Operazioni inesistenti: come si prova la frode?

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha annullato la decisione di una commissione tributaria in un caso di operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha stabilito che la prova della consapevolezza del contribuente di partecipare a una frode non può basarsi su una valutazione frammentata degli indizi. Al contrario, tutti gli elementi presuntivi devono essere analizzati nel loro complesso. Inoltre, ha ribadito che una sentenza penale di assoluzione non è automaticamente vincolante nel processo tributario, ma deve essere valutata dal giudice come una delle possibili fonti di prova. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame che segua questi principi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: la Cassazione detta le regole sulla prova

Le operazioni soggettivamente inesistenti rappresentano una delle sfide più complesse nel contenzioso tributario. Si tratta di situazioni in cui una transazione commerciale avviene realmente, ma viene documentata da una fattura emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettivamente fornito il bene o il servizio. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna a fare chiarezza su un punto cruciale: come si prova che l’acquirente era consapevole, o avrebbe dovuto esserlo, di partecipare a una frode?

Il Caso: Una Complessa Vicenda di Fatture nel Settore Edile

La vicenda riguarda una società immobiliare che aveva dedotto costi e detratto l’IVA su fatture ricevute da un suo importante fornitore di materiali edili. L’Agenzia delle Entrate, al termine di una complessa indagine, contestava queste operazioni, ritenendole soggettivamente inesistenti. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, il fornitore era una società ‘cartiera’, interposta fittiziamente in un meccanismo fraudolento, e la società immobiliare cliente non poteva non sapere di questa situazione.

Il contenzioso ha avuto un percorso travagliato: dopo una prima decisione favorevole al contribuente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione all’Agenzia. La Cassazione, una prima volta, aveva annullato questa decisione, rinviando il caso alla CTR per un nuovo esame, evidenziando carenze nella valutazione della prova della consapevolezza del contribuente e nell’analisi di una sentenza penale che, nel frattempo, aveva assolto gli amministratori della società immobiliare.
Nel successivo giudizio di rinvio, la CTR ha nuovamente dato ragione al contribuente. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto un nuovo ricorso in Cassazione, che ha portato alla pronuncia in esame.

L’Onere della Prova nelle Operazioni Soggettivamente Inesistenti

Il principio fondamentale stabilito dalla giurisprudenza è che l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare non solo che il fornitore era un soggetto fittizio, ma anche la ‘consapevolezza’ del cliente. Questa prova può essere fornita anche in via presuntiva, cioè attraverso indizi gravi, precisi e concordanti che dimostrino che il contribuente, usando l’ordinaria diligenza, avrebbe dovuto accorgersi dell’irregolarità. Una volta che l’Ufficio fornisce questi elementi, la palla passa al contribuente, che deve dimostrare di aver fatto tutto il possibile per evitare di essere coinvolto nella frode.

La Decisione della Corte di Cassazione: la Prova si Valuta nel suo Complesso

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, censurando il metodo utilizzato dalla CTR nel giudizio di rinvio. Secondo la Suprema Corte, il giudice di merito ha commesso due errori principali.

L’Errore del Giudice di Rinvio: Analisi Frammentata degli Indizi

Il primo errore è stato quello di analizzare gli indizi presentati dall’Agenzia in modo ‘parcellizzato’ e isolato. La CTR aveva smontato ogni singolo elemento (come la coincidenza tra fatture di acquisto e di vendita del fornitore o il ritrovamento di matrici di assegni) considerandolo, di per sé, non sufficiente a provare la malafede. La Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: la prova presuntiva si basa sulla valutazione complessiva e sintetica di tutti gli indizi. Anche se un singolo elemento può apparire debole, più indizi, letti insieme, possono rafforzarsi a vicenda e fornire quella prova richiesta dalla legge.

