Operazioni inesistenti: onere della prova del Fisco

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34703/2025, si è pronunciata sul tema delle operazioni inesistenti e sulla ripartizione dell’onere della prova. Il caso riguardava un’impresa individuale a cui l’Agenzia delle Entrate aveva contestato la deducibilità di costi per l’acquisto di materiale ferroso da fornitori non identificati, ritenendo le operazioni fittizie. La Suprema Corte ha rigettato il ricorso del contribuente, confermando che, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione finanziaria fornire elementi, anche presuntivi, per dimostrare la fittizietà dell’operazione. Una volta fornita tale prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettività delle operazioni contestate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione Definisce l’Onere della Prova

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza su un tema cruciale del diritto tributario: le operazioni inesistenti e la corretta ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La decisione analizza un caso emblematico di costi per acquisti di materiale ferroso ritenuti fittizi dall’Agenzia delle Entrate, offrendo principi guida fondamentali per distinguere tra inesistenza oggettiva e soggettiva.

I Fatti di Causa: Costi Indeducibili e Fornitori Fantasma

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a un’impresa individuale per l’anno d’imposta 2010. L’Amministrazione Finanziaria aveva disconosciuto la deducibilità di costi significativi relativi all’acquisto di materiale ferroso. La ragione della contestazione risiedeva nella natura dei fornitori, definiti dal contribuente come “ambulanti”, i quali presentavano una serie di anomalie:

* Non erano stati identificati con documenti d’identità.
* Le ricevute riportavano codici fiscali errati.
* Molti di loro erano deceduti poco dopo l’emissione delle ricevute, e uno risultava addirittura aver firmato una ricevuta dopo la sua morte.
* La maggior parte percepiva solo redditi da pensione, aveva un’età avanzata incompatibile con l’attività e non possedeva mezzi idonei al trasporto di grandi quantità di merce.
* I pagamenti erano avvenuti esclusivamente in contanti.

Sulla base di questi elementi, l’Ufficio aveva qualificato le operazioni come oggettivamente e soggettivamente inesistenti, negando la deduzione dei relativi costi.

La Ripartizione dell’Onere della Prova nelle Operazioni Inesistenti

Il cuore della controversia, giunta fino alla Suprema Corte, ha riguardato la corretta applicazione delle regole sull’onere della prova. Il contribuente lamentava che il giudice di secondo grado avesse erroneamente posto a suo carico la prova dell’effettività delle operazioni.

La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire la distinzione fondamentale:

1. Operazioni Oggettivamente Inesistenti: Si verificano quando la transazione documentata non è mai avvenuta. In questo scenario, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di fornire la prova della non esistenza dell’operazione, potendo avvalersi anche di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti. Una volta che il Fisco ha assolto a questo compito, la palla passa al contribuente, che deve fornire la prova contraria, ossia dimostrare che l’operazione è reale e si è effettivamente conclusa.

2. Operazioni Soggettivamente Inesistenti: In questo caso, l’operazione è reale, ma è intercorsa tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura. Qui l’onere probatorio per l’Ufficio è più gravoso: oltre a provare la diversità dei soggetti, deve anche dimostrare che il destinatario della fattura era consapevole, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, di partecipare a un’evasione fiscale.

Nel caso specifico, la Corte ha stabilito che gli elementi raccolti dall’Agenzia delle Entrate erano più che sufficienti a configurare un quadro probatorio solido a sostegno della tesi dell’inesistenza oggettiva delle transazioni, facendo così scattare correttamente l’onere della prova a carico dell’imprenditore.

