Operazioni inesistenti: Cassazione e giudicato esterno

La Corte di Cassazione si pronuncia su un caso di operazioni inesistenti, accogliendo parzialmente il ricorso di un’impresa individuale. La Corte ha annullato l’accertamento fiscale per un’annualità specifica a causa di un giudicato esterno favorevole al contribuente formatosi successivamente. Tuttavia, ha confermato gli accertamenti per le altre annualità, ribadendo i principi sull’onere della prova a carico del contribuente e rigettando gli altri motivi di ricorso basati su presunzioni, vizi di motivazione e sentenze di assoluzione penale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: L’Impatto Decisivo del Giudicato Esterno

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4279/2023, offre un’importante lezione sull’onere della prova in materia di operazioni inesistenti e sull’efficacia del cosiddetto giudicato esterno nel processo tributario. Il caso riguarda un’impresa individuale a cui l’Agenzia delle Entrate aveva contestato la deduzione di costi per gli anni dal 2003 al 2006, ritenendo fittizi i rapporti commerciali con un fornitore. La Suprema Corte ha parzialmente accolto il ricorso del contribuente, ma solo per una delle annualità contestate, in virtù di una sentenza favorevole passata in giudicato dopo l’inizio del contenzioso.

I Fatti del Contenzioso Tributario

L’Agenzia delle Entrate notificava a un imprenditore individuale diversi avvisi di accertamento per IVA e IRAP, relativi agli anni d’imposta 2003-2006. La contestazione si basava sulla presunta indeducibilità di costi derivanti da fatture emesse da un’altra ditta. Secondo il Fisco, tali operazioni erano oggettivamente inesistenti, poiché il fornitore:
1. Era privo di una reale struttura operativa.
2. Aveva ammesso di aver emesso fatture “gonfiate”.
3. Non esisteva prova documentale dei rapporti commerciali e della tracciabilità degli acquisti.

Il contribuente impugnava gli atti, ottenendo un accoglimento parziale in primo grado. In appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) riformava la decisione, dando piena ragione all’Agenzia delle Entrate e confermando la legittimità delle riprese fiscali per tutti gli anni.

Contro questa sentenza, l’imprenditore proponeva ricorso per Cassazione, introducendo nel corso del giudizio due sentenze della stessa CTR, divenute definitive, relative ad annualità successive. Una di queste, riguardante proprio l’anno 2006, accertava la capacità operativa del fornitore e annullava il relativo avviso di accertamento.

La Decisione della Cassazione sulle Operazioni Inesistenti

La Suprema Corte ha esaminato i numerosi motivi di ricorso, accogliendone di fatto solo uno: quello basato sull’efficacia del giudicato esterno formatosi sull’annualità 2006.

L’Accoglimento Parziale e il Ruolo del Giudicato Esterno

Il punto cruciale della decisione riguarda l’impatto delle due sentenze successive. La Corte ha chiarito una distinzione fondamentale:
– La sentenza relativa all’anno d’imposta 2008 non è vincolante per gli anni 2003-2005. Questo perché l’accertamento si fonda su presupposti di fatto (come la capacità operativa di un’azienda) che sono mutevoli nel tempo. Una decisione su un anno non può quindi estendersi automaticamente ad altri.
– La sentenza relativa all’anno d’imposta 2006, invece, è pienamente vincolante. Poiché riguarda una delle annualità oggetto dello stesso giudizio, la sua definitività impone di riformare la decisione della CTR per quell’anno. Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al 2006 e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario del contribuente per tale annualità.

I Motivi di Ricorso Rigettati: la prova delle operazioni inesistenti

Per gli anni 2003-2005, la Cassazione ha rigettato tutti gli altri motivi di ricorso, confermando la solidità dell’impianto accusatorio del Fisco. In particolare, ha stabilito che:
– Onere della prova: Una volta che l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi (anche semplici) sull’inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza e l’inerenza dei costi. La semplice esibizione di fatture e pagamenti non è sufficiente, in quanto elementi spesso utilizzati proprio per mascherare operazioni fittizie.
– Valore delle dichiarazioni di terzi: Le dichiarazioni rese dal presunto fornitore alla Guardia di Finanza, anche se non in contraddittorio, costituiscono validi elementi indiziari.
– Irrilevanza dell’assoluzione penale: L’assoluzione in sede penale per i medesimi fatti non determina automaticamente l’illegittimità dell’accertamento tributario o l’annullamento delle sanzioni amministrative, data l’autonomia dei due giudizi e dei relativi regimi probatori.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha motivato la sua decisione ribadendo principi consolidati. In primis, ha sottolineato che la CTR aveva correttamente qualificato le operazioni come oggettivamente inesistenti basandosi su un quadro probatorio coerente: la confessione del fornitore, la sua assenza di struttura organizzativa e la mancanza di tracciabilità degli acquisti. Questa motivazione non è né apparente né illogica.