Il Ruolo della Sentenza Penale di Assoluzione nel Processo Tributario

Il secondo errore riguarda il peso attribuito alla sentenza penale di assoluzione degli amministratori della società. La CTR l’aveva considerata quasi come una prova definitiva dell’estraneità alla frode. La Cassazione ha chiarito che nel processo tributario, a differenza di quello penale, vigono regole probatorie diverse. Una sentenza di assoluzione, anche con formula piena (‘perché il fatto non sussiste’), non vincola automaticamente il giudice tributario. Quest’ultimo deve considerarla come un importante elemento di prova, ma ha il dovere di valutarla criticamente nel contesto di tutte le altre prove disponibili, senza esserne vincolato.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base del principio della non automatica trasposizione delle prove e dei giudicati tra diversi ordinamenti processuali. Il processo penale e quello tributario hanno finalità e standard probatori differenti: nel penale è richiesta la prova ‘oltre ogni ragionevole dubbio’ per una condanna, mentre nel tributario è sufficiente un quadro presuntivo solido (‘più probabile che non’) per sostenere la pretesa fiscale. Di conseguenza, il giudice tributario deve condurre una propria, autonoma valutazione, considerando la sentenza penale come un indizio, per quanto qualificato, da inserire nel mosaico probatorio complessivo. L’errore della CTR è stato quello di abdicare a questo dovere di valutazione autonoma, sia non considerando gli indizi nel loro insieme, sia attribuendo un valore assoluto e dirimente alla sentenza penale.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante monito per le imprese. Dimostra che, per difendersi da accuse di coinvolgimento in frodi carosello o in operazioni soggettivamente inesistenti, non è sufficiente appellarsi alla regolarità formale dei documenti contabili. È necessario adottare una diligenza attiva nel verificare l’affidabilità dei propri partner commerciali. Inoltre, l’ordinanza chiarisce che un’assoluzione in sede penale non costituisce uno ‘scudo’ impenetrabile nel contenzioso fiscale. La prova della buona fede deve essere costruita solidamente nel processo tributario, dimostrando di aver agito con la massima prudenza esigibile da un operatore economico accorto.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la consapevolezza della frode da parte del cliente?
L’onere iniziale è a carico dell’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi, anche presuntivi (indizi gravi, precisi e concordanti), per dimostrare che il contribuente era a conoscenza della frode o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza. Una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede e di aver adottato tutte le cautele necessarie.

Una sentenza penale di assoluzione ‘perché il fatto non sussiste’ ha valore di prova decisiva nel processo tributario?
No. Secondo la Corte, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione non ha un’efficacia automatica di giudicato nel processo tributario. Può essere considerata dal giudice tributario come una possibile fonte di prova, ma deve essere valutata nel contesto di tutti gli altri elementi disponibili, senza vincolare la decisione finale.

È sufficiente valutare ogni indizio singolarmente per escludere la prova della consapevolezza di una frode fiscale?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che questo approccio è errato. Gli elementi indiziari non devono essere valutati in modo ‘parcellizzato’ o isolato, ma devono essere considerati nel loro insieme, in una valutazione complessiva e di sintesi, poiché possono rafforzarsi a vicenda e costituire una prova presuntiva valida.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25429 Anno 2025

Contro

Oggetto: Tributi

Giudizio di rinvio-

Operazioni soggettivamente inesistenti

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25429 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/09/2025

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero n. 24249 del ruolo generale dell’anno 2020, proposto

Agenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

RAGIONE_SOCIALE -società subentrante a RAGIONE_SOCIALE in persona del rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale su foglio separato congiunto al controricorso, dal prof. avv. NOME COGNOME e dal prof. avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliata presso lo studio del primo difensore in Roma, alla INDIRIZZO

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia -Romagna n. 711/11/2020, depositata in data 5 giugno 2020, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 febbraio 2025 dal Relatore Cons. NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1.La controversia muove da una verifica condotta dalla Guardia di Finanza di Codigoro a carico di tredici società- facenti parte del c.d. gruppo COGNOME -tra cui RAGIONE_SOCIALE (successivamente incorporata da RAGIONE_SOCIALE) -famiglia titolare di diverse società immobiliari operanti nel settore della costruzione di immobili nella zona dei lidi ferraresi.

1.1.In particolare, i verificatori – basandosi sulle risultanze di una verifica a carattere generale condotta, per le annualità dal 2002 al 2007, a carico di RAGIONE_SOCIALEin fallimentoprincipale fornitore del gruppo COGNOME, corroborata da complesse indagini di polizia giudiziaria disposte presso la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Ferrara -avevano rilevato la corrispondenza tra il totale delle fatture false passive di acquisto di materiali edili (per oltre 50 milioni di euro) di RAGIONE_SOCIALE provenienti da fornitori risultati ‘cartiere’ e il totale delle fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE e annotate dalle società clienti del gruppo Tomasi, tra cui RAGIONE_SOCIALE concludendo che la coincidenza dei materiali edili che figuravano ‘acquistati’ e
‘venduti’ evidenziava la provenienza ‘in nero’ del materiale apparentemente fornito da RAGIONE_SOCIALE e il ribaltamento di costi fittizi da parte di quest’ultima sulle imprese del gruppo COGNOMERAGIONE_SOCIALE