La Decisione sui Motivi di Ricorso

La Corte ha rigettato tutti i cinque motivi di ricorso presentati dal contribuente.
In particolare, ha chiarito che il principio che consente, in certi casi, la deducibilità dei costi legati a operazioni inesistenti si applica esclusivamente a quelle soggettivamente fittizie, e non a quelle oggettivamente inesistenti, come quelle del caso in esame. Inoltre, ha ribadito che l’Amministrazione non è tenuta a confutare punto per punto le memorie difensive del contribuente nell’atto impositivo, essendo sufficiente che le abbia valutate. Infine, ha ritenuto infondato il motivo relativo all’omesso esame di un fatto decisivo, specificando che l’avvenuta rivendita della merce non costituisce prova automatica dell’effettività degli acquisti contestati, ma una mera argomentazione difensiva.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su un consolidato orientamento giurisprudenziale. Viene sottolineato come, a fronte di un quadro indiziario così grave e dettagliato (fornitori deceduti, assenza di mezzi, pagamenti in contanti), la qualificazione delle operazioni come oggettivamente inesistenti fosse corretta. Di conseguenza, il giudice di merito ha applicato correttamente il principio secondo cui “l’onere della prova passa al contribuente”. La Corte ha anche precisato che le argomentazioni difensive del ricorrente, volte a dimostrare un collegamento tra i costi fittizi e i ricavi reali, erano generiche e non supportate da prove concrete. La sentenza ha definito la motivazione della Commissione Tributaria Regionale come sintetica ma completa, e quindi pienamente valida, in quanto superiore al “minimo costituzionale” richiesto dalla legge.

Le Conclusioni

L’ordinanza in commento rappresenta un’importante conferma dei principi che regolano la prova nel contenzioso tributario in materia di operazioni inesistenti. La decisione rafforza la posizione dell’Amministrazione Finanziaria quando è in grado di costruire un solido quadro presuntivo, ma al contempo delinea chiaramente i confini dell’onere probatorio. Per le imprese, emerge ancora una volta la necessità cruciale di documentare con la massima diligenza e trasparenza ogni transazione commerciale, specialmente quando i fornitori non appartengono a canali commerciali strutturati. L’identificazione certa della controparte e l’utilizzo di metodi di pagamento tracciabili non sono solo buone pratiche gestionali, ma requisiti essenziali per difendersi da contestazioni di fittizietà delle operazioni.

Qual è la differenza tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti?
Un’operazione è oggettivamente inesistente quando lo scambio di beni o la prestazione di servizi descritti in fattura non è mai avvenuta. È soggettivamente inesistente quando l’operazione è avvenuta, ma tra soggetti diversi da quelli indicati nel documento fiscale.

A chi spetta l’onere della prova in caso di operazioni oggettivamente inesistenti?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione Finanziaria, la quale deve dimostrare, anche tramite presunzioni, la mancanza dell’operazione. Una volta fornita questa prova, l’onere si inverte e spetta al contribuente dimostrare che l’operazione, come descritta in fattura, è effettiva e realmente avvenuta.

La rivendita della merce è una prova sufficiente per dimostrare l’effettività di un acquisto contestato come inesistente?
No. Secondo la Corte, la successiva rivendita del materiale non è di per sé una prova decisiva dell’effettività degli acquisti contestati. È considerata una mera deduzione difensiva e non un “fatto storico” in grado di superare il quadro probatorio fornito dall’Agenzia delle Entrate sulla fittizietà delle operazioni di acquisto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34703 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34703 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/12/2025

Oggetto: operazioni sogg. e ogg. inesistenti -onere della prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13468/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE PANTALEONE, rappresentato e difeso in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (domicilio digitale PEC: EMAIL ) con domicilio eletto presso l’AVV_NOTAIO (domicilio digitale PEC: EMAIL);

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore rappresentate e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello

Stato con domicilio eletto in INDIRIZZO (domicilio digitale PEC: EMAIL);

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, sez. staccata di Salerno n. 10576/09/16 depositata in data 24/11/2016, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 29/10/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Fatti di causa

NOME COGNOME impugnava l’avviso di accertamento con il quale il reddito della di lui impresa individuale per il periodo di imposta 2010 veniva rettificato a seguito di disconoscimento di costi relativi all’acquisto di materiale ferroso in quanto ritenuti riferiti a operazioni inesistenti, alcune soggettivamente e altre oggettivamente.

L’Ufficio contestava la fittizietà, ora sotto l’uno ora sotto l’altro profilo, RAGIONE_SOCIALE operazioni di acquisto realizzate con i venditori di tali materiali, non identificati con documento di identità e definiti dal contribuente ‘ambulanti’.