In secondo luogo, ha chiarito che il contribuente, nei suoi motivi di ricorso, non ha attaccato la logicità del ragionamento del giudice di merito, ma ha tentato di offrire una diversa ricostruzione dei fatti, operazione non consentita in sede di legittimità. Infine, riguardo al giudicato, la Corte ha applicato il principio secondo cui una decisione su elementi costitutivi tendenzialmente permanenti può vincolare giudizi futuri, ma non quando si basa su presupposti fattuali mutevoli, come la capacità operativa di un’impresa. L’eccezione è stata fatta per la sentenza sul 2006, in quanto riguardava lo stesso periodo d’imposta del giudizio in corso.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza offre due importanti spunti pratici. Primo, conferma che in caso di contestazione di operazioni inesistenti, il contribuente non può limitarsi a una difesa formale (produzione di fatture e pagamenti), ma deve essere in grado di fornire prove concrete e sostanziali della realtà economica delle transazioni. Secondo, evidenzia l’importanza strategica del giudicato esterno: una sentenza definitiva favorevole, anche se ottenuta in un momento successivo, può essere decisiva per risolvere un contenzioso pendente, ma solo se riguarda esattamente la stessa annualità e gli stessi presupposti di fatto. Per le altre annualità, la battaglia probatoria deve essere affrontata e vinta caso per caso.

Quando una sentenza successiva può influenzare un processo in corso per annualità fiscali precedenti?
Una sentenza successiva, divenuta definitiva, può influenzare un processo in corso solo se riguarda una delle medesime annualità oggetto di contestazione. Se invece la sentenza si riferisce ad annualità diverse, non ha effetto vincolante qualora l’accertamento si basi su presupposti di fatto mutevoli nel tempo, come la capacità operativa di un’azienda fornitrice.

Quali prove deve fornire il contribuente in caso di accusa di operazioni inesistenti?
Quando l’Amministrazione Finanziaria fornisce un quadro di indizi gravi, precisi e concordanti sull’inesistenza delle operazioni, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare l’effettiva esistenza e realtà economica delle transazioni contestate. Secondo la Corte, la sola esibizione delle fatture o la prova della regolarità formale dei pagamenti non è sufficiente a superare la presunzione di fittizietà.

L’assoluzione in sede penale per reati tributari annulla automaticamente le sanzioni amministrative?
No, l’assoluzione in sede penale non comporta l’annullamento automatico delle sanzioni amministrative nel relativo giudizio tributario. La Corte chiarisce che il principio del ‘bis in idem’ e l’efficacia di una sentenza penale irrevocabile (anche con formula assolutoria piena) rilevano principalmente in fase di riscossione, potendo determinare l’ineseguibilità della sanzione, ma non necessariamente l’illegittimità dell’atto impositivo nel processo di cognizione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4279 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4279 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/02/2023

ORDINANZA

sul ricorso n. 5150-2016, proposto da:

NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE), nella qualità di titolare dell’omonima RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dagli AVV_NOTAIO, NOME COGNOME e NOME COGNOME, presso lo studio del quale è elett.te dom.to in ROMA, al INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1547/2015 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’EMILIA -ROMAGNA, depositata il 13/07/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

20/01/2023 dal AVV_NOTAIO. NOME COGNOME;

