Operazioni inesistenti: l'onere della prova fiscale

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 11988/2024, ha chiarito la ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria può basarsi su presunzioni per contestare la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA. A quel punto, spetta al contribuente dimostrare l’effettività delle operazioni, non essendo sufficiente la sola regolarità formale della contabilità. La Corte ha cassato la sentenza d’appello e rinviato la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione chiarisce l’onere della prova

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: la gestione delle operazioni inesistenti e la relativa ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La decisione chiarisce che la semplice regolarità formale della contabilità non è sufficiente a superare le contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria quando queste sono fondate su solidi elementi presuntivi. Approfondiamo i dettagli di questa importante pronuncia.

Il caso: accertamenti fiscali e costi indeducibili

Una società a responsabilità limitata si è vista notificare diversi avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2003, 2005 e 2006. L’Amministrazione Finanziaria, a seguito di una verifica della Guardia di Finanza, aveva contestato la deducibilità di alcuni costi e la detraibilità dell’IVA relativa, sostenendo che si trattasse di operazioni oggettivamente inesistenti. Tali operazioni coinvolgevano operatori economici comunitari, tra cui una società fiduciaria estera costituita appositamente.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione al Fisco. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello della società. Secondo i giudici d’appello, l’Ufficio Fiscale si era limitato a recepire il contenuto del processo verbale di constatazione senza fornire prove certe e convincenti sulla natura fittizia delle operazioni contestate. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per cassazione.

La decisione della Corte di Cassazione e l’onere della prova nelle operazioni inesistenti

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza regionale e rinviando la causa per un nuovo esame. I giudici di legittimità hanno ribadito e consolidato alcuni principi fondamentali in materia di prova delle operazioni inesistenti.

La motivazione “per relationem” dell’avviso di accertamento

Un primo punto chiarito dalla Corte riguarda la validità della motivazione dell’atto impositivo che fa riferimento, o rinvio (per relationem), alle conclusioni contenute nel verbale della Guardia di Finanza. Questa pratica è considerata legittima, in quanto non pregiudica il diritto di difesa del contribuente, il quale è già a conoscenza degli elementi raccolti durante la verifica. L’Ufficio, condividendo le conclusioni del verbale, realizza un’economia di scrittura senza diminuire le garanzie per il contribuente.

L’inversione dell’onere probatorio

Il cuore della decisione riguarda la distribuzione dell’onere della prova. La Cassazione ha riaffermato che:
1. Spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere. Tale prova può essere fornita anche attraverso elementi indiziari e presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
2. Una volta che il Fisco ha fornito un quadro probatorio sufficiente a sostenere la fittizietà dell’operazione, l’onere della prova si sposta sul contribuente.
3. Il contribuente, per vincere la presunzione dell’Amministrazione, deve dimostrare l’effettiva esistenza dell’operazione. A tal fine, non è sufficiente esibire la fattura o la prova della regolarità formale delle scritture contabili e dei pagamenti, poiché questi documenti sono spesso utilizzati proprio per mascherare l’operazione fittizia.

Di conseguenza, i costi relativi a operazioni inesistenti sono indeducibili e l’IVA non è detraibile.

L’utilizzo delle prove penali nel processo tributario

Infine, la Corte ha affrontato il tema dell’utilizzabilità delle prove raccolte in sede penale. È stato chiarito che il giudice tributario può utilizzare tali elementi, ma non è vincolato dalle conclusioni del giudice penale. Egli deve procedere a un’autonoma e approfondita valutazione del materiale probatorio, confrontandolo con gli altri elementi acquisiti nel giudizio tributario.

Le motivazioni della Corte

La Corte ha ritenuto che i giudici regionali avessero errato nell’applicare le regole sull’onere della prova. Avevano richiesto al Fisco una prova certa dell’inesistenza delle operazioni, ignorando la possibilità di ricorrere a presunzioni. Al contempo, avevano considerato sufficiente, da parte del contribuente, la dimostrazione della regolarità contabile, un elemento che la giurisprudenza consolidata ritiene inidoneo a provare la realtà di un’operazione contestata come fittizia. Inoltre, il giudice d’appello non aveva correttamente valutato il complesso quadro indiziario raccolto durante la verifica, che includeva anche dichiarazioni e documenti provenienti da indagini penali.