In capo a tali soggetti si accertava l’indicazione nelle ricevute di acquisto di errati codici fiscali; l’avvenuto decesso della maggior parte di costoro nello stesso anno; la produzione da parte della maggior parte di costoro di soli redditi da pensione; l’assenza in capo agli stessi della titolarità di beni mobili ad eccezione di alcune autovetture per il trasporto di persone. Con riguardo ad uno di costoro (COGNOME NOME) si accertava addirittura l’avvenuto decesso del medesimo in data 9 novembre 2010 ancorché risultasse ad esso intestata e da lui sottoscritta la ricevuta di acquisto n. 4 del 30 novembre 2010; molti
di costoro avevano un’età anagrafica avanzata, tale da non permettere alcuna attività; i pagamenti erano stati effettuati esclusivamente per mezzo di contanti, come risultava dalla verifica della cassa contanti operata in capo al contribuente.

I primi giudici accoglievano il ricorso; appellava l’Ufficio.

Con la pronuncia impugnata il giudice di secondo grado ha accolto l’impugnazione dell’Amministrazione finanziaria ritenendo fittizi i costi e pertanto relativi gli stessi ad operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti, in quanto da un lato non poste in essere con i soggetti indicati e nel contempo, sotto il profilo oggettivo, riferiti a operazioni mai realizzate; riteneva poi la CTR non fornita la prova, da parte del contribuente, della effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni.

Ricorre a questa Corte NOME COGNOME con atto affidato a cinque motivi; resiste con controricorso l’Amministrazione finanziaria;

All’adunanza camerale del 9 febbraio 2023, su istanza del contribuente che aveva chiesto la sospensione della controversia ex art. 1 c. 197 della L. n. 197 del 2022, la causa era rinviata a nuovo ruolo.

E ra poi fissata l’adunanza camerale del 29 ottobre 2025 a seguito di istanza dell’RAGIONE_SOCIALE, stante la mancata definizione alternativa del giudizio.

Ragioni della decisione.

Il primo motivo di impugnazione denuncia l’omessa pronuncia in relazione ai primi due motivi di ricorso a suo tempo proposti dal contribuente, incentrati sulla nullità dell’avviso di accertamento per violazione del d.l . n. 16 del 2012, nonché dell’art. 12 della L. n. 212 del 2000 e dei principi regolatori del giusto processo, per non avere la

CTR pronunciato sulle questioni -proposte con i primi due motivi di ricorso di primo grado – relative alla violazione del d.l. n. 16 del 2012 quanto al mancato disconoscimento della rilevanza dei ricavi prodotti in relazione ai costi inesistenti sostenuti e alla violazione dell’art. 12 della L. n. 212 del 2000 quanto alla mancata considerazione RAGIONE_SOCIALE memorie difensive presentate dal contribuente a seguito del PVC.

Va premesso che alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (in termini, Cass. n. 16171/2017).
Nel presente caso, le questioni poste, anche a ritenerle pretermesse, sono nel concreto infondate; ne deriva comunque, allora, il rigetto del motivo di ricorso.

Sotto il primo profilo dedotto, infatti, la censura risulta priva di fondamento alla luce della giurisprudenza di questa Corte secondo la quale (Cass. n. 8480/2022) in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537 del 1993 -nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.L. n. 16 del 2012, conv. con modif. dalla L. n. 44 del 2012 – l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, anche nell’ipotesi in cui sia
consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del d.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è sempre in radice esclusa la deducibilità dei costi RAGIONE_SOCIALE operazioni oggettivamente inesistenti che non appartenendo alla realtà fenomenica non possono rilevare quanto alla deduzione.

