Operazioni inesistenti: onere della prova del Fisco

Una società ha contestato un accertamento fiscale per costi relativi a presunte operazioni inesistenti. La Corte di Cassazione ha confermato la pretesa dell’Amministrazione Finanziaria, stabilendo che, una volta forniti dall’ente impositore elementi presuntivi sulla fittizietà delle transazioni, l’onere di dimostrarne la reale esistenza si sposta sul contribuente. La Corte ha inoltre precisato che prove formali come le fatture o un decreto di archiviazione penale non sono di per sé sufficienti a superare tale onere.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: Chi Deve Provare Cosa?

La recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un tema cruciale del diritto tributario: la gestione delle operazioni inesistenti e la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La Suprema Corte ha ribadito principi consolidati, sottolineando come la regolarità formale dei documenti non sia sufficiente a dimostrare l’effettività di una prestazione quando l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi di segno contrario.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata si era vista notificare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava la deducibilità di alcuni costi relativi all’anno d’imposta 2013. Tali costi derivavano da fatture emesse da un’altra società per presunte prestazioni di servizi. Secondo il Fisco, tali prestazioni erano fittizie, ovvero operazioni inesistenti.

Il contenzioso ha visto un esito altalenante nei primi due gradi di giudizio:

1. La Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente dato ragione alla società, accogliendo il suo ricorso.
2. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, ha ribaltato la decisione, accogliendo le argomentazioni dell’Amministrazione Finanziaria. La CTR ha ritenuto che il Fisco avesse fornito prove sufficienti a dimostrare l’inesistenza delle operazioni sottostanti alle fatture.

La società ha quindi deciso di ricorrere in Cassazione, basando la sua difesa su due motivi principali: l’omessa valutazione di fatti decisivi che avrebbero provato l’esistenza dei servizi e la violazione di legge riguardo la deducibilità dei costi.

L’Onere della Prova nelle Operazioni Inesistenti

Il cuore della decisione della Cassazione ruota attorno alla corretta applicazione delle regole sull’onere della prova. La Corte ha chiarito che, una volta che l’Amministrazione Finanziaria dimostra, anche tramite presunzioni semplici, l’esistenza di elementi che fanno dubitare della genuinità delle operazioni, la palla passa al contribuente. A quest’ultimo spetta il compito di provare in modo inconfutabile l’effettiva esistenza delle prestazioni contestate.

L’Irrilevanza dell’Archiviazione Penale

Uno degli argomenti difensivi della società si basava su un decreto di archiviazione ottenuto in sede penale per i medesimi fatti. La società sosteneva che tale provvedimento confermasse la “genuinità e dignità fiscale” delle operazioni. La Cassazione ha respinto nettamente questa tesi. I giudici hanno specificato che un decreto di archiviazione penale non vincola in alcun modo il giudice tributario. Quest’ultimo ha piena autonomia nel valutare i fatti, poiché l’archiviazione non costituisce una sentenza passata in giudicato e si fonda su presupposti diversi, spesso legati alla mancanza di elementi per sostenere un’accusa in giudizio.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte Suprema ha ritenuto i motivi del ricorso in parte inammissibili e in parte infondati. I giudici hanno evidenziato che la Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente accertato in fatto che il Fisco aveva assolto al proprio onere probatorio. Gli elementi raccolti dall’Amministrazione Finanziaria erano stati giudicati “persuasivi e univocamente indicativi della falsità delle fatture”. Queste ultime, secondo la ricostruzione, non rappresentavano operazioni reali ma, al contrario, mascheravano prestazioni di lavoro dipendente direttamente imputabili alla società ricorrente.

Di conseguenza, se le operazioni sono oggettivamente inesistenti, viene a mancare il requisito fondamentale dell’inerenza del costo all’attività d’impresa. Un costo per un servizio mai ricevuto non può, per definizione, essere inerente alla produzione del reddito. La Cassazione ha ribadito che la prova dell’inerenza, così come quella dell’esistenza e dell’ammontare del costo, grava sempre sul contribuente. L’esibizione della sola fattura, anche se formalmente perfetta, è del tutto insufficiente, in quanto è proprio lo strumento tipicamente utilizzato per simulare operazioni inesistenti.