Le conclusioni

La sentenza in esame rafforza un orientamento consolidato, sottolineando che la lotta all’evasione fiscale basata su operazioni inesistenti si fonda su un’attenta ripartizione dell’onere probatorio. Il Fisco può avvalersi di un solido quadro presuntivo per contestare la realtà di una transazione. A quel punto, la palla passa al contribuente, che deve fornire una prova concreta e sostanziale dell’effettività dell’operazione, andando oltre la mera apparenza documentale. Questa decisione serve come monito per le imprese, richiamandole a una gestione trasparente e a una documentazione in grado di attestare non solo formalmente, ma anche sostanzialmente, la realtà delle operazioni economiche poste in essere.

Chi deve provare che un’operazione commerciale è fittizia?
Inizialmente, l’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi, anche presuntivi, che dimostrino l’inesistenza dell’operazione. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza della transazione.

La semplice esibizione di fatture e registri contabili è sufficiente a dimostrare la realtà di un’operazione contestata?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento non è sufficiente a provare l’effettività di un’operazione, in quanto tali elementi sono tipicamente utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

Le prove raccolte in un processo penale possono essere usate in un contenzioso tributario?
Sì, le prove provenienti da un procedimento penale possono essere utilizzate. Tuttavia, il giudice tributario non è vincolato dalle conclusioni del giudice penale e deve procedere a un proprio autonomo apprezzamento del materiale probatorio, confrontandolo con gli altri elementi acquisiti nel giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11988 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11988 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 03/05/2024

ORDINANZA

Sul ricorso n. 26794-2017, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione (cf. 12967710158), in persona del liquidatore p.t. –

Intimata

Avverso la sentenza n. 1620/08/2017 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 10.04.2017;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21 novembre 2023 dal AVV_NOTAIO,

Rilevato che

Alla RAGIONE_SOCIALE furono notificati avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2003, 2005, 2006. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, all’esito di una verifica condotta dalla GdF, conclusasi con il rilascio del processo verbale di

Accertamento – Oper. ogg. inesistenti – Inerenza dei costi – Riparto dell’onere della prova

constatazione, rideterminò l’imponibile della società ai fini Ires, Irap ed Iva, recuperando a tassazione costi non deducibili e iva a credito non detraibile.

Le pretese erariali trovavano fondamento nella contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, nelle quali la società risultava coinvolta con operatori economici comunitari, costituiti anche appositamente dalla RAGIONE_SOCIALE, di diritto elvetico.

La società, che contestava gli esiti dell’accertamento e gli addebiti, adì la Commissione tributaria provinciale di Milano, che con sentenza n. 9733/15/2015 ne rigettò le ragioni. L’appello proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia fu invece accolto con sentenza n. 1620/08/2017.

Il giudice regionale, per quanto comprensibile dalla motivazione, ha ritenuto che non fosse stata data prova del carattere fittizio RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate. Nello specifico ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria si fosse limitata a recepire i contenuti del processo verbale di constatazione, senza approfondire gli esiti della verifica, che a suo dire elencavano una certa quantità di documenti ritenuti fittizi, ma senza convincenti motivi. Al contrario l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto acquisi re prove certe sulla oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, da cui emergevano i costi portati in deduzione dalla società e l’iva a debito detraibile. Ha inoltre sostenuto l’illegittima utilizzazione RAGIONE_SOCIALE prove assunte nel processo penale , che tangeva alcuni dei soggetti coinvolti nelle operazioni fittizie, affermando che, così come i generici elementi raccolti per l’accertamento di fattispecie penalmente rilevanti non potevano costituire elementi di colpevolezza ai fini penali, allo stesso modo, e ai fini fiscali, essi non potevano essere posti a fondamento della falsità RAGIONE_SOCIALE fatture, e dunque dell’esistenza di operazioni fittizie. Ha pertanto ritenuto che l’RAGIONE_SOCIALE, che pur poteva raccogliere ulteriori elementi, ma non aveva provveduto in tal senso, aveva emesso atti impositivi privi di legittimità. Quanto poi alle prove addotte dalla contribuente, il giudice regionale riconosceva che questa avesse dimostrato la regolarità RAGIONE_SOCIALE prestazioni eseguite mediante la regolare tenuta della contabil ità, non inficiate dalle prove raccolte dall’Ufficio.
L’RAGIONE_SOCIALE ha censurato la sentenza con tre motivi, chiedendone la cassazione. La società, cui risulta regolarmente notificato il ricorso, è rimasta intimata.