Tale principio ovviamente trova applicazione alle operazioni soggettivamente inesistenti, poiché in tal caso l’operazione esiste, ma è stata posta in essere tra soggetti diversi da quelli che risultano interessati dalla emissione e dalla ricezione RAGIONE_SOCIALE fatture; esso invece non si applica alle operazioni oggettivamente inesistenti, poiché in tal caso non esiste proprio l’operazione, che è solo ‘cartolare’ ma non effettiva; nel presente caso, correttamente quindi la sentenza di merito -con riguardo agli acquisti di materiale ferroso, contestati dall’Ufficio come operazioni oggettivamente inesistenti ha escluso l’applicazione di tale principio; essa infatti ha accertato che (pag. 2 e 3 della sentenza), tra l’altro, ‘…gli stessi fornitori erano deceduti dopo breve tempo dalla data dell’ultima ricevuta di pagamento emessa dalla ditta nei confronti di ciascuno di essi; nessun fornitore privato risultava intestatario di mezzo idoneo al trasporto RAGIONE_SOCIALE notevoli quantità di merci acquistate; nell’anno 2010 quasi tutti i soggetti privati avevano una età anagrafica avanzata tale da non permettere alcuna attività; nessuna ricevuta di acquisto del materiale consegnato da detti soggetti privati era corredata almeno alla copia del documento di riconoscimento degli stessi soggetti…’.
A fronte di tale accertamento, analitico, chiaro e puntuale, le operazioni sono state qualificate come oggettivamente inesistenti, e come tali del tutto differenti concettualmente e giuridicamente da quelle soggettivamente inesistenti alle quali si dirige il principio

giurisprudenziale del quale parte ricorrente chiede quindi -cadendo in errore l’applicazione.

Quanto al secondo profilo dedotto, il motivo è pure infondato.

In disparte il fatto che -come eccepito in controricorso -dal tenore letterale dell’avviso di accertamento (prodotto a questa Corte dal ricorrente e trascritto in parte qua dal controricorrente a pag. 5 dell’atto) si evince come le osservazioni in argomento siano state oggetto di specifica valutazione da parte dell’Ufficio, comunque la giurisprudenza di Legittimità (cfr. Cass. n. 13613/2019; Cass. n. 8378/2017; Cass. n. 3583/2016; Cass. n. 16036/2015) è concorde nel ritenere che, in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni formulate dal contribuente in sede di notifica di un PVC, ex art. 12 comma 7 della L. n. 212 del 2000; invero la nullità di un avviso di accertamento consegue solo alle irregolarità per le quali detta sanzione sia espressamente prevista dalla legge; il che non è dato rinvenire nella specie.
La nullità in argomento può infatti farsi conseguire solo da irregolarità che producano una lesione di specifici diritti o garanzie riconosciute al contribuente di così grave entità da dover impedire la produzione di ogni effetto sfavorevole per il contribuente; ma neanche tale ipotesi è rinvenibile nella specie.

Va inoltre ritenuto che l’Amministrazione finanziaria abbia certamente l’obbligo di valutare le osservazioni formulate dal contribuente in sede di notifica di un PVC, ma non l’ulteriore obbligo di esplicitare (cosa, comunque, alla quale nel presente caso l’Ufficio ha provveduto) dette valutazioni nell’atto impositivo.

Né giova un precedente di questa Corte di legittimità, che avrebbe avallato la tesi di parte ricorrente, secondo la prospettazione

adombrata dalla stessa: invero l’ordinanza resa sul punto (Cass. n. 17210/2018) ha ad oggetto una fattispecie diversa, riferita all’ipotesi in cui la stessa Amministrazione aveva espressamente ammesso di non avere valutato affatto le memorie presentate dal contribuente, il che è situazione di atto del tutto opposta a quella per cui è processo.

Il secondo motivo si incentra sull’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ex art. 115 c.p.c., avendo mancato il giudice dell’appello di esaminare i fatti allegati dal contribuente sin dalle prime difese oltre che negli atti processuali successivi che hanno formato oggetto di discussione fra le parti e che erano altresì decisivi.

Il motivo è infondato.

In realtà la CTR ha ben preso in esame le circostanze relative sia all’acquisto dai ‘rottamai’ (gli ‘ambulanti’) del materiale ferroso, sia alla immissione di tali beni nel processo produttivo e alla successiva la rivendita (pag. 2 secondo capoverso della sentenza), valutandone la consistenza e la rilevanza di fini della prova di quanto dedotto dal contribuente.

