Operazioni inesistenti: onere della prova del Fisco

L’Agenzia delle Entrate ha contestato la deducibilità di costi per presunte operazioni inesistenti. La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al contribuente, ma la Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione. Ha riaffermato che, in presenza di indizi gravi, precisi e concordanti forniti dall’amministrazione finanziaria, l’onere di provare l’effettiva esistenza delle transazioni spetta al contribuente. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: L’Onere della Prova Ricade sul Contribuente

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 5416/2024 affronta un tema cruciale del diritto tributario: la ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. Questa pronuncia chiarisce che, di fronte a un quadro indiziario solido presentato dall’Amministrazione Finanziaria, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. Analizziamo nel dettaglio la vicenda e i principi di diritto stabiliti dai giudici di legittimità.

I Fatti del Caso

Una ditta individuale riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate rettificava i redditi dichiarati per l’anno d’imposta 2007, contestando la deducibilità di alcuni costi. Le contestazioni traevano origine da un processo verbale della Guardia di Finanza che aveva evidenziato irregolarità nei rapporti con due fornitori.

In particolare, venivano contestati:
1. Costi ritenuti sproporzionati per la cessione di diritti d’uso su un’area parcheggio e servizi connessi.
2. Acconti per un valore di 45.000 euro versati per l’acquisto di automezzi mai consegnati, documentati da fatture considerate afferenti a operazioni inesistenti.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva le ragioni del Fisco. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo l’appello della contribuente e annullando in larga parte la pretesa erariale.

La Valutazione delle Operazioni Inesistenti da Parte della CTR

La Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto infondate le pretese dell’Agenzia delle Entrate per due motivi principali. Riguardo ai costi per il parcheggio, aveva dato valore a una relazione tecnica di parte, prodotta solo in appello, che ne giustificava la congruità. Per quanto riguarda le fatture per gli automezzi, la CTR aveva sostenuto che l’Ufficio non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare l’inesistenza oggettiva delle operazioni. I giudici d’appello avevano dato credito alle dichiarazioni della contribuente, secondo cui un controllo incrociato con il fornitore ne confermava la versione, e avevano valorizzato il fatto che un’informativa di reato per l’uso di fatture per operazioni inesistenti non avesse avuto un esito penale definito.

L’Appello in Cassazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR davanti alla Corte di Cassazione, basando il ricorso su tre motivi. I più rilevanti contestavano la violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sulla prova presuntiva (art. 2729 c.c.), sostenendo che la CTR avesse illegittimamente addossato all’Ufficio l’onere di dimostrare l’inesistenza delle operazioni, ignorando il solido quadro indiziario fornito, che includeva:
* Dichiarazioni contraddittorie della stessa contribuente.
* Mancanza di contratti scritti.
* Assenza di prelevamenti bancari a fronte di pagamenti dichiarati in contanti.
* Mancanza di azioni legali per recuperare gli acconti versati per i beni mai ricevuti.

L’Agenzia ha inoltre lamentato l’omesso esame di questi fatti decisivi da parte dei giudici di secondo grado.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo e il terzo motivo del ricorso, ritenendoli fondati. I giudici hanno ribadito i principi consolidati in materia di operazioni inesistenti. Una volta che l’Amministrazione Finanziaria dimostra, anche tramite presunzioni semplici (purché gravi, precise e concordanti), l’oggettiva inesistenza delle operazioni, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve quindi provare l’effettiva esistenza e l’inerenza dei costi, e non può limitarsi a esibire le fatture o la regolarità formale delle scritture contabili.

La Corte ha censurato la sentenza della CTR per aver fatto un “malgoverno dei superiori principi”. I giudici di merito hanno errato nel:
1. Valutare le prove: Non hanno sottoposto a un vaglio critico le dichiarazioni della contribuente e le hanno confrontate in modo superficiale con le risultanze del controllo incrociato, senza analizzare l’intero quadro probatorio.
2. Applicare il principio dell’onere della prova: Hanno ritenuto “insufficienti” gli elementi probatori offerti dall’Ufficio senza procedere a una valutazione complessiva e unitaria degli indizi, che invece avrebbero dovuto essere analizzati nel loro insieme per saggiarne la capacità dimostrativa.
3. Interpretare l’esito del procedimento penale: Hanno dato un peso eccessivo alla mancanza di un esito penale definito, senza considerare che il giudizio tributario e quello penale seguono binari autonomi e che l’assenza di una condanna non prova automaticamente la realtà dell’operazione commerciale.