All’esito dell’adunanza camerale del 21 novembre 2023 la causa è stata riservata e decisa. Il Procuratore Generale, intervenuto con requisitoria scritta, ha chiesto l’accoglimento del secondo motivo di ricorso, con assorbimento dei restanti.

Considerato che

Con il primo motivo l’Ufficio ha denunciato la violazione degli artt. 115, 116 e 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 2, n. 4, 54 e 61, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il giudice regionale , a fronte RAGIONE_SOCIALE emergenze del processo verbale di constatazione, avrebbe motivato apparentemente la decisione.

Il motivo non coglie nel segno.

Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta RAGIONE_SOCIALE norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819).
Nel caso di specie, a prescindere dalla condivisibilità del percorso logico seguito dalla commissione regionale e dalle conclusioni cui perviene, la pronuncia esula dalla apparenza, perché corredata da una consequenzialità

RAGIONE_SOCIALE considerazioni e dei principi giuridici cui fa ricorso, che ne escludono la nullità.

Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato la violazione o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. degli artt. 2697, 2727, 2729 cod. civ., degli artt. 32, 33, 39, 40, 41 bis e 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché di ulteriori norme nazionali e direttive CEE, in rel azione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Con la sua pronuncia il giudice regionale sarebbe incorso in numerosi errores in iudicando , trattati nelle sottorticolazioni della censura. Avrebbe fatto erronea applicazione dei principi di diritto in ordine al tema della motivazione dell’atto impositivo, che rinvii al contenuto del processo verbale di constatazione; alla insufficienza della motivazione degli avvisi di accertamento; a lla distribuzione dell’onere della prova in tema di recupero a tassazione di costi ai fini Ires e Irap; a lla distribuzione dell’onere della prova sulla indetraibilità dell’Iva versata al cedente o al prestatore del servizio nell’ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti; alla valenza probatoria degli elementi raccolti in sede penale ai fini dalla costruzione di presunzioni dotate dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, e sulla utilizzabilità a supporto della motivazione dell’atto impositivo.
Il motivo è fondato.

Questa Corte ha affermato che in tema di avviso di accertamento, la motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., 20 dicembre 2017, n. 30560; 20 dicembre 2018, n. 32957). D’altronde, a garanzia della conoscenza dell’atto cui si fa rinvio, si è affermato che ai fini della motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, l. 27 luglio 2000, n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce
esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass., 19 novembre 2019, n. 29968).

In ordine alla insufficienza della motivazione degli avvisi di accertamento, alle regole di distribuzione dell’onere della prova in tema di recupero a tassazione di costi ai fini Ires e Irap, nonché di indetraibilità dell’Iva versata al cedente o al prestatore del servizio nell’ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, che possono essere trattati unitariamente, questa Corte ha chiarito che l’Amministrazione finanziaria che contesti al contribuente l’indebita detrazione, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo. Peraltro, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; 14 settembre 2016, n. 18118; 18 ottobre 2021, n. 28628).
È peraltro conseguenziale l ‘ indeducibilità dei costi di operazioni oggettivamente inesistenti, per la logica deduzione che operazioni mai poste in essere manchino di costi (Cass., 7 dicembre 2016, n. 25249; 6 luglio 2018, n. 17788; 15 marzo 2022, n. 8480). E, per mera completezza, anche in riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti la deducibilità dei costi deve trovare presupposto nell’accertata loro inerenza all’attività esercitata dall’impresa.