Come è noto, oggetto del vizio di cui al novellato art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. è l’omesso esame circa un «fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti». Costituisce, allora, un ‘fatto’, agli effetti della citata norma, non una’ questione’ o un ‘punto’, ma un vero e proprio ‘fatto’, in senso storico e normativo, ossia un fatto principale, ex art. 2697 cod. civ., cioè un ‘fatto’ costitutivo, modificativo impeditivo o estintivo, o anche un fatto secondario, vale a dire un fatto dedotto ed affermato dalle parti in funzione di prova di un fatto principale (cfr. Cass. n. 16655/2011; Cass. n. 7983/2014; Cass. n. 17761/2016; Cass. n. 29883/2017), ovvero un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza da
intendersi in senso storico-naturalistico (cfr. Cass. n. 21152/2014; Cass., Sez. Un., n. 5745/2015); ancora, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante, e le relative ricadute di esso in termini di diritto (cfr. Cass. n. 5133/2014); infine, una vicenda la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali (cfr. Cass., SU, n. 8053/2014).

Nel presente caso, i profili sopra ricordati -nel senso appena precisato -sono stati oggetto di concreta disamina da parte della CTR, che non ne ha affa tto omesso l’analisi e la considerazione.

Comunque, l’ulteriore considerazione posta nel motivo, secondo la quale la vendita di materiale oggetto di fatturazione attiva presupporrebbe necessariamente l’oggettiva esistenza degli acquisti contestati, sotto questo profilo, risulta mera deduzione difensiva, non fatto storico nel senso sopra precisato. Infatti, non costituiscono, ‘fatti’, il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. né le argomentazioni o deduzioni difensive (cfr. Cass. n. 14802/2017; Cass. n. 21152/2015), come quella in esame, né gli elementi istruttori in quanto tali, quando il fatto storico da essi rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti (cfr. Cass., SS. UU. n. 8053/2014); neppure una moltitudine di fatti e circostanze, o il ‘vario insieme dei materiali di causa’ (cfr. Cass. n. 21439/2015); nemmeno le domande o le eccezioni formulate nella causa di merito, ovvero i motivi di appello, i quali costituiscono i fatti costitutivi della ‘domanda’ in sede di gravame.
Nel presente caso, va precisato, il contenuto argomentativo del motivo secondo il quale -in sintesi massima -dalla fittizietà dei costi deriverebbe l’esclusione da imposizione dei ricavi conseguenti da essi

derivanti -urta poi contro il principio giurisprudenziale secondo il quale (Cass. n. 33915/2019 ma anche Cass. n. 25967/2013) con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che – ai sensi dell’art. 8, comma 2, del d.L. n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla L. n. 44 del 2012 – siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione RAGIONE_SOCIALE predette spese o altri componenti negativi (nella specie, era stato escluso che la società avesse fornito la prova della fittizietà dei componenti positivi di reddito derivanti da operazioni accertate come mai compiute, avendo anzi sempre dedotto di avere dimostrato l’effettiva realizzazione RAGIONE_SOCIALE attività sottese alle fatture accertate come fittizie).
Nella fattispecie, non solo il contribuente ha sempre dedotto e sostenuto, anche in questa sede, la effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate; egli ha parallelamente mancato di dedurre -e comunque di provare -la diretta afferenza, sotto forma di collegamento diretto e funzionale, tra gli acquisti contestati e i ricavi ad essi specularmente corrispondenti, limitandosi a sostenere un generico collegamento tra gli uni e gli altri.

In ultimo, il motivo contiene un ulteriore profilo che si rivolge alla dimostrazione di errori logici commessi dall’Ufficio nel non riconoscere la ridetta diretta afferenza tra costi e ricavi, a fronte di circostanze pacifiche ex art. 115 c.p.c.: detto profilo risulta in concreto diretto a proporre una rivalutazione del merito e pertanto va dichiarato inammissibile.