La CTR, secondo la Cassazione, ha omesso completamente di esaminare gli elementi indiziari offerti dall’Ufficio, che nel loro complesso formavano un quadro logico-ricostruttivo coerente a sostegno della tesi delle operazioni inesistenti.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia per un nuovo esame. Il nuovo giudizio dovrà attenersi al principio secondo cui, di fronte a un compendio indiziario grave, preciso e concordante fornito dal Fisco, è il contribuente a dover fornire la prova contraria della realtà e dell’inerenza delle operazioni contestate. Questa pronuncia rafforza la centralità della prova presuntiva nell’accertamento tributario e ricorda ai giudici di merito la necessità di una valutazione complessiva e non frammentaria degli elementi probatori.

Quando l’onere della prova per operazioni inesistenti passa al contribuente?
L’onere della prova si trasferisce al contribuente quando l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi indiziari, anche presuntivi, che siano gravi, precisi e concordanti, tali da far ragionevolmente dubitare della realtà delle operazioni fatturate.

L’assenza di una condanna penale è sufficiente a dimostrare la realtà di un’operazione contestata dal Fisco?
No. Secondo la Corte, il procedimento penale e quello tributario sono autonomi. L’assenza di una condanna penale o anche un provvedimento di archiviazione non è di per sé sufficiente a provare la veridicità di un’operazione nel processo tributario, ma può essere considerata dal giudice come una possibile fonte di prova da valutare nel contesto specifico.

Una perizia tecnica di parte può essere presentata per la prima volta nel giudizio di appello tributario?
Sì. La Corte di Cassazione ha chiarito che una relazione tecnica di parte non è un “documento” la cui produzione è preclusa se non esibita in fase di verifica, ma è assimilabile a uno scritto difensivo. Pertanto, può essere prodotta nel rispetto dei termini processuali previsti per il deposito di memorie difensive in appello.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5416 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5416 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 29/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19726/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro

NOME, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA n. 321/2016 depositata il 10/02/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

1. In data 30 ottobre 2012 COGNOME NOME , titolare di omonima ditta individuale, era attinta dall’avviso di accertamento N. NUMERO_DOCUMENTO con il quale l’RAGIONE_SOCIALE rettificava la dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2007, determinando una maggiore imposta, ai fini IRPEF, pari ad euro 27.924,00, ai fini IRAP, pari ad euro 2.882,00 e, ai fini IVA, pari ad euro 13.560,00.

L’avviso traeva origine da PVC della Compagnia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE della GdF, notificato il 19 luglio 2012, che, a seguito di controllo fiscale relativamente a detto a.i., aveva evidenziato una serie di irregolarità nei rapporti con due fornitori: RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE.

In particolare -a mente del ricorso (pp. 2 e 3) -‘la ditta COGNOME sosteneva annualmente un costo di euro 18.800,00 (più IVA) nei confronti della RAGIONE_SOCIALE a fronte della ‘cessione dei diritti d’uso continuativo area parcheggio ed area servizi comuni”. Inoltre, emergeva dal controllo, che la ricorrente contabilizzava anche il costo di euro 7 .200,00, sempre nei confronti dello stesso fornitore, per spese di parcheggio dell’automezzo fino al 31 marzo 2007. Emergeva chiaramente una sproporzione tra il costo sostenuto per una sosta in area di parcheggio di 7.200,00 e il costo annuale di euro 18.800,00 per aver utilizzato un muletto per carico e scarico merc e dell’acqua con la pompa per lavare l’automezzo . Per quanto concerne invece le fatture emesse dalla società RAGIONE_SOCIALE per il presunto acquisto di automezzi, emergeva che a fronte dei pagamenti in contanti dichiarati dalla RAGIONE_SOCIALE non corrispondevano dei prelevamenti nel conto della ditta COGNOME; inoltre, la stessa parte dichiarava che gli automezzi non erano mai stati consegnati e che gli acconti (i quali non risultano affatto tracciabili) non erano stati restituiti. Questi elementi hanno portato
i verificatori a concludere che i costi di euro 45.000,00 erano afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti ‘.

