi, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Il 2.3.2024 la Corte ha proposto la definizione del ricorso ex art.380bis cod. proc. civ., proposta opposta dal ricorrente con istanza di decisione del giudizio.

La contribuente deposita memoria ex art.380-bis.1. cod. proc. civ..

Considerato che:

In primo luogo, il Collegio prende atto del deposito da parte della contribuente in data 12.9.2025 – in uno con la memoria illustrativa – di copia della sentenza penale del Tribunale di Roma n. 10712/2024, depositata il 16.12.2024, proc. pen. n. 5184/24 R.G.R.N., che ha assolto NOME COGNOME, legale rappresentante della ricorrente.

Il Collegio osserva che la sentenza, estratta dal fascicolo telematico per espressa dichiarazione della parte e non in copia autentica, non è tempestivamente depositata entro i 15 giorni anteriori all’udienza/adunanza di cui all’art. 21 bis, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000 (termine perentorio e da calcolarsi a ritroso, cfr. Cass. n. 21595/2025). Inoltre, la copia prodotta è priva della necessaria attestazione del passaggio in giudicato. Per tutte le considerazioni svolte non può essere utilmente invocata l’applicazione dell’art. 21-bis, comma 2, d. lgs. n. 74/2000 nella presente fattispecie.
Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione di inammissibilità formulata dal controricorrente per difetto di autosufficienza, superabile non solo in quanto generica, ma anche perché il ricorso sintetizza in modo adeguato i punti qualificanti in fatto e diritto della fattispecie e censura specificamente determinati capi della sentenza d’appello.

Con il primo motivo di ricorso la società prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. per manifesto errore di percezione con riferimento al capo della sentenza impugnata nella parte in cui questa afferma che «Era onere della parte resistente fornire la prova contraria e, cioè, provare la piena autonomia, sia nella parte gestionale che nella compagine societaria, tra le due società appellanti e quelle appaltatrici dei servizi, nonostante tali citati contrari indizi. Nel caso di specie,
invece, la contribuente si è limitata a qualificare come meramente indiziari gli elementi probatori dedotti dall’RAGIONE_SOCIALE senza produrre alcuna controprova».

Il motivo è inammissibile, in quanto, dietro lo schermo dell’apparente censura di travisamento della prova, intende ottenere una revisione della valutazione del corredo probatorio operata dal giudice. Il ricorrente, intende, infatti, prospettare come errore percettivo quella che è stata la valutazione che la società contribuente fosse soggetto fittiziamente interposto (di qui, la contestazione ex art. 37 d.P.R. n. 600/1973, non attinta da censura), con lavoratori solo formalmente a proprio carico, come accertato dal giudice in modo conforme nei due gradi del giudizio di merito sulla base della documentazione agli atti.
Anche a voler riqualificare il motivo come censura motivazionale, il mezzo di impugnazione incappa in un ulteriore profilo di inammissibilità, per doppia conforme, con riferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sia in primo sia secondo grado. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse.
Il secondo motivo della contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione del comma 5-bis dell’art.7, d.lgs. 546/92, in riferimento alla parte della sentenza impugnata in cui, tralasciando le prove addotte dalla contribuente, si afferma che « Dall’esame degli atti di causa emerge che la società cui l’appellante affidava in subappalto l’esecuzione dei servizi aveva le seguenti caratteristiche: a) era amministrata e posseduta da soggetti risultati meri prestanome; b) era priva di sede legale ed idonea struttura economico-aziendale; c) non aveva presentato dichiarazioni IRES, IVA e IRAP per gli anni 2014/2016; d) diversi suoi dipendenti riconoscevano come propri datori di lavoro i vertici dell’attuale ricorrente. Tali elementi rappresentano presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 37 d.P.R. 600/1973».
In disparte dall’inapplicabilità ratione temporis della norma invocata, trattandosi di disposizione destinata a valere solo per i giudizi instaurati successivamente all’entrata in vigore (e, cioè al 16 settembre 2022) per cui opera, in difetto di norme transitorie, la regola generale dell’art. 11 RAGIONE_SOCIALE preleggi (cfr. Cass. n. 18764/24 e 20816/24), il mezzo di impugnazione è inammissibile per difetto di specificità.

La ricorrente si limita a prospettare un gravoso onere della prova ex art. 7, comma 5-bis d. lgs. n. 546/1992 (come, peraltro, accertato dal giudice di appello) ‘in modo circostanziato e puntuale’, senza offrire indicazioni specifiche al fine di dimostrare che il giudice di appello non si sarebbe attenuto alla norma (in tesi) applicabile al caso di specie. Inoltre, attraverso il motivo si chiede anche un’irrituale rivalutazione degli accertamenti in fatto e del merito probatorio.

