Operazioni inesistenti: deducibilità e sanzioni IRES

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 14803/2024, ha chiarito che in caso di operazioni inesistenti sotto il profilo oggettivo, i costi non sono mai deducibili ai fini IRES. La buona fede del contribuente è irrilevante, poiché il costo non è mai stato effettivamente sostenuto. La Corte ha cassato la decisione dei giudici di merito che avevano erroneamente applicato i principi validi per l’IVA, legati alla consapevolezza della frode, a una questione di imposte dirette, annullando la sentenza e rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti e Deducibilità IRES: la Buona Fede non Basta

L’ordinanza n. 14803/2024 della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale in materia fiscale: la deducibilità dei costi legati a operazioni inesistenti. Quando un’operazione non è mai avvenuta, il costo corrispondente non può essere dedotto dal reddito d’impresa ai fini IRES, indipendentemente dalla buona o cattiva fede del contribuente. La Suprema Corte ha cassato una sentenza di merito che aveva confuso i presupposti per la detrazione IVA con quelli per la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, creando un importante precedente per casi analoghi.

I Fatti del Caso

Una società si vedeva notificare un atto di irrogazione di sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2009. La contestazione riguardava l’indebita deduzione di costi derivanti da acquisti considerati oggettivamente inesistenti da una società fornitrice, e da cessioni, anch’esse fittizie, verso una società cliente. In pratica, l’Amministrazione Finanziaria accusava la società di aver utilizzato fatture per operazioni inesistenti al fine di abbattere il proprio reddito imponibile.

I giudici di primo grado accoglievano il ricorso della società. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale rigettava l’appello dell’Agenzia, sostenendo che non fosse stata fornita la prova della consapevolezza della società contribuente di partecipare a una frode fiscale (la cosiddetta “frode carosello”). Secondo i giudici d’appello, in assenza di tale prova, le sanzioni non erano dovute. L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta, proponeva quindi ricorso in Cassazione.

La Disciplina delle Operazioni Inesistenti e la Decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il motivo di ricorso centrale dell’Agenzia, ritenendolo fondato e assorbendo gli altri. Il punto nodale della decisione risiede nella netta distinzione tra la disciplina delle operazioni inesistenti ai fini IVA e quella ai fini delle imposte dirette (IRES).

La Corte ha evidenziato come i giudici di merito abbiano commesso un errore di diritto, applicando al caso di specie, che riguardava sanzioni IRES per costi indeducibili, i principi validi per la detrazione dell’IVA. Nel contesto IVA e delle operazioni soggettivamente inesistenti (dove l’operazione è reale ma intercorre tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura), la prova della buona fede del contribuente può essere rilevante per consentire la detrazione dell’imposta.

Le Motivazioni

La motivazione della Cassazione è chiara e lineare. Per quanto riguarda l’IRES, il presupposto per la deduzione di un costo è la sua effettiva esistenza e inerenza all’attività d’impresa, come stabilito dall’art. 109 del TUIR. Se un’operazione è oggettivamente inesistente, significa che il costo non è mai stato sostenuto. Di conseguenza, manca il presupposto fondamentale per la sua deduzione dal reddito.

In questo scenario, investigare sulla buona o cattiva fede del contribuente è del tutto superfluo. La deducibilità non è negata come sanzione per un comportamento fraudolento, ma perché il costo, semplicemente, non esiste. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata quindi cassata perché basata su una ratio decidendi errata, incentrata sull’elemento soggettivo (la consapevolezza della frode), che non ha alcuna rilevanza nel contesto delle imposte dirette per operazioni inesistenti dal punto di vista oggettivo.

Le Conclusioni

Con questa pronuncia, la Suprema Corte riafferma un principio cardine: ai fini delle imposte dirette, la realtà economica prevale sulla forma. Un costo documentato da una fattura, ma relativo a un’operazione mai avvenuta, non può essere dedotto. La buona fede del contribuente, che potrebbe aver pagato la fattura credendo nella realtà dell’operazione, non può sanare la mancanza del requisito oggettivo della spesa. La Corte ha quindi rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo principio di diritto, valutando la controversia unicamente sulla base dell’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

Perché un costo da operazioni oggettivamente inesistenti non è deducibile ai fini IRES?
Perché, secondo la Corte, il presupposto fondamentale per la deducibilità di un costo è che sia stato effettivamente sostenuto. Se l’operazione non è mai avvenuta, il costo è inesistente e quindi non può essere dedotto dal reddito d’impresa, a prescindere da qualsiasi altra considerazione.