La CTP di Bari, con sentenza n. 2750/06/2014 del 13 novembre 2014, rigettava il ricorso proposto dalla contribuente.

Quest’ultima proponeva appello, accolto dalla CTR della Puglia, con la sentenza in epigrafe, eccezion fatta che per un ulteriore recupero a tassazione dei costi non di competenza dell’anno 2007, pari ad euro 4.800,00, per i quali la medesima aveva prestato acquiescenza riconoscendo l’errore.

3.1. Per quanto di ragione, la CTR, in motivazione, osservava:

Per quanto riferito al secondo ed al terzo rilievo delavviso di accertamento, contrariamente a quanto statuito dai giudici di Prime Cure, che hanno ritenuto fondata la tesi dell’Ufficio secondo cui vi sarebbe una ingiustificata sproporzione tra il costo sostenuto per una sosta in area di parcheggio di un solo automezzo, pari ad euro 7.200,00 oltre IVA e quello di euro 18.800,00 oltre IVA per la “cessione di diritti d’uso continuativo area parcheggio e area servizi comunali”, per non aver dato, la contribuente, sufficienti spiegazioni, questo Collegio, da una parte rileva che i beni ed i relativi oggetti posti a confronto dall’Ufficio ed utilmente considerati dai giudici di I grado, sono sostanzialmente e profondamente diversi (una cosa è la locazione di una piazzola di parcheggio, altra cosa è la “cessione di diritto d’uso continuativo dell’area di parcheggio” che oltre a comprendere una serie di servizi aggiuntivi espressamente indicati dalla ricorrente-appellante, le consentiva anche l’uso esclusivo dell’intera area ceduta, con possibilità di realizzare l’installazione di un serbatoio di deposito di gasolio, utile a realizzare ulteriori economie sull’acquisto di carburanti),·dall’altra mentre la sproporzione del costo dei servizi solo affermata dai verbalizzanti e dall’Ufficio,
considerata e fatta propria dai Primi Giudici, non poggia su alcun concreto parametro di riferimento e quindi deve essere considerata arbitraria ed immotivata, gli elementi giustificativi del costo sostenuto sono utilmente provati dalla contribuente attraverso la relazione tecnica del 23/11/2015, a firma dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME AVV_NOTAIO, dalla quale si evincono inequivocabilmente tutti i locali, le utenze ed i servizi offerti dalla società cooperativa RAGIONE_SOCIALE concessi in via esclusiva alla ditta RAGIONE_SOCIALE NOME e la congruità RAGIONE_SOCIALE somme da quest’ultima versate, in relazione ai valori di mercato praticati in quegli anni, che devono pertanto essere ritenuti interamente deducibili.
Per quanto riferito alle cinque fatture pari ad euro 45.000,00 oltre IVA emesse dalla RAGIONE_SOCIALE e contabilizzate dalla ditta NOME RAGIONE_SOCIALE, quali acconti su cessioni di automezzi, il Collegio, rilevato, da un lato, che le dichiarazioni della ricorrente-appellante hanno trovato puntuale riscontro nel “… controllo incrociato eseguito mediante invio di apposito questionario alla RAGIONE_SOCIALE che, peraltro, ha confermato la dinamica RAGIONE_SOCIALE operazioni innanzi descritte”, dall’altro, che il recupero del costo per ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti non è supportato da sufficienti elementi probatori diretti o anche indiretti; infatti, anche l’informativa inoltrata dalla Guardia di Finanza alla Procura della Repubblica di RAGIONE_SOCIALE per l’ipotesi di reato di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, a carico della contribuente, non ha dato alcun esito penale e quindi neppure utili elementi di prova alla effettività di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti; è evidente, pertanto che la pretesa erariale sul punto risulta indimostrata ed infondata e viene pertanto annullata.
Propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con tre motivi; resiste la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione o falsa applicazione di legge: in particolare dell’art. 32, commi 3 e 4 del d.P.R. n. 600/1973 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma l, n. 3 c.p.c.’.