Con il terzo motivo la ricorrente prospetta anche, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la violazione e falsa

applicazione dell’art. 7, L. 212/2020 da parte della sentenza impugnata laddove questa afferma che: «Sul punto, va rilevato come l’avviso di accertamento appaia sufficientemente motivato, anche attraverso il richiamo al citato PVC che, sebbene emesso nei confronti di altro soggetto (RAGIONE_SOCIALE) risulta allegato all’atto impositivo de quo , notificato unitamente allo stesso alla contribuente».

Il motivo è inammissibile, per più concorrenti profili.

8.1. Innanzitutto, perché, come eccepito in controricorso, la doglianza impinge nel merito e la revisione dell’apprezzamento della prova non solo è preclusa alla Corte di cassazione, ma anche, a voler riqualificare il mezzo di impugnazione come censure motivazionale, dalla pronuncia doppia conforme resa dal giudice in primo e secondo grado, secondo quanto già argomentato con riferimento al primo motivo.

8.2. Inoltre, è anche manifestamente infondato nella parte in cui deduce la violazione dell’obbligo di motivazione degli atti impositivi in quanto atti amministrativi. La motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel PVC non è illegittima (ancorché per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti), significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio ( ex multis , Cass., Sez. 5, 20 dicembre 2018, n. 32957). Nel caso di specie vi è il rinvio ad un atto istruttorio che, in quanto allegato al PVC, il giudie accerta è conosciuto dal contribuente, come si legge a pag.3 della sentenza: «PVC che, sebbene emesso nei confronti di altro soggetto (RAGIONE_SOCIALE) risulta allegato all’atto impositivo de quo, notificato unitamente allo stesso alla contribuente».
8.3. Il motivo è inoltre inammissibile nella parte in cui prospetta il diritto del contribuente alla conoscenza della documentazione istruttoria nella sua integralità, posto che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l’emissione dell’atto impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all’esercizio del diritto di difesa. Questo può dirsi violato ove il contribuente illustri come e in che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento nei propri confronti (v. Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2022, n. 36852). La stessa giurisprudenza della Corte di Giustizia richiamata dal ricorrente afferma che il rispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere assoggettato a restrizioni, soprattutto in ambito tributario (CGUE, Glencore , citata dal ricorrente, punti 43, 55; CGUE, 9 novembre 2017, C-298/16, Ispas , punto 35). Nel caso in esame, la contribuente non ha indicato né in ricorso né nell’istanza per la decisione della causa ex art.380-bis, comma 2, cod. proc. civ., quale sarebbe la documentazione che non sarebbe stata messa a disposizione del contribuente, la cui mancata ostensione avrebbe comportato la compromissione del giudizio di difesa.
In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

Poiché il giudizio viene definito in conformità alla proposta, va inoltre disposta la condanna della parte istante a norma dell’art. 96, terzo e quarto comma, cod. proc. civ..

L’art. 380bis cod. proc. civ. (cfr. Cass. S.U. 13.10.2023, n. 28540) configura uno strumento di agevolazione della definizione RAGIONE_SOCIALE pendenze in sede di legittimit à , anche tramite l’individuazione di

strumenti dissuasivi di condotte rivelatesi ex post prive di giustificazione e, quindi, idonee a concretare, secondo una valutazione legale tipica compiuta dal legislatore delegato (d.lgs. n. 149 del 2022), un’ipotesi di abuso del diritto di difesa.

Richiamando, per i casi di conformit à tra proposta e decisione finale, l’art. 96, terzo e quarto comma, cod. proc. civ., l’art. 380bis cod. proc. civ. codifica, attraverso una valutazione legale tipica compiuta dal legislatore delegato, una ipotesi di abuso del processo, già immanente nel sistema processuale, giacch é non attenersi alla delibazione del Presidente che trovi poi conferma nella decisione finale, lascia presumere una responsabilit à aggravata (v. Cass., Sez. Un., 22 settembre 2023, n. 27195, anche per quanto riguarda la disciplina intertemporale).
Pertanto, la parte ricorrente va condannata, nei confronti della controparte, al pagamento della somma determinata di euro 5.300,00 oltre al pagamento dell’ulteriore somma di euro 2.600,00 in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite, liquidate in euro 10.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

condanna altresì parte ricorrente al pagamento della somma di euro 5.300,00 in favore della controricorrente e dell’ulteriore somma di euro 2.600,00 a favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende;

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento

dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18 settembre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

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