1.2. Al termine dell’attività istruttoria, l’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Ferrara emetteva nei confronti di RAGIONE_SOCIALE due avvisi di accertamento con i quali contestava, per gli anni 20052006, l’indebita deduzione di costi e detrazione di Iva in relazione a fatture per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti emesse da RAGIONE_SOCIALE oltre interessi e sanzioni.

1.3. Avverso i suddetti avvisi, la società contribuente proponeva separati ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Ferrara che, previa riunione, con sentenza n. 225/06/13, li accoglieva.

1.4.Con sentenza n. 1789/01/2016, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia -Romagna accoglieva l’appello dell’Ufficio.

1.5.Con ordinanza n. 14204 del 2019 la Corte di cassazione accoglieva, in parte, il ricorso affidato a nove motivi proposto da RAGIONE_SOCIALE quale subentrante a RAGIONE_SOCIALE, con cassazione della sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti (il quarto, il sesto e, nei limiti di cui in motivazione, il primo ed il nono motivo) e rinvio dinanzi alla CTR dell’EmiliaRomagna, in diversa composizione.

1.6. Riassunto il giudizio a cura della suddetta società, la CTR dell’Emilia -Romagna, con sentenza n. 711/11/2020 depositata il 5 giugno 2020, preso atto del dedotto annullamento in autotutela della ripresa ai fini Irap per il 2005, accoglieva il ricorso annullando gli avvisi di accertamento.

1.7. Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

1.8. Resiste, con controricorso, la società contribuente.

1.9. Entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia la ” violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’ art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2727-2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR erroneamente ritenuto l’insufficienza della prova, offerta in via presuntiva dalla Amministrazione finanziaria, in ordine all’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate e al fatto che le società del Gruppo Tomasi sapevano o avrebbero dovuto sapere RAGIONE_SOCIALE era soggetto dedito alla emissione di fatture per operazioni inesistenti”. In particolare, ad avviso della ricorrente, il giudice del rinvio -a seguito della ordinanza della Corte di cassazione n. 14204 del 2019, in relazione agli accolti motivi di ricorso (quarto e sesto) afferenti l’assolvimento da parte dell’Agenzia dell’onere probatorio in ordine alla consapevolezza da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio e il mancato esame della sentenza penale, passata in giudicato, del Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del Gruppo COGNOMEavrebbe sostenuto l’estraneità della società contribuente alla frode valutando l’aspetto esteriore di RAGIONE_SOCIALE, negli anni verificati, di società accreditata nel settore dell’edilizia e la rego larità formale della relativa documentazione contabile senza considerare complessivamente i plurimi elementi indiziari forniti dall’Amministrazione in ordine alla consapevolezza da parte della contribuente della provenienza ‘in nero’ del materiale ‘acquistato’ presso RAGIONE_SOCIALE (la circostanza acclarata in sede penale che RAGIONE_SOCIALE aveva tra i suoi fornitori delle vere e proprie cartiere e che era essa stessa una cartiera; la corrispondenza e la concomitanza temporale tra le fatture ricevute da RAGIONE_SOCIALE da società non operative e le fatture emesse da quest’ultima a favore delle società del Gruppo COGNOME; il ruolo di NOME COGNOME fondatore e socio delle società del Gruppo ed effettivo referente dello stesso; l’omesso controllo dell’effettività e della r egolarità delle consegne di materiale e la sistematica genericità dei documenti di trasporto). Peraltro- come dedotto dalla ricorrente-
il giudice del rinvio avrebbe esteso il giudicato penale di cui alla sentenza del Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione (dal reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000) degli amministratori delle società del Gruppo per insussistenza del fatto alla controversia tributaria in questione sebbene non esistesse un rapporto di pregiudizialità tra procedimento penale e tributario e l’efficacia del giudicato penale non operasse automaticamente nel processo tributario stante il diverso regime delle prove. In particolare, ad avviso della ricorrente, dall’assoluzione, in sede penale, degli amministratori del Gruppo COGNOME per insussistenza dei fatti contestati e non già per assenza di una condotta colposa degli stessi, non si sarebbe potuto desumere un ulteriore elemento comprovante la mancanza di consapevolezza della contribuente del meccanismo fraudolento in questione perpetrato da RAGIONE_SOCIALE
2.Con il secondo motivo si denuncia la ‘violazione e falsa applicazione dell’art. 8, comma 1, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, nonché dell’art 384 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver erroneamente considerato l’efficacia retroattiva dello stesso art. 8 cit. in ordine alla necessità della presenza dei requisiti richiesti dall’art. l09 del TUIR per il riconoscimento della deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti”. In particolare, ad avviso della ricorrente, il giudice del rinvio – violando il dictum della ordinanza n. 14204 del 2019 in ordine alla necessaria valutazione della sussistenza dei presupposti di deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, ai fini delle imposte dirette, tenuto conto delle eventuali contestazioni svolte sul punto dall’ Agenzia -avrebbe ritenuto deducibili i costi ‘ non essendo stata avanzata nei confronti della ricorrente sia in sede ispettiva che accertativa alcuna contestazione in ordine alla certezza e inerenza richiesti dal TUIR ‘; con ciò disconoscendo l’efficacia retroattiva dell’art. 8 cit. e senza verificare la sussistenza dei requisiti ex art. 109 TUIR, sebbene l’Ufficio avesse contestato la mancanza di prova circa l’effettività delle transazioni con RAGIONE_SOCIALE, la certezza e la determinabilità dei detti costi.
3. Con il terzo motivo si denuncia, ‘ in subordine violazione dell’art. 58 u.c. del D.lgs 546/92, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.” per avere il giudice del rinvio