1.1. ‘Né in sede di verifica, né in sede di giudizio di primo grado, la contribuente ha mai fornito alcun elemento probatorio in grado di provare la tipologia di rapporti commerciali intrattenuti con la società RAGIONE_SOCIALE. In particolare, nonostante esplicita richiesta avanzata da parte dei verificatori, non sono stati esibiti i contratti in cui fossero evidenziate le condizioni per la concessione del servizio, la tipologia del servizio reso, il prezzo pattuito, l’eventuale esistenza di servizi aggiuntivi e la tipologia degli stessi. Di contro, i militari verbalizzati evidenziavano, già in sede di verifica, la scarsa collaborazione manifestata e l’assenza di qualsivoglia notizia e/o chiarimento in ordine ai costi, successivamente recuperati a tassazione. Successivamente, in sede di memorie depositate in appello ai sensi dell’articolo 32, primo comma del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546, la contribuente ha depositato una relazione tecnica, non giurata e non asseverata a firma dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME, dalla quale, a dire del Collegio di secondo grado, ‘si evincono inequivocabilmente tutti i locali, le utenze ed i servizi offerti dalla RAGIONE_SOCIALE ”. ‘a contribuente, più volte invitata in sede di verifica a fornire documenti utili al fine di chiarire la natura del costo dedotto, non ha mai offerto alcun elemento probatorio. In sede di giudizio d’appello, ha invece prodotto la relazione tecnica a firma dell’AVV_NOTAIO per dimostrare la legittimità della deduzione dei costi. A ciò si aggiunga, la totale irrilevanza probatoria della predetta relazione tecnica, la quale non è
asseverata e non è giurata’. ‘l giudice di secondo grado da un lato ha concesso l’ingresso nel processo ad una produzione documentale palesemente inammissibile per violazione dell’articolo 32 del DPR n. 600 del 1973, dall’altro ha conferito efficacia probatoria determinante ad una relazione tecnica di parte, totalmente sfornita dei crismi di legalità, in termini di prova, richiesti dall’articolo 2697 c.c., assimilabile ad una semplice affermazione di parte’. ‘Solo se il contribuente non prova che il mancato adempimento alle richieste dell’Ufficio è dovuto esclusivamente a causa a lui non imputabile o comunque non è dovuto a sua negligenza, i documenti tardivamente prodotti non potranno essere presi in considerazione ai fini del giudizio: e non è questo il caso’.
1.2. Il motivo è inammissibile.

Ormai sedimentata giurisprudenza di legittimità insegna che, ‘in tema di accertamento tributario, occorre distinguere l’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria richieda al contribuente documenti mediante questionario, ai sensi dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, ovvero dell’art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, da quella avanzata nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica ex art. 33 d.P.R. n. 600 cit., quanto all’imposizione reddituale ed ex art. 52 del d.P.R. n. 633 cit., quanto all’IVA, poiché -ferma restando la necessità, in ogni ipotesi, che l’amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall’espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza -nel primo caso, il mancato invio nei termini concessi della suindicata documentazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità della stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contribuente non dichiari, all’atto della sua produzione con il ricorso, che l’inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile, della cui prova è, comunque, onerato; nel secondo
caso, invece, la mancata esibizione di quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore del contribuente solo ove si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativi presupposti di fatto sull’amministrazione finanziaria’ (Sez. 5, n. 16757 del 14/06/2021, Rv. 661533 -01). Versandosi, nella specie, nel ‘secondo caso’, il motivo, quantunque faccia riferimento alla mancata collaborazione della contribuente in sede procedimentale, tuttavia non allega e non comprova, mediante idonei richiami a documenti prodotti nei gradi di merito e viepiù mediante loro congrua riproduzione, le richieste alla medesima rivolte, con ammonizione sulle relative conseguenze, ed il rifiuto ad ottemperarvi dalla medesima, pur non esplicitamente, oppostovi: per tale ragione, esso incorre, altresì, in difetto di precisione e di autosufficienza.
Sotto altro ma concorrente profilo, la doglianza circa l’avere la CTR consentito l’ingresso nel processo alla relazione tecnica di parte ancorché ‘ produzione documentale palesemente inammissibile’ non coglie nel segno, poiché detta relazione non costituisce un documento, essendo invece assimilabile ad uno scritto difensivo della parte e seguendo perciò una propria autonoma disciplina (cfr. già Sez. 6-5, n. 22965 del 29/09/2017, Rv. 646243 -01 – ribadita in termini pressoché coincidenti da Sez. 5, n. 33503 del 27/12/2018, Rv. 651998 -01 – secondo cui ‘nel processo tributario, le perizie estimative, prodotte, singolarmente o nel contesto di scritti difensivi, dal contribuente o da organi tecnici dell’amministrazione, hanno contenuto di allegazione difensiva a contenuto tecnico; ne consegue la loro producibilità nel contesto di memoria difensiva nel rispetto del termine di dieci giorni prima dell’udienza pubblica di discussione della causa in appello, ex artt. 58, comma 2, e 32, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992’).
Con il secondo motivo si denuncia: ‘Violazione di legge: in particolare de 39, comma 1 lett. d) d.P.R. n. 600/1973,

dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 19 d.lgs. n. 446/1997 in combinato disposto con gli artt. 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’.

2.1. Il motivo così esordisce: ‘La CTR ha accolto l’appello principale della parte perché, a fronte RAGIONE_SOCIALE presunzioni dell’Ufficio gravi, precise e concordanti che hanno fondato la rettifica ha ritenuto nel merito legittimamente posti in detrazione dall’impresa i costi contestati dall’Ufficio, in quanto ha ritenuto che la contribuente avesse fornito – per lo meno nel giudizio di secondo grado – la controprova dell’inerenza dei costi e dell’oggettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni’.

Segue l’integrale fotoriproduzione della motivazione dell’avviso.

Segue la fotoriproduzione degli atti dell’Ufficio in primo ed in secondo grado.

Indi il motivo cita alla lettera il passaggio della motivazione della sentenza impugnata riguardante la ripresa relativa ai rapporti della contribuente con RAGIONE_SOCIALE, subito in appresso così proseguendo: ‘La sentenza oggetto della presente impugnazione merita, dunque, di essere censurata anche in questa parte, innanzitutto per violazione di legge’. Citate e riprodotte le rilevanti disposizioni di legge, il motivo deduce: ‘Orbene, dato il tenore della motivazione della sentenza, è chiaro che la CTR, nonostante emergano dall’avviso di accertamento e da tutti i documenti e le informazioni raccolti indizi gravi, precisi e concordanti di inesistenza di passività dichiarate, accolla illegittimamente all’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni da cui la ditta pretende di far derivare la deduzione di costi’. Segue citazione di giurisprudenza di legittimità.
Con il terzo motivo si denuncia ‘Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.’.

3.1. ‘ Collegio di secondo grado ha anche totalmente travisato il contenuto di quanto riportato alla pagina n. 4 dell’avviso di accertamento impugnato. Nella motivazione dell’atto ‘de quo’ vengono riportate le seguenti dichiarazioni rese dalla Sig.ra COGNOME NOME: ‘Dovevamo comprare dei mezzi di trasporto di interesse aziendale e ci siamo rivolti al rag. COGNOME NOME, a sua volta interessato alla vendita di alcuni furgoni in qualità di delegato dalla RAGIONE_SOCIALE. Ci siamo incontrati ed abbiamo concordato per il versamento di acconti, eseguiti da me in contanti e personalmente nelle mani di COGNOME … non abbiamo mai visto i furgoni, richiesti in misura forse di tre e/o quattro …. Quanto innanzi è proseguito per tutto il 2007 senza alcuna documentazione a sostegno degli acquisti in corso …. Nel 2008 le esigenze della ditta sono cambiate e non c’era più la necessità di acquistare dei furgoni …. Abbiamo comunicato quanto innanzi al COGNOME e nonostante le richieste non abbiamo ottenuto la restituzione RAGIONE_SOCIALE somme versate in acconto’. Prosegue la motivazione dell’avviso di accertamento (e questo è il passaggio sul quale la pronuncia dimostra il travisamento dei fatti): ‘Successivamente, l’organo verificatore ha approfondito l’indagine in corso attraverso un controllo incrociato eseguito mediante invio di apposito questionario alla RAGIONE_SOCIALE che, peraltro, ha confermato la dinamica RAGIONE_SOCIALE operazioni innanzi descritte’. Ora, appare evidente, come sia illegittima quella parte della sentenza nella quale i Giudici di secondo grado affermano che ‘le dichiarazioni della ricorrente-appellante hanno trovato puntuale riscontro nel ‘controllo incrociato eseguito mediante l’invio di apposito questionario alla CONTRA”. La CTR ha travisato la risposta di COGNOME al questionario.
Inoltre nell’avviso erano state evidenziate le seguenti circostanze: ‘· L’inesistenza dei contratti; · La mancata conoscenza di codesta ditta dell’importo complessivo dell’affare