La buona fede del contribuente ha importanza in caso di operazioni oggettivamente inesistenti?
No, ai fini della deducibilità del costo per le imposte dirette (IRES), la buona fede è irrilevante. La non deducibilità deriva direttamente dalla mancanza del costo stesso, non da una sanzione per un comportamento fraudolento.

Quale errore ha commesso la Commissione Tributaria Regionale?
La Commissione ha erroneamente applicato i principi validi per l’IVA, dove la consapevolezza del contribuente di partecipare a una frode è un elemento cruciale per negare la detrazione, a un caso che riguardava invece la deducibilità di un costo ai fini IRES, dove tale elemento soggettivo non rileva se l’operazione è oggettivamente inesistente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14803 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14803 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/05/2024

Oggetto: Sanzioni Ires -Operazioni oggettivamente inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25517/2015 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO (Pec: EMAIL e EMAIL );

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, n.3100/45/2015 depositata il 2 aprile 2015, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 dicembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Viste le conclusioni del sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, nel senso dell’accoglimento del ricorso.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania veniva rigettato l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n.735/23/2013 volta avente ad oggetto il provvedimento di irrogazione sanzioni IRES ex art.8 comma 2 d.l. n.16/2012 per l’anno di imposta 2009, emesso nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE per operazioni oggettivamente inesistenti poste in essere con fornitori per far figurare operazioni di importazione come intracomunitaria, da cui derivavano le impugnate sanzioni.
Il provvedimento di irrogazione sanzioni veniva emesso a seguito della contestazione di dichiarazione infedele e indebita deduzione di componenti negativi non effettivamente sostenuti, nello specifico gli acquisti dal fornitore RAGIONE_SOCIALE considerati oggettivamente inesistenti e le cessioni di beni nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, a sua volta considerate oggettivamente inesistenti.

Separatamente veniva emesso ed impugnato l’avviso di accertamento n.NUMERO_DOCUMENTO per II.DD. e IVA relativo a operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti, tra cui quelle da cui derivavano le sanzioni impugnate in questa sede.

La società ricorreva alla CTP deducendo la violazione dell’art.12 comma 5 della l. n.212/2000 per essere l’attività di verifica durata

oltre i trenta giorni e, nel merito, l’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate. Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso introduttivo, sul presupposto che l’avviso di accertamento relativo alle imposte da cui le sanzioni traevano origine era stato annullato dalla CTP. Il giudice d’appello rigettava l’impugnazione dell’RAGIONE_SOCIALE, ritenendo non fornita la prova della consapevolezza da parte della contribuente della partecipazione alla contestata frode carosello.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso l’RAGIONE_SOCIALE , affidato a cinque motivi, cui resiste la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., l ‘RAGIONE_SOCIALE ha lamentato la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132 n.4 cod. proc. civ. da parte della sentenza impugnata, con conseguente sua nullità per assoluta mancanza o mera apparenza della motivazione, avendo il giudice d’appello motivato con riferimento all’avviso e non all’atto impugnato di irrogazione sanzioni, e non con riferimento all’imposizione diretta bensì all’IVA, senza considerare infine che le sanzioni erano relative ad operazioni oggettivamente e non soggettivamente inesistenti.
Con il secondo motivo, in rapporto all’art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., la ricorrente ha denunciato violazione e falsa applicazione dell’art. 8 comma 2 d.l. 16/12, convertito con modificazioni in legge 44/12, dell’art.109 TUIR e dell’art. 2697 cod. civ. poiché, essendo incontroversa la natura di mere ‘cartiere’ RAGIONE_SOCIALE società intracomunitarie e nazionali con cui la contribuente ha intrattenuto rapporti commerciali negli anni 2008 e 2009, da tale circostanza non potrebbe che discendere l’indeducibilità dei componenti negativi per cui è causa, perché a loro volta non effettivamente sostenuti o comunque privi del requisito della concreta determinabilità, anche a prescindere dall’eventuale buona fede della RAGIONE_SOCIALE, del tutto irrilevante ai fini della deduzione dal reddito in materia di Ires.
L’RAGIONE_SOCIALE, in via subordinata, ha poi riproposto tre ulteriori motivi relativi all’avviso di accertamento, non oggetto del presente giudizio, ma oggetto della decisione impugnata.