Va infatti ribadito che in sede di ricorso per cassazione, può essere dedotta la violazione dell’art. 115 c.p.c. qualora il giudice, in contraddizione con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove inesistenti e, cioè, sia quando la motivazione si basi su mezzi di prova mai acquisiti al giudizio, sia quando da una fonte di prova sia stata tratta un’informazione che è impossibile ricondurre a tale mezzo (il che qui non accade avendo la RAGIONE_SOCIALE mantenuto il proprio giudizio all’interno dei ridetti canali logici), a condizione che il ricorrente assolva al duplice onere di prospettare l’assoluta impossibilità logica di ricavare dagli elementi probatori acquisiti i contenuti informativi individuati dal giudice e di specificare come la sottrazione al giudizio di detti contenuti avrebbe condotto a una decisione diversa, non già in termini di mera probabilità, bensì di assoluta certezza (circostanza, pure, che qui non si verifica non rivestendo le asserite omesse valutazione carattere di decisività in direzione favorevole alla tesi del contribuente).
Pertanto, la censura in argomento si risolve in una mera denuncia di errore nella valutazione dei mezzi di prova – non censurabile in sede di legittimità – che attiene alla selezione da parte del giudice di merito di una specifica informazione tra quelle astrattamente ricavabili dal mezzo assunto; e come tale risulta inammissibile.

Il terzo motivo censura la pronuncia gravata per violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. per avere la CTR erroneamente addossato al contribuente l’onere della prova contraria rispetto a quanto dedotto dall’Ufficio.

Il motivo è privo di fondamento.

In via generale, sono soggettivamente inesistenti le fatture caratterizzate dalla divergenza tra la rappresentazione documentale e la realtà attinente ad uno dei soggetti che intervengono