proposto; · La disconoscenza RAGIONE_SOCIALE caratteristiche e del numero esatto dei mezzi oggetto del futuro acquisto da parte della S.V.; · La proprietà di automezzi aziendali da parte della RAGIONE_SOCIALE per un periodo (acquisti 2007) non sufficientemente idoneo a giustificare il versamento di acconti della ditta COGNOME NOME sino alla data del 31.12.2007; · La mancata rilevazione contabile da parte di codesta ditta (variazioni in aumento e/o sopravvenienze) degli importi anticipati in contanti per la mancata realizzazione dell’affare; · L’inesistenza di qualsivoglia contenzioso e/o richiesta formale per la restituzione del danaro versato alla RAGIONE_SOCIALE per un ammontare di € 54.000,00′. In aggiunta, ‘sul conto della ditta non risultano i corrispondenti prelevamenti in contanti’. Sotto altro profilo, ‘la CTR ha anche recepito acriticamente l’affermazione dell’appellante secondo cui la denuncia ex art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 di reato di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti non avrebbe avuto seguito’. ‘La parte appellante si era limitata ad una affermazione, senza depositare alcun decreto di archiviazione. Difatti, contrariamente a quanto sostenuto da parte appellante e recepito acriticamente dalla CTR, la Guardia di Finanza ha inoltrato comunicazione di notizia di reato nei confronti di COGNOME NOME e di COGNOME NOME, nella loro qualità di gestori di fatto della ditta individuale COGNOME NOME, per violazione degli articoli 2 e 8 del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74; la Procura della Repubblica presso il Tribunale di RAGIONE_SOCIALE notificava ai predetti COGNOME e COGNOME l’avviso di conclusione RAGIONE_SOCIALE indagini preliminari, con informazione di garanzia ex articolo 369 c.p.p. Successivamente, il Sostituto Procuratore della Repubblica di RAGIONE_SOCIALE ha notificato ai predetti indagati decreto di rinvio a giudizio’. Nelle controdeduzioni in appello l’RAGIONE_SOCIALE aveva sottolineato come la contribuente corroborasse documentalmente le sue allegazioni circa gli esiti della denuncia penale.
I due motivi, congiuntamente scrutinabili, sono fondati.

4.1. La giurisprudenza di legittimità in tema di operazioni oggettivamente inesistenti insegna, sinteticamente, quanto segue:

-‘in tema di IVA, una volta che l’amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’ (cfr. da ult. Sez. 5, n. 28628 del 18/10/2021, Rv. 662471 -01);
-‘il diritto alla detrazione dell’imposta non sorge per il solo fatto dell’avvenuto pagamento dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza dell’operazione all’impresa, requisito questo mancante in relazione all’IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente)oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all’attività dell’impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza’ (Sez. 5, n. 8919 del 14/05/2020, Rv. 657654 -01);
-‘una volta assolta da parte dell’amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente dimostrarne, di contro, l’effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l’esibizione della fattura, documentazione di solito utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’ (Sez. 5, n. 26453 del 19/10/2018, Rv. 650797 -01).