8.1. Con il terzo motivo, in relazione all’art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione la falsa applicazione degli artt. 41 d.l. 331/1993 e 21 comma 7 d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile il regime di non imponibilità ex art. 41 d.l. 331/93 invocato dalla contribuente, nonostante la mancanza del relativo presupposto materiale e giuridico e cioè la cessione intracomunitaria, posto che le fatture erano state emesse nei confronti di mere cartiere.
8.2. Con il quarto motivo, l’RAGIONE_SOCIALE si duole, agli effetti dell’art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., della violazione e falsa applicazione degli artt. 19 comma 1 e 54 comma 2 d.P.R. n. 633/72, nonché degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., per avere la CTR ritenuto provata la buona fede della RAGIONE_SOCIALE e cioè che la stessa avesse dimostrato di non essere consapevole di partecipare ad una cosiddetta frode carosello.

8.3. Con il quinto motivo, l’Amministrazione ha prospettato, ex art. 360 primo comma n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso oggetto di discussione tra le parti, non avendo la Commissione esaminato le specifiche circostanze dedotte dall’ufficio a pagina 10 del ricorso in appello idonee ad escludere la buona fede della contribuente

Il primo motivo è infondato. La Corte rammenta che per giurisprudenza consolidata (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232) la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.
Nella sentenza impugnata l’esposizione del fatto processuale non è totalmente mancante e identifica l’oggetto del contendere sia nell’intestazione che nella vera e propria esposizione del ‘ fatto ‘ nelle prime due pagine della motivazione. D all’intestazione della sentenza e dalla lettura della parte espositiva nello svolgimento del processo è identificato l’oggetto del contendere, ossia « la sanzione per indebita deduzione di componenti negativi non effettivamente sostenuti, in relazione al tributo IRES ». Si coglie poi agevolmente dalla lettura RAGIONE_SOCIALE pagg.3-5 della sentenza quale sia la ratio decidendi , incentrata sulla mancata prova della partecipazione della società alla contestata frode carosello.
Il secondo mezzo di impugnazione è fondato, con assorbimento dei restanti.

11.1. La sentenza impugnata, nella parte in ‘diritto’ (pp.3-5) ha incentrato la motivazione della decisione esclusivamente sul recupero nei confronti della società dell’Iva per l’annualità 2009, oggetto insieme ad altre riprese di un avviso di accertamento separatamente impugnato, ed ha motivato con riferimento all’elemento soggettivo rilevante in riferimento alle operazioni contestate come soggettivamente inesistenti.

11.2. Sono state perciò falsamente applicate le previsioni normative oggetto del secondo motivo, in quanto l’Amministrazione, con l’atto impugnato in questa sede, non ha recuperato il tributo bensì ha irrogato le sanzioni contestando all’Ufficio la presentazione di dichiarazione infedele per indicazione di indebita deduzione di componenti negativi non effettivamente sostenuti, nell’ambito di un sistema di frode fiscale applicata sugli scambi intracomunitari.

11.3. Inoltre, non si verte in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. Come evincibile anche dalla esposizione in ‘ fatto ‘ della sentenza, l’atto impugnato ha ad oggetto l’irrogazione nei confronti della contribuente della sanzione amministrativa per l’ anno di imposta 2009 ai fini Ires ex articolo 8 comma 2 dl 16/12 in dipendenza

da operazioni (gli acquisti dal fornitore RAGIONE_SOCIALE e le cessioni di beni nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE) contestate unicamente come oggettivamente inesistenti. Conseguentemente, non è pertinente il ragionare da parte del giudice circa l’elemento soggettivo ai fini della partecipazione alla frode, elemento posto a base della ratio decidendi .

I motivi terzo, quarto e quinto sono assorbiti dall’accoglimento della censura, la sentenza impugnata dev’essere cassata e la controversia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, per il profilo indicato, per quelli rimasti assorbiti e per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

la Corte:

accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo ed assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, in relazione al profilo accolto, a quelli rimasti assorbiti e per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso il 5.12.2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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