RILEVATO CHE

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò a NOME COGNOME, nella qualità di titolare dell’omonima RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, alcuni avvisi di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.R.A.P., I.V.A. e sanzioni relativamente agli anni di imposta 2003-2006, conseguenti al maggior reddito di impresa ascritto al contribuente a fronte della contestata deduzione di costi per operazioni oggettivamente inesistenti;

che il contribuente impugnò detti provvedimenti innanzi alla C.T.P. di Bologna che, con sentenza n. 75/6/11, accolse parzialmente il ricorso;

che tanto l’ RAGIONE_SOCIALE, quanto lo COGNOME proposero appello, rispettivamente in via principale ed incidentale, innanzi alla C.T.R. dell’Emilia -Romagna, la quale, con sentenza n. 1547, depositata il 13/072015 accolse il gravame principale e rigettò quello incidentale affermando -per quanto in questa sede ancora rileva -la legittimità delle riprese per cui è causa, risultando le operazioni apparentemente concluse tra lo COGNOME e la RAGIONE_SOCIALE in realtà oggettivamente inesistenti, (a) per essere quest’ultima (quale pretesa fornitrice, in favore del primo, di merci, materiale e mezzi meccanici) priva di qualsiasi struttura operativa, (b) per avere il COGNOME confermato di avere emesso fatture ‘gonfiate’ in favore dello COGNOME (senza che, poi, fossero in ogni caso fossero provati, in modo oggettivo, i costi effettivamente sostenuti da quest’ultimo, al netto di tale sovrafatturazione), (c) per non esistere alcuna prova documentale dei rapporti intercorsi tra le due ditte né, a monte, (d)
per risultare tracciabili gli acquisti asseritamente posti in essere dal RAGIONE_SOCIALE di merce (nella specie, ghiaia) successivamente rivenduta allo COGNOME;

che avverso tale decisione NOME COGNOME, nella spiegata qualità, ha proposto ricorso per cassazione, affidato a 13 motivi, illustrati da memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ.; si è costituita con controricorso l’ RAGIONE_SOCIALE;

Rilevata in via preliminare l’ammissibilità del deposito, in data 3.1.2023, ad opera della difesa del ricorrente, delle due sentenze nn. 1019/1/2020 e 1020/1/2020 della C.T.R. dell’ Emilia-Romagna (poi richiamate nella memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ.), trattandosi di decisioni passate in cosa giudicata successivamente all’introduzione del presente giudizio di legittimità cfr. attestazione di cancelleria in calce a ciascuna sentenza -e la cui produzione in questa sede non è, dunque, impedita dalla preclusione posta dall’art. 372 cod. proc. civ. (arg. da Cass., Sez. U, 16.6.2006, n. 13916, Rv. 589695-01, Cass., Sez. 1, 23.12.2010, n. 26041, Rv. 615854-01 e, più recentemente, Cass., Sez. U, 2.2.2017, n. 2735, Rv. 642419-01); che, a tale proposito, con motivo aggiunto formulato nella memoria 380bis .1 cod. proc. civ., parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione dell’art. 2909 c.c. ‘, per avere la C.T.R. dell’Emilia -Romagna accertato, con le predette decisioni, ‘ l’effettiva cap acità della RAGIONE_SOCIALE del sig. COGNOME di svolgere le attività di fornitura di inerti e noleggio di mezzi fatturate al Geom. COGNOME ‘ (cfr. ivi, p. 2);
che il motivo è solo parzialmente fondato;

che, premesso (a) l’eccezione di giudicato estern o formatosi successivamente alla proposizione del ricorso per cassazione ben può essere sollevata – come puntualmente avvenuto nella specie – con le memorie ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. (arg. da Cass., Sez. 2,

30.5.2022, n. 17379, Rv. 664889-01) e (b) che, sebbene le pronunzie in questione siano state pronunziate nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, cionondimeno esse ben possono essere quantomeno in astratto invocate nel presente giudizio dall’odierno ricorrente, nella qualità di titolare della RAGIONE_SOCIALE, per effetto del fenomeno successorio verificatosi tra quest’ultima e la RAGIONE_SOCIALE (arg. da Cass., Sez. L, 4.6.2019, n. 15156, non massimata, in motivazione, sub § 4, nonché Cass., Sez. 2, 2.7.2013, n. 16556, Rv. 62696401), conseguente all’avvenuto conferimento della prima nella seconda (cfr. anche la memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. di parte ricorrente), nondimeno osserva il Collegio come la decisione del giudice tributario, con la quale si accertano, con efficacia di giudicato, il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente (cd. presupposto della ‘invarianza nel tempo’ , arg. da Cass., 5.12.2014, n. 25762, Rv. 633463-01), mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l’accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto nella specie, l’esistenza di capacità operativa della presunta fornitrice -mutevoli (anche solo tendenzialmente) nel corso del tempo (arg. da Cass., Sez. 5, 30.9.2011, n. 20029, Rv. 619240-01);
che, alla luce di quanto precede, se è ab ovo inopponibile, nel presente giudizio, la decisione n. 1020/1/2020 della C.T.R. dell’Emilia -Romagna, avente ad oggetto riprese per l’anno di imposta 2008 -successivo, dunque, agli anni di imposta (2003-2006) in esame -fondate, peraltro, un presupposto in fatto (l’esistenza, cioè,