nell’operazione, che, pur avvenuta, non è realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura. La diversità può riguardare chi abbia emesso il documento ma non abbia in realtà effettuato alcuna prestazione (che è stata fornita da altri), ovvero il caso in cui l’operazione sia stata effettuata non in favore di colui che risulta destinatario del documento fiscale. Nel primo caso la diversità riguarda l’emittente; il destinatario ha ricevuto comunque la prestazione ma da un diverso soggetto e senza fattura. Nel secondo caso la diversità riguarda il destinatario della fattura che è non è l’effettivo destinatario dell’operazione, il quale utilizza il documento (la fattura) pur non essendo committente, né beneficiario di alcuna prestazione, annotando nella contabilità i costi sostenuti ed i crediti Iva senza che ciò corrisponda ad una operazione realmente intercorsa tra le parti. In tale evenienza, la ricezione di una fattura cui non corrisponde alcuna prestazione mira, frequentemente, a dissimulare il compimento di acquisti effettivi ma senza fattura (c.d. ‘in nero’).
L’inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE prestazioni si realizza invece quando vi sia l’assoluta mancanza, nella realtà fenomenica, dell’operazione documentata (c.d. inesistenza assoluta) oppure una divergenza in termini quantitativi tra la realtà e la rappresentazione documentale (c.d. inesistenza relativa). Tale nozione va ulteriormente precisata in relazione all’attività che risulti in concreto realizzata. Rientra nell’inesistenza oggettiva, infatti, anche qualsiasi discrasia tra le dichiarazioni fattuali contenute nel documento e l’operazione effettuata, ossia con causali, modalità, oggetti e luoghi diversi da quelli indicati nelle fatture: è il caso, ad esempio, per opere edili che si afferma (in fattura) effettuate su un determinato immobile (ad es. presso l’impresa) e, invece, eseguite presso un altro (es. l’abitazione dell’imprenditore). La specificazione, peraltro, è rilevante anche
rispetto ad altre cessioni di beni o prestazioni di servizi: l’acquisto di una pluralità di beni ovvero (come nella fattispecie in giudizio) di una determinata quantità di materiali ferrosi non corrisponde, automaticamente, alla realizzazione di una pluralità di acquisti ove siano stati effettuati con causali, modalità e in luoghi diversi. In tali evenienze emerge una divergenza non solo soggettiva ma anche oggettiva, sicché l’operazione risulta soggettivamente ed oggettivamente inesistente (v., per una casistica, Cass. 27520/2022; Cass. n. 34588/2021; Cass. n. 12486/2021; v. anche per analoga prospettazione Cass. sez. 3 pen. n. 10916/2020).
Le fattispecie più ricorrenti nella giurisprudenza della Corte, in ispecie per le operazioni soggettivamente inesistenti, sono quelle in cui la difformità soggettiva attiene all’emittente della fattura e non il committente: è il caso, tipico, RAGIONE_SOCIALE frodi carosello (ad esempio nelle cessioni intraunionali di autovetture) in cui il cedente apparente è una cartiera mentre il cessionario è una impresa che ha acquistato il bene da un terzo, ossia l’effettivo venditore, per poi rivenderlo. In questa ipotesi, non è contestata la realità dell’operazione e si pone la questione della deducibilità dei costi sostenuti. Meno frequente, invece, è l’ipotesi in cui sia il destinatario ad essere fittizio: l’emittente ha emesso la fattura, cui, però, non corrisponde il trasferimento dei beni al destinatario apparente. In questa evenienza, occorre distinguere due ipotesi: quella in cui l’operazione sia stata realizzata dall’emittente verso un soggetto diverso da quello indicato in fattura e quella in cui, invece, l’emittente non abbia, in realtà, realizzato alcuna operazione. Nel primo caso l’operazione, tanto per l’emittente quanto per il committente, sarà soggettivamente inesistente, con la differenza che per il secondo (frequentemente, una cartiera) non vi sono stati costi reali e, quindi, nulla è suscettibile di
deduzione: il dato certo è che l’operazione è stata realizzata ma con un soggetto diverso e le parti hanno partecipato, con una distinzione di ruoli, alla frode. Nel secondo caso, per l’emittente l’operazione sarà oggettivamente inesistente poiché alcuna transazione -e con nessuno – è stata realizzata e lo stesso esito vale anche per il committentedestinatario: l’operazione con l’emittente non è mai stata effettuata, sicché anche nei suoi confronti essa sarà inesistente sotto entrambi i profili. Le distinzioni sopra evidenziate spiegano, poi, il diverso atteggiarsi dell’onere della prova sulle parti;
Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, difatti, l’Ufficio è tenuto solo a dimostrare, anche in base ad elementi indiziari, la mancanza dell’operazione, onere che, una volta soddisfatto, genera sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria che l’operazione, come descritta in fattura, è effettiva ed è realmente avvenuta, anche se, in ipotesi, tra soggetti diversi da quelli indicati nel documento (v. Cass. n. 28628/2021). In quelle soggettivamente inesistenti l’Ufficio deve fornire, pure in base ad elementi presuntivi, l’ulteriore prova che il contribuente, a fronte dell’effettività dell’operazione descritta in fattura ma intercorsa tra soggetti diversi da quelli che risultano cartolarmente, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che non poteva non essere consapevole dell’alterità soggettiva. A fronte di tale esito, conseguentemente, si registra l’insorgere dell’onere per il contribuente di provare (oltre all’eventuale realità anche soggettiva) la propria incolpevole carenza di consapevolezza ( ex multis Cass. n. 15369/2020).
Nel presente caso, alla luce RAGIONE_SOCIALE deduzioni indiziarie analitiche poste a base dell’avviso di accertamento (riportate dalla CTR a pag. 2 in

fondo e a pag. 3, prima parte, della pronuncia) correttamente il giudice di merito ha ritenuto che ‘l’onere della prova passa al contribuente’ (penultimo periodo prima del p.q.m. della pronuncia gravata); ne deriva che la CTR ha rispettato e correttamente applicato al fatto di causa i principi dettati da questo Giudice della Legittimità.