ritenuto inammissibile la produzione del prospetto riassuntivo dei costi della contribuente sebbene si trattasse di dati già agli atti del processo e il c.d. ‘prospetto redditività società ricorrenti’ fosse stato già prodotto dall’Ufficio nel giudizio di primo grado.

Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso per difetto di autosufficienza e specificità, in violazione dell’art. 366, comma 1, n. 4 e n. 6, c.p.c., palesandosi quest’ultimo autosufficiente in quanto sviluppa una sintesi chiara dell’intera vicenda processuale e mette in luce le ragioni a sostegno dello stesso, con espressa menzione degli atti processuali su cui si fonda.

Va, altresì, disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo che la controricorrente prospetta in base alla considerazione che l’Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva in materia di operazioni soggettivamente inesistenti in spregio ai principi statuiti nella ordinanza di rinvio della Corte di Cassazione n. 14204 del 2019.
Il primo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate.

6.1.Nella controversia in esame, con ordinanza n. 14204 del 2019, questa Corte – nel cassare, con rinvio, la sentenza n. 1789/01/2016 della CTR dell’Emilia -Romagna – per quanto di interesse, ha accolto: 1) il primo motivo di ricorso della contribuente nei limiti di cui in motivazione con riguardo alla censura di omessa pronuncia della CTR sull’eccezione di inapplicabilità della speciale disciplina c.d. del “raddoppio dei termini” di decadenza per l’emissione dell’atto impositivo ai fini Irap; 2) il quarto motivo con cui si era denunciata la violazione degli artt. 19, 21, d.P.R. 633/1972, 2697, 2729, cod. civ., per non avere la CTR compiutamente riscontrato l’adeguato assolvimento da parte dell’Agenzia delle entrate del proprio onere di provare la consapevolezza di RAGIONE_SOCIALE dell'”inesistenza soggettiva” delle operazioni di cui alle fatture in oggetto; in particolare, la CTR non aveva chiaramente indicato le ragioni per le quali gli amministratori della società contribuente “sapevano o avrebbero dovuto
sapere”, secondo la specifica diligenza richiesta dalla loro qualifica professionale, che si trattava di fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti; 3) il sesto motivo con il quale si era denunciato ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- l’omesso esame da parte della CTR di un fatto decisivo e controverso qual era la sentenza del Tribunale penale di Ferrara (n. 35/2013), passata in giudicato, con la quale erano stati assolti tutti gli amministratori delle società del “RAGIONE_SOCIALE“; 4) il nono motivo nei termini di cui in motivazione quanto alla censura di violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012 per avere la CTR omesso di pronunciarsi circa la deducibilità dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti ai fini delle imposte dirette.
6.2.Nella sentenza impugnata, in sede di rinvio, la CTR ha osservato che: 1) RAGIONE_SOCIALE non appariva una società ‘cartiera’ essendo stata riconosciuta tale soltanto a seguito di un’accurata indagine penal -tributaria, non verificabile dalla contribuent e con la normale diligenza nell’ambito del rapporto contrattuale intrattenuto con il proprio fornitore abituale, costituente una realtà consolidata e accreditata da diversi anni nel settore dell’edilizia tra i costruttori del territorio ferrarese;2) secondo quanto statuito dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 14204 del 2019 – la prova della consapevolezza della frode non poteva trarsi dalla sostanziale coincidenza dell’ammontare globale del materiale acquistato da RAGIONE_SOCIALE dai fornitori fittizi con