di capacità operativa della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE), come detto, mutevole nel corso del tempo, diversamente è da dirsi, invece, in relazione alla sentenza n. 1019/1/20 della medesima C.T.R., che ha annullato l’avviso di accertamento in quella sede impugnato ed avente ad oggetto riprese per I.V.A. relative al medesimo anno 2006 – e, cioè, una delle annualità di imposta per cui si procede anche in questa sede -essendosi ivi (a) ritenuta non provata la natura fittizia delle operazioni contestate e, al contrario, (b) accertata la capacità operativa della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE;
che, ferma, dunque, la cassazione della gravata decisione, in relazione alle riprese relative all’anno di imposta 2006 (cfr. infra ) e stante, al contrario, l’inopponibilità, in questa sede, del giudicato calato sulle sentenze predette rispetto alle riprese relative agli anni di imposta 2003-2005 ( anch’esse oggetto del presente giudizio), in relazione a questi ultimi occorre scrutinare i motivi proposti dalla difesa della contribuente con l’atto introduttivo del presente giudizio di legittimità;
Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della ‘ nullità della sentenza impugnata per violazione del n. 4 dell’art. 132, comma primo c.p.c. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 ‘ (cfr. ricorso p. 11), per avere la C.T.R. reso -si opina -una ‘ motivazione meramente apparente e illogica, non consentendo di comprendere se la CTR di Bologna abbia ritenuto che gli acquisti di inerti e di noleggio fatturati dal COGNOME al Geom. COGNOME fossero inesistenti ovvero per contro esistenti ‘ (cfr. ivi, penultimo cpv.);
che il motivo è infondato;

che la C.T.R. è estremamente chiara nel qualificare le operazioni sottese alle riprese per cui è causa quali oggettivamente inesistenti, categoria in cui vanno ricondotte non soltanto le ipotesi in cui le

operazioni non sono avvenute, ma anche quelle in cui (come nel caso di sovrafatturazione, in cui l’inesistenza è parziale) le operazioni non sono avvenute nei termini descritti nei documenti fiscali (arg. da Cass., Sez. 6-5, 10.6.2015, n. 12111, Rv. 635724-01);

che non appare sussistere, dunque, alcuna contraddittorietà o illogicità nell’affermare, da un lato, che ‘ le forniture ci sono state e i materiali sono stati utilizzati nei cantieri dello COGNOME‘ e, dall’altro, che ‘ i costi indicati in fattura risultano integralmente indeducibili poiché il loro ammontare non è risultato determinabile in modo obiettivo, né la loro esistenza è risultata certa ‘, posto che: (1) l’assenza di struttura organizzativa, come la non tracciabilità degli acquisti effettuati dal COGNOME, non consente di risalire, con certezza, alle forniture poi -asseritamente -rese in favore dello COGNOME, rendendo così impossibile determinare con certezza i costi effettivamente sostenuti da questi; (2) anche solo la (eventuale) sovrafatturazione determina l’insorgenza del rapporto impositivo a fronte della semplice “emissione” del documento contabile, in quanto suscettibile di essere utilizzato a fini fiscali ove non sottratto tempestivamente al commercio giuridico, senza che ciò violi il principio di neutralità dell’IVA che informa la disciplina unionale, prevalendo la funzione ripristinatoria conseguente all’eliminazione dell’anomalia creata in difetto di rettifica od annullamento della fattura concernente dati difformi dalla realtà dell’operazione economica (arg. da Cass., Sez. 6-5, 14.2.2019, n. 4344, Rv. 65280001); (3) una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza (anche solo parziale) delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (Cass., Sez. 5, 18.10.2021, n. 28628, Rv. 662471-01);
che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) la ‘ nullità della sentenza impugnata per violazione del n. 4 dell’art. 132, comma primo c.p.c. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 ‘ (cfr. ricorso p. 13), per avere la C.T.R. reso una motivazione meramente apparente in relazione agli ‘ elementi probatori che dimostrerebbero le circostanze di fatto poste a base della predetta presunzione ‘ (cfr. ivi) di inesistenza oggettiva delle operazioni sottese alle riprese per cui è causa;
che il motivo è infondato;