Il quarto motivo di ricorso si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 1 lett. a) del d. Lgs. n. 74 del 2000; dell’art. 8 c. 2 e c. 3 del d. L. n. 16 del 2012, come convertito nella L. n. 44 del 2012, dell’art. 109 TUIR per avere la CTR asserito l’inesistenza oggettiva e soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni, mentre avrebbe dovuto ritenere oggettivamente esistenti le stesse o quantomeno escludere dall’imponibilità i ricavi connessi in forza dell’art. 8 c. 2 del d. L. n. 16 del 2012, o ancora nel caso di inesistenza soggettiva, ritenere comunque applicabile l’art. 8 c. 3 del ridetto d. L. n. 16 del 2012 e ammettere la deduzione dei costi ancorché provenienti da altro soggetto rispetto a quello indicato nelle fatture.
Il motivo è infondato quanto alla invocata applicazione del sopra citato c. 2 dell’art. 8 ridetto, in forza RAGIONE_SOCIALE considerazioni esposte sia in sede di decisione del secondo motivo sia in sede di disamina del terzo motivo; parimenti, il motivo è analogamente infondato quanto alla invocata applicazione del c. 3 dell’art. 8 sopracitato.

Per giurisprudenza costante di questa Corte (Cass. n. 9721/2018) il principio di neutralità dell’imposizione comporta che l’Amministrazione finanziaria, ove contesti che siano state poste a fondamento della detrazione della relativa imposta operazioni da ritenersi soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche in via presuntiva, la ricorrenza di elementi oggettivi dai quali emerga che il contribuente, nel momento in cui acquistò il bene o il servizio,

sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva evaso l’imposta o partecipato ad una frode.

In relazione al tema RAGIONE_SOCIALE fatture per operazioni (solo) soggettivamente inesistenti, sorge, infatti, l’esigenza della tutela della buona fede del contribuente, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (cfr. sentenze 6 luglio 2006, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, C- 439/04 e C440/04; 21 giugno 2012, COGNOME NOME e NOME, C- 80/11 e C142/11; 6 settembre 2012, Toth, C- 324/11; 6 dicembre 2012, COGNOME, C285/11; 31 gennaio 2013, Stroy Trans, C- 642/11). In applicazione della citata giurisprudenza, questa Corte ha avuto occasione recentemente di affermare che in tema di Iva, l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta”; ancora, “la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente’.
Ebbene, il profilo riguardante la buona fede del contribuente non risulta esser stato qui dedotto nei gradi di merito, né viene in rilievo

in questa sede di Legittimità, in quanto non dedotto neppure nei motivi di ricorso per cassazione; in ogni caso, dalla lettura della sentenza impugnata si evince come questi abbia -al contrario riconosciuto ‘…la negligenza della mancata identificazione dei venditori ambulanti, da cui erano stati acquistati materiali con corrispettivo in contanti…’ (pag. 2 secondo capoverso della sentenza impugnata).

Il motivo, quindi, va rigettato.

Il quinto motivo di ricorso deduce la violazione -ex art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. -dell’art. 132 n. 4 c.p.c.; dell’art. 111 c. 6 Cost. per avere la CTR motivato la propria decisione in modo apparente.

Il motivo è infondato.

La CTR ha chiaramente motivato, esprimendo sia pur sinteticamente ma con chiarezza e completezza, le ragioni che l’hanno condotta a decisione, affrontando sia il profilo relativo alla inesistenza soggettiva, sia il profilo relativo alla inesistenza oggettiva. Essa infatti scrive che i costi per complessivi euro 492.998,50 dovevano ritenersi fittizi in quanto le ricevute contabilizzate erano relative a «… Operazioni soggettivamente oggettivamente inesistenti, poiché se non potevano riguardare i soggetti indicati e che, nel contempo, sotto il profilo oggettivo, l’operazione non era mai stata posta in essere dal momento che i pagamenti annotati in contabilità, a fronte di tali ricevute, non potevano ritenersi concretamente effettuati ah atteso che il conto cassa, così come dichiarato dallo stesso Contribuente, non rifletteva la reale consistenza di denaro dell’azienda, ma era un dato prettamente ‘virtuale’».
La motivazione, sia pur sintetica, rende conto RAGIONE_SOCIALE ragioni del decisum e si colloca quindi al di sopra del c.d. ‘minimo costituzionale’ (Cass. SS. UU. sent. n. 8053/2014).

Per tali ragioni, il ricorso è quindi rigettato.

Le spese processuali sono liquidate come in dispositivo secondo il criterio della soccombenza.

p.q.m.

rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali in favore di parte controricorrente che liquida in euro 5.800, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 29 ottobre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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