Operazioni inesistenti: la prova per presunzioni

Una società di analisi cliniche ha dedotto costi per servizi ritenuti fittizi dall’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione ha confermato l’accertamento, stabilendo che in caso di sospette operazioni inesistenti, l’amministrazione finanziaria può basarsi su presunzioni gravi, precise e concordanti (come pagamenti anomali o assenza di logica economica). L’onere della prova si sposta quindi sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esecuzione delle prestazioni con prove concrete, non essendo sufficienti documenti formali come fatture e registrazioni contabili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Prova per Presunzioni secondo la Cassazione

Le operazioni inesistenti rappresentano una delle sfide più complesse nel contenzioso tributario. Dimostrare che una transazione, pur supportata da fatture e registrazioni contabili, non è mai avvenuta realmente, richiede un’analisi approfondita che va oltre la mera apparenza formale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sui criteri di ripartizione dell’onere della prova e sul valore degli indizi, offrendo spunti fondamentali per imprese e professionisti.

I Fatti del Caso

Una società, operante nel settore dei laboratori di analisi cliniche, si vedeva recapitare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2010. La contestazione riguardava la deduzione di costi per oltre 2,4 milioni di euro, relativi a sette fatture emesse da un’altra società per presunte prestazioni di analisi cliniche fornite in service. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, tali operazioni erano oggettivamente inesistenti.

Il contenzioso attraversava diversi gradi di giudizio con esiti alterni, fino a giungere nuovamente in Cassazione dopo un rinvio. La Commissione Tributaria regionale, nel secondo giudizio d’appello, accoglieva le tesi dell’Ufficio, ritenendo provata l’inesistenza delle operazioni sulla base di una serie di presunzioni gravi, precise e concordanti. Contro questa decisione, la società contribuente proponeva ricorso per Cassazione, lamentando, tra le altre cose, una violazione delle norme sulla prova presuntiva e l’omesso esame di un fatto decisivo: un supporto ottico contenente i dati delle analisi eseguite.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso della società, confermando la legittimità dell’accertamento fiscale. I giudici hanno ribadito i principi consolidati in materia di prova delle operazioni inesistenti, chiarendo come l’onere probatorio viene ripartito tra Amministrazione Finanziaria e contribuente.

Le motivazioni: l’onere della prova nelle operazioni inesistenti

La Corte ha chiarito che spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, anche attraverso presunzioni, la fittizietà dell’operazione. Una volta fornito un quadro indiziario solido, l’onere della prova si inverte, e spetta al contribuente fornire una prova rigorosa dell’effettiva esistenza e inerenza del costo.

Il valore della prova presuntiva

Nel caso specifico, la decisione si è fondata su una pluralità di elementi indiziari che, valutati nel loro complesso, hanno convinto i giudici della natura fittizia dei servizi. Tra questi:
* Mancanza di un accordo formale: La scrittura privata che regolava i rapporti tra le due società non era registrata e non aveva data certa, un’anomalia data l’entità delle movimentazioni economiche.
* Pagamenti anomali: I rapporti finanziari erano regolati esclusivamente in contanti.
* Assenza di logica economica: La società contribuente, già accreditata e dotata di strutture e macchinari, subappaltava le analisi a un’altra società non accreditata, senza che ne venissero chiarite le ragioni economiche.
* Mancata produzione di prove sostanziali: Non erano state prodotte le copie delle ricevute rilasciate ai pazienti finali.

La Corte ha sottolineato che questi elementi, considerati insieme, costituiscono un quadro probatorio presuntivo valido, con i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge.

L’irrilevanza delle prove formali

La Cassazione ha inoltre respinto la doglianza relativa all’omesso esame del ‘supporto ottico’. Secondo i giudici, un elenco di prestazioni, anche se dettagliato, non ne implica la loro effettiva esistenza, così come non la implicano la fattura o la registrazione contabile. Questi documenti formali, infatti, sono proprio gli strumenti tipicamente utilizzati per simulare un’operazione fittizia. La prova contraria a carico del contribuente deve essere sostanziale e in grado di dimostrare che la prestazione è stata realmente eseguita.

