Operazioni inesistenti: l'onere della prova

Una società di pulizie si è vista contestare le detrazioni IVA e la deducibilità dei costi IRAP per fatture ricevute da una presunta società ‘cartiera’. I giudici di merito avevano dato ragione al contribuente, ma la Corte di Cassazione ha annullato la decisione. Con l’Ordinanza n. 3739/2024, la Suprema Corte ha ribadito che in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare non solo la natura fittizia del fornitore, ma anche la consapevolezza o la colpevole negligenza del cliente. La sentenza di secondo grado è stata cassata per non aver applicato correttamente questo principio, demandando a un nuovo giudizio la valutazione dei fatti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: la Cassazione Definisce l’Onere della Prova

Con l’Ordinanza n. 3739 del 9 febbraio 2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: le operazioni soggettivamente inesistenti. Questa decisione chiarisce in modo netto la ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, sottolineando come una motivazione sbrigativa da parte del giudice di merito non sia sufficiente a respingere le pretese del Fisco. L’ordinanza offre spunti fondamentali per le imprese che si trovano a gestire rapporti con fornitori e a difendersi da contestazioni fiscali complesse.

I Fatti del Caso: Fatture Sospette e la Difesa del Contribuente

Una società operante nel settore delle pulizie si vedeva recapitare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno d’imposta 2007, l’indebita detrazione dell’IVA e la deduzione di costi ai fini IRAP. Le contestazioni traevano origine da fatture emesse da una società fornitrice, ritenuta dall’Agenzia una mera ‘società cartiera’.

Il contenzioso iniziava con il ricorso del contribuente presso la Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva le sue ragioni. Successivamente, anche la Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione di primo grado, rigettando l’appello dell’Amministrazione Finanziaria. Secondo i giudici di merito, l’Agenzia non aveva fornito prove sufficienti a sostegno delle proprie tesi. Insoddisfatta, l’Amministrazione ricorreva per cassazione, lamentando, tra le altre cose, una violazione delle norme sull’onere della prova.

L’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti

Il cuore della controversia, come analizzato dalla Suprema Corte, risiede nel secondo motivo di ricorso, ritenuto fondato. La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire i principi consolidati in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. In questi casi, l’onere probatorio è chiaramente ripartito:

1. A carico dell’Amministrazione Finanziaria: Spetta al Fisco dimostrare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore (ad esempio, la sua natura di ‘società cartiera’), ma anche la consapevolezza del destinatario della fattura che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Questa prova può essere fornita anche tramite presunzioni, basate su elementi oggettivi e specifici che suggeriscano che il contribuente sapesse o avrebbe dovuto sapere della frode, usando l’ordinaria diligenza professionale.

2. A carico del Contribuente: Una volta che l’Amministrazione ha assolto al proprio onere, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo deve fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto nella frode. Non è sufficiente, a tal fine, provare la regolarità della contabilità o dei pagamenti.

La Distinzione tra Ripresa IVA e Ripresa IRAP

La Corte ha inoltre sottolineato che la motivazione della Commissione Tributaria Regionale era carente anche perché non distingueva adeguatamente tra la contestazione ai fini IVA e quella ai fini IRAP. Mentre per l’IVA è cruciale la consapevolezza della frode, per la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette (e IRAP), la legge ammette la deduzione se i costi sono stati effettivamente sostenuti, a meno che non siano in contrasto con principi di effettività, inerenza, competenza e certezza, o siano legati a delitti.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto la motivazione della sentenza di secondo grado ‘estremamente succinta’ ed ‘ellittica’. I giudici regionali si erano limitati a fare riferimento al processo verbale di constatazione (p.v.c.) elevato nei confronti della società fornitrice, concludendo in modo inconcludente che non incombeva sul contribuente produrre tale documento.

Secondo la Suprema Corte, questo approccio è errato. Era compito della Commissione Tributaria Regionale accertare, sulla base dei principi giurisprudenziali sull’onere della prova, se la fornitrice fosse effettivamente una ‘cartiera’ e, in caso affermativo, valutare l’elemento soggettivo del contribuente (cioè la conoscibilità della frode). Inoltre, avrebbe dovuto analizzare separatamente la questione dei costi ai fini IRAP, verificandone l’effettività, l’inerenza e gli altri requisiti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata perché non ha svolto questa indispensabile analisi.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia, assorbendo il terzo e rigettando il primo. Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, affinché proceda a un nuovo esame della controversia attenendosi ai principi di diritto enunciati. Questa decisione riafferma la necessità di un’analisi rigorosa e dettagliata da parte dei giudici di merito nelle controversie su operazioni soggettivamente inesistenti, evitando motivazioni superficiali e applicando correttamente i criteri di ripartizione dell’onere probatorio tra Fisco e contribuente.

Chi deve provare la frode in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
L’onere della prova iniziale spetta all’Amministrazione Finanziaria. Essa deve dimostrare, anche tramite presunzioni, sia la natura fittizia del soggetto interposto (il fornitore), sia la consapevolezza o la colpevole negligenza del destinatario della fattura riguardo alla frode.

Cosa deve dimostrare l’Amministrazione Finanziaria per negare la detrazione IVA?
Per negare la detrazione dell’IVA, l’Amministrazione deve provare due elementi: 1) che il fornitore indicato in fattura è un soggetto fittizio (es. una ‘società cartiera’) e 2) che il destinatario della fattura era a conoscenza della frode o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza professionale.

I costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono sempre indeducibili ai fini IRAP?
No. A differenza dell’IVA, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili ai fini IRAP (e delle imposte dirette) se il contribuente dimostra che sono stati effettivamente sostenuti e rispettano i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza, e non sono direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3739 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3739 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/02/2024

Oggetto: variazione in diminuzione base imponibile -detrazione -operazioni sogg. inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2666/2015 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO;

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, n.3669/29/2014 depositata il 4 giugno 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 17 gennaio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio è stato rigettato l’appello proposto da ll’ RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 352/31/2012 la quale aveva accolto il ricorso della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di pulizia, avente ad oggetto l’avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO per IRAP e IVA 2007.

In particolare, veniva disposta verifica fiscale a carico della contribuente su plurimi anni di imposta in relazione ai rapporti intercorsi con la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, la quale aveva stipulato un contratto di servizio con la contribuente, verifica conclusasi con p.v.c. del 23.9.2010. All’esito, ai fini IRAP, venivano contestati costi indeducibili dalla base imponibile e, ai fini IVA, l’ indebita detrazione dell’imposta corrispondente ai costi relativi ad operazioni ritenute dall’RAGIONE_SOCIALE soggettivamente inesistenti.
Tanto il giudice di prime cure quanto quello d’ appello ritenevano non provato il fondamento RAGIONE_SOCIALE riprese.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, affidato a tre motivi, cui replica la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. con riferimento ai motivi di gravame, nonché degli artt. 1, comma 2 e 53 d.lgs. n. 546/92, quanto alla ripresa IRAP.

La censura è infondata. Premesso che l’avviso di accertamento oggetto della controversia contiene due autonomi rilievi, il primo ai fini IRAP relativo a ll’ indebita variazione in diminuzione della base imponibile ingiustificata, e l’altro ai fini IVA, relativo alla indebita detrazione di costi relativi a fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con riferimento alla ripresa IRAP la motivazione della CTP ha statuito che l’RAGIONE_SOCIALE, circa la « variazione in diminuzione alla base imponibile I.R.A.P. (…) non è stata in grado di fornire idonea giustificazione ». Il capo di decisione è stato appellato, e la stessa CTR ne dà conto nella parte iniziale della sentenza impugnata, in cui afferma, tra l’altro: « Nel merito RAGIONE_SOCIALE due correlate rettifiche, l’appellante Ufficio tributario precisa che il primo rilievo, relativo all’IRAP, scaturisce dal fatto che l’azienda, nel corso della verifica, non ha saputo dare nessuna giustificazione ai verificatori finanzieri ».
Orbene, dal momento che l’appello è stato rigettato e che il motivo di appello è stato sicuramente identificato e riportato nella decisione della CTR, si configura una decisione implicita di rigetto sul motivo dal momento che il giudice ha rigettato l’intero appello.

Con il secondo motivo la ricorrente, ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21, comma 7, e 54 comma 2, d.P.R. 633/72 nonché dell’art. 2697 e dell’art. 2729 cod. civ..

Il motivo non è inammissibile come apoditticamente affermato in controricorso, ed è fondato.

7.1. Va al proposito rammentato che in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta,
della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 – , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).
7.2. Inoltre, in tema di IRPEG ed IRAP, la Sezione ha più volte affermato che ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, come modif. dall’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif., in l. n. 44 del 2012, con efficacia retroattiva “in bonam partem”, i costi RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti – siano o meno inseriti in una cd. frode carosello – sono deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE relative operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, ovvero di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 32587 del 12/12/2019; Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 33915 del 19/12/2019).
8. La motivazione della CTR, estremamente succinta, non solo non distingue la duplice ripresa, l’una per detrazione IVA e l’altra per diminuzione base imponibile IRAP che sono distinte ai fini del contenuto della prova ma, nel suo ellittico argomentare, fa anche riferimento unicamente al p.v.c. elevato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, pur dando conto del fatto che nel p.v.c. alla base RAGIONE_SOCIALE presenti riprese sono anche « riportati tutti i complessi rapporti tra la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (definita dai verbalizzanti ‘RAGIONE_SOCIALE‘ che ha ammesso fatture per operazioni inesistenti’ ) e la RAGIONE_SOCIALE, e
non si ha motivo per non dare credito a tutte le risultanze indiziarie ivi indicate che denunciano le gravi irregolarità riscontrate », e conclude nel senso che non incombeva sulla contribuente la produzione del p.v.c. elevato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE.

8.1. Tale affermazione è inconducente, dal momento che era compito della CTR accertare, sulla base del riparto dell’onere della prova indicato dai principi giurisprudenziali sopra richiamati, se le la RAGIONE_SOCIALE era una RAGIONE_SOCIALE e, in tal caso, statuire in ordine all’elemento soggettivo della conoscibilità della frode fiscale in capo alla contribuente, oltre che sull’ effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei costi ai fini IRAP. Siffatto adempimento dev’essere demandato al giudice della fase rescissoria.
L’accoglimento del secondo motivo determina l’assorbimento del terzo, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE, ai fini dell’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., prospetta anche l’ omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

10. Per l’effetto, la sentenza impugnata va cassata sotto il suddetto profilo, con rinvio al giudice del merito, in diversa composizione, oltre che per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso il 17.1.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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