Le Conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione riafferma un principio cardine nella lotta all’evasione fiscale basata sull’uso di fatture false. La decisione chiarisce che la battaglia contro le operazioni inesistenti si gioca sul piano della prova sostanziale e non meramente formale. Per un’azienda, non è sufficiente avere una contabilità ineccepibile o pagamenti tracciabili per garantire la deducibilità di un costo; è necessario essere in grado di dimostrare, in caso di contestazione, che alla fattura corrisponde una prestazione reale, effettiva e funzionale all’attività d’impresa. Inoltre, viene confermata la totale autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, soprattutto in presenza di provvedimenti non decisori come il decreto di archiviazione.

In caso di accertamento per operazioni inesistenti, a chi spetta l’onere della prova?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi, anche presuntivi, per dimostrare l’inesistenza delle operazioni. Una volta fornita tale prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza e l’inerenza dei costi contestati.

L’archiviazione di un procedimento penale è sufficiente a dimostrare la legittimità delle operazioni in un processo tributario?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che un provvedimento di archiviazione penale non impedisce al giudice tributario di valutare e qualificare diversamente gli stessi fatti. Tale decreto non ha l’autorità di cosa giudicata nel processo tributario.

È sufficiente esibire le fatture e la prova dei pagamenti per dimostrare l’effettività di un’operazione contestata?
No. Secondo la Suprema Corte, l’esibizione della fattura o la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili e dei pagamenti non sono considerate prove sufficienti, in quanto tali elementi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4651 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4651 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 21597-2017, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del legale rappresentante p.t., rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO (EMAIL), unitamente al quale è elett.te dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (EMAIL);

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che lo rapp. e dif. (EMAIL);

avverso la sentenza n. 384/IV/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’ABRUZZO, depositata il 09/05/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal AVV_NOTAIO;

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese relativamente all’anno di imposta 2013, conseguenti all’imputazione alla contribuente di costi non deducibili per fatture relative ad operazioni inesistenti intercorse con la RAGIONE_SOCIALE;

che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Teramo che, con sentenza n. 127/2016, accolse il ricorso; che l’ RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla C.T.R. dell’Abruzzo, la quale, con sentenza n. 384/IV/2017, depositata il 09/05/2017 accolse il gravame osservando -per quanto in questa sede ancora rileva -come, sulla scorta del copioso materiale probatorio in atti (cfr. pp. 8-9 della motivazione della decisione impugnata) l’Ufficio avesse ottemperato all’onere della prova sullo stesso gravante, quanto alla inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni sottese alle riprese per cui era causa, non rilevando, in senso contrario, il provvedimento di archiviazione adottato in sede penale né discorrendosi, nella specie, di interposizione fittizia di manodopera; che avverso tale decisione la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi; si è costituita con controricorso , l’ RAGIONE_SOCIALE;
Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.) della ‘ omessa valutazione di un fatto decisivo -sulla prova dell’oggettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi RAGIONE_SOCIALE ‘ (cfr. ricorso p. 5), per avere la C.T.R. ‘ omesso di valutare elementi decisivi per la

contro

versia, accollando inutilmente al contribuente ciò che usciva già confermato dall’RAGIONE_SOCIALE ‘ (cfr. ivi) e, cioè, la materiale ed oggettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizio sottese alle riprese per cui è causa;

che il motivo è inammissibile;

che, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’I.V.A. e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., Sez. 5, 18.10.2021, n. 28628, Rv. 662471-01);
che la C.T.R., con accertamento in fatto, ha ritenuto che l’Ufficio aveva ottemperato all’onere della prova sullo stesso gravante, quanto alla inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni sottese alle riprese per cui è causa (‘ tutti gli elementi addotti dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, congiuntamente valutati, appaiono persuasivi e univocamente indicativi della falsità RAGIONE_SOCIALE fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE in quanto relative ad operazioni economicamente e giuridicamente inesistenti perché, comunque, diverse da quelle effettivamente realizzate e consistenti, in realtà, in prestazioni di lavoro dipendente direttamente imputabili alla RAGIONE_SOCIALE…operazioni del tipo di quelle contestate nel presente avviso di accertamento sono caratterizzate pur sempre dall’emissione ed utilizzo di fatture per operazioni inesistenti con corretta contestazione della relativa ipotesi…’ (cfr. pp. 9-10 della motivazione della decisione impugnata);
che appare allora evidente come parte ricorrente miri ad una inammissibile (arg. da (Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 661628-01) – (ri)valutazione degli elementi che hanno indotto la C.T.R. a ritenere le operazioni in questione inesistenti e, dunque, corretta la ripresa operata dall’Ufficio in parte qua ;