Le conclusioni: implicazioni pratiche per le imprese

Questa ordinanza ribadisce un principio cruciale: di fronte a un’accusa di operazioni inesistenti, la regolarità formale della documentazione contabile non è sufficiente a salvarsi. Le imprese devono essere in grado di dimostrare la sostanza economica e l’effettività delle operazioni che pongono in essere. È fondamentale conservare non solo fatture e contratti, ma ogni elemento idoneo a provare l’avvenuta esecuzione della prestazione (documenti di trasporto, report di attività, corrispondenza, prove di pagamento tracciabili). Affidarsi a un quadro probatorio puramente documentale e formale espone a rischi significativi in caso di controllo fiscale, specialmente quando le circostanze dell’operazione presentano anomalie o mancano di una chiara logica commerciale.

Come può l’Agenzia delle Entrate provare che delle operazioni sono inesistenti?
L’Agenzia delle Entrate può provarlo attraverso la prova logica (o presuntiva), basandosi su indizi gravi, precisi e concordanti che, nel loro complesso, dimostrano la fittizietà dell’operazione. Non è necessaria una prova diretta.

Quale valore hanno le fatture e le registrazioni contabili per difendersi da un’accusa di operazioni inesistenti?
Secondo la Corte, la sola esibizione della fattura o la dimostrazione della regolarità delle scritture contabili e dei pagamenti non costituisce una prova sufficiente. Questi elementi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

Può un contribuente lamentare in Cassazione che il giudice non ha considerato una sua prova, come un supporto ottico con l’elenco delle prestazioni?
No, se il fatto storico rilevante (l’esistenza delle prestazioni) è stato comunque preso in considerazione dal giudice. L’omesso esame di un singolo elemento istruttorio, come un elenco su supporto ottico, non costituisce un vizio della sentenza se il giudice lo ha implicitamente ritenuto irrilevante e ha fondato la sua decisione su altri elementi probatori, valutati nel loro complesso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10354 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10354 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 19/04/2025

Ires, Irap 2010 – operazioni oggettivamente inesistenti -onere della prova -presunzione.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1969/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa dal l’Avv . NOME COGNOME

-ricorrente –

contro

AGENZIA RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato,

-controricorrente – avverso la sentenza della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL LAZIO, n. 6506/2023, depositata il 17/11/2023;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 gennaio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’ Agenzia delle entrate notificava alla RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di «laboratori di analisi cliniche» avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 20 10 (oltre che per gli anni 2006, 2007, 2008 oggetto di separati ricorsi) le contestava di aver registrato sette fatture passive per l’importo complessivo di euro 2.409.681,81, emesse dalla RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE in base ad un Accordo per l’esecuzione di analisi cliniche in service del 13 febbraio 2009, che riteneva, tutte, afferenti a operazioni oggettivamente inesistenti. Per l’effetto , valutata l’ indeducibilità del costo, recuperava a tassazione maggiore Ires e maggiore Irap.
La società contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p. di Roma che accoglieva il ricorso nel merito, ritenendo che fossero state provate tutte le operazioni commerciali indicate nella fattura.

La sentenza di primo grado veniva confermata dalla C.t.r. del Lazio con sentenza che, su ricorso per cassazione dell’Agenzia delle entrate, veniva annullata con rinvio, per vizio della motivazione, con ordinanza di questa Corte n. 6411 del 2023.

Il giudizio veniva riassunto innanzi alla C.t.r. (poi Commissione di secondo grado) la quale, con la sentenza di cui all’epigrafe, accoglieva l’appello dell’Ufficio ritenendo provato, in base a presunzioni, gravi precise e concordanti, che si trattasse di operazione oggettivamente inesistenti.

Avverso detta sentenza ricorre la società contribuente e l’Agenzia delle entrate resiste a mezzo controricorso.

La contribuente ha depositato memoria con la quale, tra l’altro, ha insistito per la riunione del giudizio agli altri pendenti aventi ad oggetto altre annualità.