quello fatturato da quest’ultima nei confronti delle società del gruppo COGNOME atteso che tale circostanza costituiva prova unicamente del dato, non contestato, della continuità dei rapporti di fornitura; 3) il ritrovamento presso l’amministratore di fatto (COGNOME) di RAGIONE_SOCIALE delle matrici di assegni per euro 2.000.000 intestati al dominus del gruppo NOME COGNOME (quali possibili “garanzie” per la restituzione delle somme fittiziamente indicate a debito nelle false fatture in oggetto) costituivacome statuito nella ordinanza n. 14204 del 2019 – un dato indiziario non univoco, insufficiente, in mancanza di ulteriori riscontri, a fare ritenere raggiunta ‘ la prova della conoscenza’ da parte della contribuente della provenienza ‘in nero’ del materiale apparentemente fornito da RAGIONE_SOCIALE; 4) il giudicato penale di assoluzione ‘ perché il fatto non sussiste ‘
degli amministratori del gruppo COGNOME -tra cui il legale rappresentante della società contribuente -per gli stessi fatti per i quali l’Amministrazione aveva promosso l’accertamento aveva una sua specifica rilevanza quale ulteriore elemento di prova dell’estraneità della contribuente alla frode . In particolare, le valutazioni del giudice penale in merito alle specifiche contestazioni dell’Ufficio (passi della sentenza che avevano ‘ridimensionato’ a 16 milioni rispetto ai 52 contestati – gli importi delle fatture provenienti dalle cartiere annotate da RAGIONE_SOCIALE per costi di servizi e non per merci, non costituenti oggetto delle fatture emesse da quest’ultima nei confronti delle società del gruppo COGNOME; passi che avevano confermato la regolarità dei documenti contabili con il rinvenimento delle fatture di vendita e la riconciliazione del relativo incasso degli assegni in pagamento del materiale ceduto da parte di RAGIONE_SOCIALE; passi che avevano smentito le presunte certezze sulla indisponibilità da parte di RAGIONE_SOCIALE della quantità di merce venduta alle società del gruppo e che avevano escluso la pretesa specularità tra molte delle fatture; passi che avevano ridisegnato la supposta valenza delle 4 matrici di assegni con annotazione del dominus NOME vergata a mano e senza identificazione dell’autore per mancata prova dell’effettiva consegna degli stessi non essendo stati mai rinvenuti) avevano vanificato le circostanze sulle quali era stata fondato l’intero impianto accusatorio; 5) erano deducibili ex art. 8, comma 2, del d.l. n. 16/2012 i costi, ai fini delle imposte dirette, relativi alle fatture – che si assumevano soggettivamente fittizie stante l’inerenza, effettività e certezza degli stessi (dalla documentazione prodotta e dalla puntuale corrispondenza tra le specifiche dei DDT, gli importi delle fatture e gli assegni non trasferibili incassati si desumeva l’apporto del materiale fornito da RAGIONE_SOCIALE ed impiegato nelle costruzioni; in sede ispettiva e accertativa non era stata svolta alcuna contestazione in ordine alla certezza e inerenza dei costi).
6.3.In primo luogo, va esclusa l’applicazione dell’art. 21 -bis (rubricato ‘ Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione ‘) del d.lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. m), d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 di revisione del sistema sanzionatorio tributario e penale, in

attuazione della legge delega 9 agosto 2023 n. 111 (recante principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale), essendo stata, nella specie – come si evince da entrambe le memorie delle parti in causa -la sentenza penale, passata in giudicato, del Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del Gruppo Tomasi, emessa a seguito di giudizio abbreviato.