Con specifico riferimento alla detraibilità dell’iva poi, ed alla disciplina prevista dall’art. 21, comma 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è stato evidenziato che in caso di operazione inesistente, in difetto di rettifica o annullamento della fattura, sussiste l’obbligo di versamento dell’imposta per

l’intero ammontare indicato in fattura, in quanto l’emissione del documento contabile determina l’insorgenza del rapporto impositivo, senza che ciò contrasti con il principio di neutralità dell’IVA, prevalendo la funzione ripristinatoria conseguente alla eliminazione del difetto di rettifica o annullamento della fattura, a meno che non sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale derivante dall’esercizio del diritto alla detrazione (Cass., 11 dicembre 2020, n. 28263; 12 marzo 2021, n. 6983; 19 agosto 2020, n. 17335).
D’altronde la giurisprudenza della CGUE ha chiaramente affermato che «dal solo fatto che l’amministrazione tributaria non abbia rettificato, in un avviso di accertamento in rettifica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sul valore aggiunto da esso dichi arata, non si può dedurre che tale amministrazione abbia riconosciuto che detta fattura corrispondeva a un’operazione imponibile effettiva». E che «i principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e del legittimo affidamento devono essere interpretati nel senso che non ostano a che il destinatario di una fattura si veda negare il diritto a detrarre l’imposta sul valore aggiunto a monte a causa dell’assenza di un’operazione imponibile effettiva, anche se, nell’avviso di accertamento in retti fica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sul valore aggiunto dichiarata da quest’ultimo non è stata rettificata. Se, tuttavia, tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse da tale emittente o a monte dell’operazione dedotta a fondament o del diritto alla detrazione, tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, si deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare» (CGUE, in C-642/11, del 31 gennaio 2013).
Quanto, infine, alla utilizzabilità nella controversia tributaria RAGIONE_SOCIALE prove raccolte in sede penale, nella giurisprudenza di legittimità si è affermato che neppure le sentenze penali irrevocabili assumono automaticamente autorità di cosa giudicata, siano esse di condanna o di assoluzione, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l’accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario per un verso vigono limiti in tema di prova, per altro aspetto trovano ingresso anche presunzioni
semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue che il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie, ma, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta RAGIONE_SOCIALE parti e del materiale probatorio acquisito agli atti deve procedere a ll’ apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli elementi di prova acquisiti al giudizio (Cass., 24 novembre 2017, n. 28174; 4 dicembre 2020, n. 27814).
Ebbene, nel caso controverso le operazioni poste in essere afferivano ad un complesso di rapporti con società estere, costituite anche all’uopo dalla società fiduciaria RAGIONE_SOCIALE; in occasione di indagini penali erano state raccolte anche le dichiarazioni di alcuni dei commercialisti coinvolti, che avevano contribuito, unitamente ad altri elementi, a formare un quadro indiziario nel quale emergeva come le operazioni commerciali fittizie coprivano finalità frodatorie, volte o a ‘lavare’ denaro di provenienza i llecita o a costituire passività inesistenti, utili ad abbattere i ricavi RAGIONE_SOCIALE società coinvolte; dalla verifica era emerso anche il coinvolgimento della RAGIONE_SOCIALE
A fronte del materiale complessivamente raccolto in occasione della verifica, e condiviso dall’RAGIONE_SOCIALE, nessuno dei suddetti principi, enunciati dalla giurisprudenza di legittimità, risulta applicato dal giudice regionale lombardo, che al contrario ha deciso sulla base di regole esattamente opposte.

Il motivo va in conclusione accolto.

L’accoglimento del secondo motivo assorbe il terzo, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE si è doluta dell’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto d i discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ.

La sentenza va pertanto cassata e la causa va rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del presente giudizio di legittimità, dovrà riesaminare la controversia facendo applicazione dei principi di diritto sopra enunciati.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, rigettato il primo, cassa la sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado

NUMERO_DOCUMENTO AVV_NOTAIO rel. COGNOME

della Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il giorno 21 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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