Considerato che:

La società contribuente propone quattro motivi:

1.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 primo comma, 2697, secondo comma, cod. civ. quanto alla «veridicità, effettività e regolarità delle operazioni contestate dall’Erario e dei rapporti economico commerciali tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE».

1.1.1. Con una prima censura (§ 1.4.) assume che la Corte di secondo grado avrebbe fatto cattivo uso del materiale indiziario disponibile, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, con l’effetto di attribuire il valore di gravità, precisione e concordanza a singoli elementi privi di queste caratteristiche e, precisamente: A) alla mancata registrazione della scrittura privata che regolava i rapporti commerciali tra la due società e alla mancanza di data certa di quest’ultima; B) alle ingenti movimentazioni finanziarie regolate per contanti ritenute anomale e tali da far presumere l’esistenza di irregolarità; C) alla mancata esplicitazione di ragioni economiche sottese alla concessione in service ed al fatto che la RAGIONE_SOCIALE non era accreditata presso la Asl mentre lo era la RAGIONE_SOCIALE che aveva anche struttura e macchinari necessari; D) alla mancata produzione delle copie delle ricevute rilasciate agli utenti finali; E) alla circostanza che anche per i precedenti periodi di imposta la contribuente aveva posto in essere operazioni oggettivamente inesistenti con altra società; F) al fatto che, a propria volta, anche la RAGIONE_SOCIALE, per l’anno 2010 , aveva registrato fatture per operazioni inesistenti emesse da altre società cartiere.
1.1.2. Con una seconda censura (§ 1.5.), assume che la Corte territoriale ha omesso la sussunzione sotto la norma dell’art. 2729 cod. civ. di fatti storici aventi i requisiti di gravità o di precisione o di concordanza , ai fini dell’ inferenza da essi della conseguenza ignota, e non ha dato ingresso alla valutazione della prova contraria offerta.

Osserva che, a dimostrazione delle prestazioni sanitarie, era stato prodotto in giudizio un supporto ottico contenente le registrazioni delle stesse -con date, nome e codice fiscale dei pazienti, esami eseguiti -e che di tale prova documentale la sentenza non dava conto nella parte motiva. Aggiunge che le somme versate a pagamento della contestata fattura erano state regolarmente dichiarate dalla RAGIONE_SOCIALE come componenti positivi, annotati sulle scritture contabili, e quindi come voci di reddito, venendo così meno l’unico movente all’emissione di fatture false.
1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112. cod. proc. civ.

Critica la sentenza impugnata per aver considerato, tra gli indizi valorizzati al fine della presunzione di inesistenza oggettiva delle prestazione, fatti oggetto di un’eccezione nuova e, dunque, inammissibile, avanzata solo in corso di causa dall’Agenzia delle Entrate (e non rilevabile d ‘u fficio) in quanto non presente nella motivazione dell’avviso di accertamento. In particolare , contesta la sentenza per aver dato rilievo alla mancata esplicitazione delle ragioni economiche sottese alla concessione in service delle prestazioni; al fatto che non erano state prodotte le singole ricevute rilasciate agli utenti finali. Osserva che, in disparte il rilievo che era la RAGIONE_SOCIALE a rilasciare le ricevute all’utente finale, detta documentazione non era mai stata richiesta dall’ Agenzia delle entrate.
1.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione, all’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 1321 e 2702 cod. civ.

Critica la sentenza impugnata per aver ritenuto priva di «valenza giuridica» la scrittura privata intercorsa con la Diamedical in quanto non registrata e senza data certa. Osserva che la statuizione è in

contrasto con il principio della libertà delle forme e che le sottoscrizioni apposte non erano mai state disconosciute.

1.4. Con il quarto motivo denuncia, in relazio ne, all’art. 360, primo comma, n . 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

Si duole, in particolare, dell’omesso esame del «supporto ottico» dal quale poteva evincersi che le prestazioni sanitarie erano state eseguite in quanto contenente tutti i dati relativi a queste ultime. Osserva che detto supporto era decisivo in quanto rappresentava la principale prova dell’esistenza e dell’effettività di tutte le analisi di laboratorio svolte in attuazione dell’Accordo.