6.4.Posto, quanto sopra, il giudice del rinvio non ha fatto corretta applicazione dei principi di diritto statuiti dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 14204 del 2019, in relazione agli accolti motivi di ricorso (quarto e sesto) afferenti l’assolvimento da parte dell’Agenzia dell’onere probatorio in ordine alla consapevolezza da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio e il mancato esame, ancorché al fine della formazione del proprio “libero convincimento”, della sentenza penale assolutoria degli amministratori delle società del “gruppo RAGIONE_SOCIALE” quanto alla rilevanza delle valutazioni meritali in ordine alla “dimensione soggettiva” dell’illecito fiscale addebitato alla società contribuente.
6.5.Va premesso che in base al principio di diritto ribadito nella ordinanza n. 14204 del 2019, «In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né
la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018). Orbene, nella sentenza impugnata il giudice del rinvio, pur premettendo che ‘ la disamina degli atti e documenti di causa non faceva emergere in alcun modo che la società sapeva o avrebbe potuto sapere che RAGIONE_SOCIALE fosse una cartiera ‘, ha poi, contraddicendosi, in violazione del richiamato principio, preteso nell’esaminare, peraltro in modo parce llizzato, gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione, la ‘ prova della conoscenza della provenienza in nero del materiale apparentemente fornito da RAGIONE_SOCIALE ‘.
6.6.In particolare, la CTR, nel ritenere non fornita dall’Amministrazione tale ‘ prova della conoscenza ‘ della frode da parte della società contribuente, ha, da un lato, posto in evidenza elementi irrilevanti ai fini del giudizio sulla consapevolezza (la circostanza che ‘ RAGIONE_SOCIALE non apparisse una cartiera, visivamente priva di mezzi e risorse, bensì riconosciuta tale solo a posteriori dopo un’accurata indagine penal -tributaria ‘) e, dall’altro, si è limitato riportare quanto statuito dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 14204 del 2019 (‘ che la prova di tale consapevolezza non trarsi dalla sostanziale coincidenza dell’ammontare globale delle false fatture d’acquisto annotate da RAGIONE_SOCIALE con quello delle fatture di vendita dalla stessa emesse nei confronti delle società del “RAGIONE_SOCIALE“, atteso che tale circostanza costitui mero presupposto oggettivo, indispensabile per poter ipotizzare la partecipazione delle acquirenti alla frode, che prova unicamente il dato, non contestato, della continuità dei rapporti di fornitura ‘ … ‘ il ritrovamento presso il c.d. amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE delle matrici di assegni per euro 2.000.000 di euro intestati al dominus del gruppo NOME COGNOME risulta dato indiziario non univoco’ ), senza effettuare un’effettiva valutazione degli elementi indiziari acquisiti in giudizio accertando se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento ( ex multis , Cass. n. 5374 del 02/03/2017).
6.7.Anche il giudizio sulla valenza della sentenza penale passata in giudicato del Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del Gruppo COGNOME è stato condotto, in modo avulso dagli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio, po nendo in rilievo sostanzialmente che ‘ il contenuto della pronuncia di assoluzione per gli stessi fatti per i quali l’Amministrazione finanziaria aveva promosso l’accertamento nei confronti della ricorrente…aveva una sua specifica rilevanza quale ulterio re elemento di prova dell’estraneità della ricorrente alla frode ‘ e ‘ le valutazioni di merito del giudice penale sui mancati accertamenti e controlli per dimostrare la cosciente partecipazione delle società del gruppo al circuito fraudolento perpetrato da RAGIONE_SOCIALE ed i suoi fornitori avevano vanificato le circostanze a base delle quali era stata fondata la decisione della CTR’; con ciò non dando corretta attuazione, al fine della formazione del proprio “libero convincimento” in ordine alla “dimensione soggettiva” dell’illecito fiscale addebitato alla società contribuente, al principio di diritto ribadito nell’ordinanza della Corte di cassazione n. 14204 del 2019 secondo cui «Nel processo tributario, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula “perché il fatto non sussiste”, non spiega automaticamente efficacia di giudicato, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare» (Cass., n. 10578 del 22/05/2015, Rv. 635637 – 01; Cass. n. 5720 del 2007).
7 .L’accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione dei restanti con assorbimento dei medesimi.

8.In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione;

Così deciso in Roma il 13 febbraio 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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