che con il secondo motivo la difesa della RAGIONE_SOCIALE lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione art. 109 DPR 917/1986 -art. 19 DPR 633/1972 -art. 41bis DPR 600/1973 ‘ (cfr. ricorso, p. 9), per avere la RAGIONE_SOCIALE erroneamente confermato la mancanza di inerenza (e, quindi, l’indeducibilità) dei costi sostenuti per i rapporti intercorsi tra la odierna ricorrente e la RAGIONE_SOCIALE, ‘ in conseguenza della assunta inesistenza economica dei servizi che la componevano ‘, nonostante (a) il decreto di archiviazione del G.i.p. presso il Tribunale di Teramo abbia confermato la loro ‘ genuinità e dignità fiscale ‘, (b) le pure ragioni di risparmio fiscale consentano la deduzione dei costi connessi alle operazioni cui ineriscono e (c) l’assenza di valide ragioni economiche non sia contestabile con lo strumento dell’accertamento parziale, occorrendo all’uopo l’instaurazione del contraddittorio preventivo (nella specie mancante);
che il motivo è, in parte, inammissibile, in parte infondato;

che va anzitutto osservato che: 1) in materia di deducibilità dei costi d’impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi, non potendo tale ultima prova,
peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., Sez. 5, 19.12.2019, n. 33915, Rv. 656602-01); 2) in tema di processo tributario, il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ex art. 408 cod. proc. pen. non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all’esito del dibattimento, detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusta il disposto dell’art. 654 cod. proc. pen. (Cass., Sez. 5, 4.8.2020, n. 16649, Rv. 658694-01);
che, tanto premesso, osserva la Corte come la C.T.R., contrariamente a quanto opinato dalla difesa di parte ricorrente, non ha ritenuto i costi relativi alle operazioni intercorse tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE indeducibili, siccome non inerenti ma ha, piuttosto, ritenuto assolta, ad opera dell’Ufficio, la prova della inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni infragruppo in questione, da ciò inferendone (in perfetta linea di continuità con la giurisprudenza di questa Corte supra richiamata) la indeducibilità dei connessi costi (cfr. p. 9, penultimo cpv., secondo periodo della motivazione), al contempo ritenendo non assolto, ad opera della contribuente, l’onere della prova contraria su di sé gravante sulla scorta (a) della irrilevanza, a tal fine, del decreto di archiviazione pronunziato dal G.i.p. presso il Tribunale di Teramo (osservando, anzi, come lo stesso origini da una richiesta di archiviazione in cui lo stesso P.M. procedente ha evidenziato ‘ espressamente, sotto il profilo
amministrativo-tributario la discutibilità RAGIONE_SOCIALE operazioni per carenza del requisito dell’inerenza o della valida ragione economica ), (b) della mancanza di prova in ordine all’esistenza effettiva di un interesse societario sottostante alle operazioni contestate, nonché, quale conseguenza della esternalizzazione dei servizi amministrativi, commerciali e di consulenza della RAGIONE_SOCIALE, (c) della duplicazione di esborsi alle stesse conseguenti, ‘ imputati dalla RAGIONE_SOCIALE come costi per servizi e dalla RAGIONE_SOCIALE come costi per personale ‘ (cfr. ult. p. della motivazione);
che, dunque, il mezzo di gravame in esame non coglie, in parte qua, la ratio decidendi della gravata decisione;

che, con riferimento, poi, alle ulteriori censure in cui si sviluppa il motivo in esame, premessa la novità della questione relativa all’illegittimità dell’atto impositivo impugnato per assenza di previo contraddittorio (non localizzata se, come e quando proposta nei precedenti gradi di giudizio), osserva il Collegio come risulti infondata, nel merito, la doglianza concernente la non contestabilità, nella specie, RAGIONE_SOCIALE riprese per cui è causa mediante lo strumento dell’accertamento parziale: questo, infatti, non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello previsto dagli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n.633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole, sicché il relativo oggetto non è circoscritto ad alcune categorie di redditi e la prova può essere raggiunta anche in via indiziaria e presuntiva (Cass., Sez. 6-5, 4.4.2018, n. 8406, Rv. 647574-01;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Per l’effetto, condanna la RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. , al pagamento, in favore dell’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in € 2.200,00

(duemiladuecento/00) per compenso professionale, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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