Preliminarmente va disattesa, non ravvisandosene l’opportunità, l’istanza di riunione del presente procedimento a quelli aventi ad oggetto altri anni di imposta; la trattazione congiunta dei ricorsi assicura, infatti, la stessa esigenza dell’unitario esame delle medesime questioni svolte nei vari giudizi e, al contempo, maggiore ordine ed agilità di trattazione (cfr. Cass. 25/08/2023, n. 25288).

Il secondo motivo va esaminato preliminarmente in quanto involge l’utilizzabilità degli elementi indiziari posti dalla Corte terrotoriale a fondamento del giudizio presuntivo che ha portato a concludere per l’oggettiva inesistenza della operazioni il cui corrispettivo era stato portato in deduzione.

Il motivo è infondato.

3.1. La ricorrente assume che la Corte laziale avrebbe erroneamente posto a fondamento della prova sia la mancata esplicitazione di ragioni economiche sottese alla concessione in service della esecuzione delle prestazioni sia la mancata esibizione delle ricevute. COGNOME, sul punto, che si trattava di eccezioni nuove in quanto la prima non presente nell’avviso di accertamento e prospettata solo in corso di causa e la seconda non oggetto di giudizio. COGNOME,

ancora, che le ricevute relative alle prestazioni eseguite in favore dell’utente finale non era ma i stata richiesta dall’Ufficio.

3.2. Il divieto di jus novorum ha ad oggetto le sole eccezioni in senso proprio e non si estende alle eccezioni improprie ed alle mere difese, ossia alle deduzioni volte alla contestazione dei fatti costitutivi e giustificativi allegati dalla controparte a sostegno della pretesa, ovvero alle deduzioni che corroborano sul piano difensivo eccezioni già ritualmente formulate. Ugualmente, il giudice di merito incorre nel vizio di extra-petizione quando attribuisce alla parte un bene non richiesto perché non compreso neppure implicitamente o virtualmente nelle deduzioni o allegazioni, e non quando ponga a fondamento della decisione esiti documentali che naturalmente si offrono alla valutazione del giudice d’appello e, tanto meno, in ragione di mere argomentazioni.
La domanda avanzata dall’Agenzia delle entrate, quale attore in senso sostanziale, aveva ad oggetto il recupero tributario in ragione della indeducibilità di costi in quanto ritenuti frutto di operazioni oggettivamente inesistenti. La sentenza si è pronunciata su detta ultima e le argomentazioni spese a sostegno della decisione, tutte fondate su risultanze di causa, non implicano il vizio denunciato. Ugualmente deve escludersi che la Commissione sia andata extrapetita per aver dato rilievo al fatto che non fossero state prodotte le ricevute relative alle prestazioni finali; infatti detta produzione, ancorché non richiesta dall’Ufficio nella fase endo -procedimentale, non era certo preclusa al contribuente in giudizio, essendo a suo carico la prova contraria relativa all’esistenza dell’operazione .
Il primo motivo è infondato con riferimento ad entrambe le censure.

La ricorrente assume che la Commissione avrebbe dato rilievo a fatti privi di valenza indiziaria ed avrebbe, invece, omesso di considerare fatti rilevanti.

4.1. In primo luogo va ribadito che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura se il giudice di merito abbia applicato la regola di giudizio fondata sull’onere della prova in modo erroneo, ossia attribuendo l’onus probandi ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni, ma non quando abbia valutato le prove proposte dalle parti attribuendo maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre (cfr. Cass. 31/08/2020, n. 18092, Cass. 29/05/2018, n. 13395).
4.2. Quanto alla prova presuntiva, è noto che il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni gravi, precise e concordanti. Il requisito della precisione è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della gravità al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della concordanza, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza.
Il giudice deve articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi.

Da ciò consegue che la denuncia in cassazione di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 od. civ. ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la

presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota; non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di un’ inferenza probabilistica diversa da quella applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass. 21/03/2022 n. 9054).