4.2. Più in generale, sul tema della deducibilità dei costi, vale il principio che ‘la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro

inerenza all’attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità -anche solo potenziale ed indiretta -secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell’amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività di impresa e non ai ricavi in sé’ (Sez. 5, n. 24880 del 18/08/2022, Rv. 665495 -01).
4.3. Sotto altro profilo, in tema di prova per presunzioni, mediante la quale, come appena visto, l’amministrazione può dimostrare l’oggettiva insussistenza RAGIONE_SOCIALE operazione, vige il principio secondo cui ‘il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi
acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento’ (Sez. 3, n. 9059 del 12/04/2018, Rv. 648589 -01.

In specificazione del principio di cui innanzi s’è ulteriormente precisato che ‘il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, laddove il requisito della ‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della ‘gravità’ al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della ‘concordanza’, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALE circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata
dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma’ (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316 -01).

4.4. Infine, quanto ai rapporti tra procedimento penale e giudizio tributario, ‘ la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula ‘perché il fatto non sussiste”, e dunque ‘a fortiori’ il provvedimento di archiviazione, reso anticipatamente nella fase RAGIONE_SOCIALE indagini preliminari, insuscettivo di esprime una formula assolutoria e di passare in giudicato perché revocabile, ‘non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare’ (Sez. 5, n. 17258 del 27/06/2019, Rv. 654693 -01).
4.5. La CTR ha fatto malgoverno dei superiori principi, ritenendo dimostrata l’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni documentate dalle cinque fatture per cui è causa sulla base di tre argomenti:

‘le dichiarazioni della ricorrente -appellante hanno trovato puntuale riscontro nel ‘… controllo incrociato eseguito mediante invio di apposito questionario alla RAGIONE_SOCIALE che, peraltro, ha confermato la dinamica RAGIONE_SOCIALE operazioni innanzi descritte”;

‘il recupero del costo per ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti non è supportato da sufficienti elementi probatori diretti o anche indiretti’;

‘l’informativa inoltrata dalla Guardia di Finanza alla Procura della Repubblica di RAGIONE_SOCIALE per l’ipotesi di reato di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. n.

74/2000, a carico della contribuente, non ha dato alcun esito penale’.

Orbene,

quanto al primo punto: le non riprodotte dichiarazioni della contribuente non sono minimamente fatte oggetto di alcun vaglio critico: anzitutto da una prospettiva intrinseca, onde saggiarne credibilità ed attendibilità; estrinsecamente, poi, esse sono state ‘d’emblée’ confrontate, con esito positivo, con le risposte di tale RAGIONE_SOCIALE (anche se in realtà l’avviso parlava di RAGIONE_SOCIALE: cfr. la fotoriproduzione dell’avviso a p. 19 ric.) ad apposito questionario, senza tuttavia che siano stati verificati i rapporti di RAGIONE_SOCIALE con RAGIONE_SOCIALE e quindi l’inesistenza di un suo proprio interesse, anche solo economico, in causa; esse, inoltre e decisivamente, non sono state confrontate con le altre risultanze acquisite al procedimento, con riguardo segnatamente alla totale assenza di benché minima documentazione a riscontro;
-quanto al secondo punto: la ritenuta ‘insufficienza’ degli ‘elementi probatori diretti o anche indiretti’ a supporto dell”ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti’ sconta l’integralmente omessa disamina degli elementi indiziari offerti dall’Ufficio, viepiù da valutarsi, non frammentariamente, ma nel complesso, entro, cioè, un quadro logico-ricostruttivo unitario, onde saggiarne l’obiettiva attitudine dimostrativa;

quanto al terzo punto: la CTR neppure cita il provvedimento di archiviazione in forza del quale ‘l’informativa inoltrata dalla Guardia di Finanza alla Procura della Repubblica di RAGIONE_SOCIALE‘ ‘non ha dato alcun esito penale’ (tanto più che, in controricorso, a p. 27, leggesi avere la contribuente prodotto solo un certificato -non specificasi né la data né la natura, se penale o relativo a carichi pendenti -attestante la mancata iscrizione, solo a tale non specificata data, nel registro degli indagati), di guisa che non si è
minimamente cimentata nell’argomentato esame (richiesto dalla giurisprudenza di legittimità) RAGIONE_SOCIALE relative ragioni.

Conclusivamente, in relazione al secondo ed al terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo.

Per l’effetto, in relazione ai motivi accolti, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 13 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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