4.3. Quanto a criteri di valutazione della prova, è consolidato il principio che il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prove che ritenga più attendibili ed idonee alla formazione dello stesso. Non occorre, invece, che egli dia conto dell’esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti. È, infatti, necessario e sufficiente che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla. Invece, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito. In altre parole, il giudice di merito non ha l’obbligo di soffermarsi a dare conto di ogni singolo dato indiziario o probatorio acquisito in atti, potendo egli invece limitarsi a porre in luce, in base al giudizio effettuato, gli elementi essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risulti logicamente coerente. Di conseguenza, il controllo di legittimità è incompatibile con un controllo sul punto, perché il significato delle prove lo deve stabilire il giudice di merito. La Corte, inevitabilmente, compirebbe un non consentito giudizio di merito, se, confrontando la sentenza con le risultanze istruttorie, prendesse in considerazione fatti probatori diversi o ulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice di appello a fondamento della sua decisione
(cfr. tra le tante, Cass. 20/02/2024, n. 4583, Cass. 15/09/2022, n. 27250, Cass. 11/12/2023, n. 34374 Cass. 21/01/2015, n. 961).

4.4. Applicando detti principi alla prova in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, la giurisprudenza di questa Corte è costante nell’affermare che incombe all’Amministrazione l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione, spettando poi al contribuente fornire rigorosa prova contraria (cfr., tra le tante, Cass. 15/06/2022, n. 19214). Si è aggiunto che ove la fattura costituisca in tutto o in parte mera espressione cartolare di un’operazione commerciale mai posta in essere da alcuno, l’Amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva, del fatto che la stessa non è reale; di seguito spetta al contribuente l’onere di dimostrarne l’effettiva esistenza; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (tra le più recenti Cass. 18/12/2024, n. 33126 che, a propria volta, richiama copiosa giurisprudenza).
4.5. La sentenza impugnata, dopo aver correttamente esposto i principi in tema di prova presuntiva, si è fatta carico di nuovo esame degli elementi allegati dalle parti ed ha concluso per la sussistenza di indizi gravi, precisi e concordanti in ordine alla indeducibilità dei costi in quanto relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti. In proposito la Commissione, ha in primo luogo evidenziato tutti gli elementi posti a fondamento dell’atto impositivo che questa Corte, con la precedente ordinanza di rinvio, aveva ritenuto non fossero stati adeguatamente scrutinati ed ha ritenuto che integrassero presunzioni
gravi precise e concordanti. Di seguito ha evidenziato che la scrittura privata intercorsa con la RAGIONE_SOCIALE non era registrata ed era priva di data certa e che si trattava di circostanza anomala in quanto la stessa era posta a base di movimentazioni di una certa rilevanza; che la regolamentazione dei rapporti tra le parti avveniva solo in contanti e che anche questo rappresentava un’anomalia ; che non risultavano in atti le copie delle singole ricevute rilasciate agli utenti finali; che non erano esplicitate le ragioni economiche sottese all’intera operazione , atteso che la contribuente era l’unica ad essere accreditata presso la Regione ed aveva anche la struttura necessaria, quanto a macchinari, personale e disponibilità dei locali.
Di qui la Commissione tributaria, valorizzando la portata indiziaria di detti elementi, adeguatamente selezionati, e valutati gli stessi nel complesso, è giunta alla conclusione che risultava provata la fattispecie dell’operazione oggettivamente inesistente .

Ciò posto, deve rilevarsi che tutti gli indizi presi in considerazione nella valutazione della prova presuntiva rivestono il carattere della gravità e sono concordanti tra di loro, oltre che precisi, e che la Commissione di secondo grado li ha adeguatamente selezionati e valutati. Si tratta, infatti, di elementi sintomatici dell’inesistenza dell’operazione. L’apprezzamento delle prove svolto in sentenza risulta, dunque, esaustivo ed immune da vizi logici.

4.6 . La contribuente insiste sull’omesso rilievo del supporto ottico. In realtà, il Giudice di secondo grado non ne ha ignorato l’esistenza in quanto del medesimo ha dato espressamente conto nella parte espositiva; piuttosto deve ritenersi che lo abbia ritenuto irrilevante.

Sul punto va ribadito che il giudice del merito non è tenuto a dare conto di tutti gli elementi portati alla sua attenzione. Per di più, la contribuente nemmeno chiarisce perché da tale documento, non diversamente che dall’elenco cartaceo, fosse possibile evincere

l’effettività delle operazioni effettuate, come già evidenziato da questa Corte con l’ordinanza di annullamento con rinvio. Infatti, un elenco di prestazioni, ancorché dettagliato, non ne implica la loro esistenza.

Quanto poi, alla regolarità dell’impianto contabile, alla registrazione delle fatture ed alla liquidazione delle imposte in capo alla Diamedical, si è già evidenziato che si tratta di elementi, in sé, inidonei a vincere la presunzione di inesistenza delle operazioni in quanto la regolarità formale dell’operazione è proprio lo strumento normalmente utilizzato per far apparire reale un’operazione fi ttizia.

4.7. Il giudice del rinvio, pertanto, ha correttamente applicato le regole di ripartizione dell’onere probatorio e della prova presuntiva , giungendo, all’esito della valutazione complessiva di quanto acquisito, alla conclusione che le operazioni contestate erano effettivamente inesistenti.

La ricorrente, piuttosto, pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315).
5. Il terzo motivo è infondato.

La censura, non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata. E’ pur vero che la sentenza contiene improprio riferimento alla «valenza giuridica» che deriverebbe dalla registrazione del contratto.

Tuttavia, dal complesso della motivazione risulta chiaramente che il Giudice non ha inteso affermare che la registrazione fosse requisito a

pena di invalidità; infatti, ha premesso che le parti sono libere di redigere scritture private non autenticate e di sottoporle a registrazione. Il senso della frase va colto, pertanto, valutandolo nel complesso della motivazione, laddove la Commissione ha valutato la mancanza di registrazione, non ai fini della validità del contratto, ma quale indizio rilevante ai fini della dedotta inesistenza della prestazione ivi previste.

Il quarto motivo è infondato.

6.1. La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nell’affermare che il novellato testo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, oltre ad avere carattere decisivo. Viceversa, l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie; neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevante ai sensi della predetta norma (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; e tra le più recenti Cass. 22/07/2024, n. 20112).
Anche ove si ritenesse che la parte, dolendosi del mancato esame del «supporto ottico», abbia inteso fare riferimento non al documento ma ai fatti storici ivi riportati (ovvero l’annotazione dei dati relativi alle singole prestazioni eseguite per conto della S.A.M.) non si giungerebbe a diversa conclusione.

Infatti, la mancata valutazione di uno o più elementi indiziari può dare luogo al vizio di omesso esame di un fatto decisivo soltanto quando essi possano invalidare l’efficacia probatoria delle altre

circostanze sulle quali si è fondato il convincimento del giudice non anche quando si tratti di indizi che andrebbero comunque ponderati e valutati unitamente agli altri acquisiti al processo, giacché ciò equivarrebbe a sostituirsi al giudice di merito nel compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti per cui è causa, che invece è ciò che la costante giurisprudenza di questa Corte esclude dall’ambito del controllo di legittimità (cfr., tra le più recenti, Cass. 16/12/2024, n. 32867).
Il fatto contestato era l’indeducibilità del costo rappresentato dal corrispettivo asseritamente pagato dalla contribuente alla RAGIONE_SOCIALE che l’Ufficio riteneva relativo ad operazione oggettivamente inesistente. Il supporto ottico, di cui si denuncia l’omesso esame, è, pertanto, solo uno degli elementi allegati dalla parte per dimostrare l’effettività della prestazione.

Infine, come già rilevato a proposito del primo motivo, secondo la stessa prospettazione della contribuente il supporto conteneva l’annotazione di pazienti, prestazioni, date; la ricorrente, tuttavia, non chiarisce come da una documentazione interna di tipo riassuntivo possa trarsi la prova che le prestazioni siano state effettivamente fornite, e di chi avrebbe effettivamente eseguito le prestazioni.

7. In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 10.000,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto

Così deciso in Roma, il 16 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

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