che, contrariamente a quanto sostenuto dalla difesa di parte ricorrente, la RAGIONE_SOCIALE ha ampiamente e motivatamente illustrato le circostanze per cui le operazioni sottese alle riprese in questione devono considerarsi oggettivamente inesistenti, individuandole nelle seguenti: 1) dichiarazione ‘confessoria’ del presunto fornitore, per il quale le fatture contestate sarebbero state ‘gonfiate’; 2) mancanza di organizzazione della RAGIONE_SOCIALE fornitrice; 3) mancanza di tracciabilità degli acquisti compiuti dal RAGIONE_SOCIALE; 4) mancanza di rapporti contrattuali formali;
che con il terzo motivo la difesa di parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli art. 41-bis del d.P.R. n. 600 e 54 del d.P.R. n. 633, nonché degli art. 2697 e 2729 c.c. ‘ (cfr. ricorso, p. 14), per avere la C.T.R. erroneamente confermato la legittimità degli atti impositivi impugnati, nonostante gli stessi seguissero ad accertamenti parziali fondati su presunzioni -si opina – sfornite dei caratteri di gravità, precisione e concordanza;
che il motivo -il quale disvela un vizio motivazionale ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. – è inammissibile;

che premesso che l’accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello previsto dagli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n.633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole, sicché il relativo oggetto non è circoscritto ad alcune categorie di redditi e la prova può essere raggiunta anche in via presuntiva (cfr. Cass., Sez. 6-5, 4.4.2018, n. 8406, Rv. 647574-01), osserva il Collegio come: a) nel silenzio della gravata decisione sul punto, parte ricorrente non ha localizzato se, come e quando l’esposta doglianza fu proposta nei precedenti gradi di giudizio, così precludendo al Collegio qualsivoglia valutazione in merito alla novità o meno della censura (arg. da Cass., Sez. 2, 24.1.2019, n. 2038, Rv. 652251-02); b) in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni “gravi, precise e concordanti”, laddove il requisito della “precisione” è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della “gravità” al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della “concordanza”, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 cod. civ., ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., può prospettarsi quando il
giudice di merito affermi -e non è il caso di specie – che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero -e non si tratta, ancora, del caso di specie – fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica -come invece avvenuto nella specie (cfr. anche ricorso, p. 15), con ciò superando le ulteriori argomentazioni contenute nella memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ. (cfr. pp. 16-17) – si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass., Sez. 2, 21.3.2022, n. 9054, Rv. 66431601). D’altronde, è pacifico che la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione, sicché rimane estranea al vizio previsto dall’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. qualsiasi censura volta a criticare il “convincimento” che il giudice si è formato, a norma dell’art. 116, commi 1 e 2, cod. proc. civ., in esito all’esame del materiale istruttorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, atteso che la deduzione del vizio di cui all’art. 360 n. 5, cod. proc. civ. non consente di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito (Cass., Sez. 2, 19.7.2021, n. 20553, Rv. 661734-01);
che con il quarto motivo la difesa del contribuente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) l” omesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione fra le parti ‘ (cfr. ricorso, p. 16) per avere la RAGIONE_SOCIALE.T.RAGIONE_SOCIALE. erroneamente ritenuto provata la natura oggettivamente fittizia delle operazioni sottese alle riprese per cui è causa a cagione della assunta inesistenza di struttura operativa della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE;

che il motivo è inammissibile;

che la censura non si confronta, infatti, con la ratio decidendi della decisione impugnata, avendo la C.T.R. fondato la propria decisione non tanto e solo su tale aspetto quanto, piuttosto, su una serie di circostanze, tra loro convergenti (cfr. supra ), indicative della natura oggettivamente fittizia delle operazioni in questione;

che con il quinto motivo la difesa del contribuente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione degli art. 2697 e 2729 c.c. e degli art. 115 e 116 c.p.c. ‘ (cfr. ricorso, p. 18) per avere la C.T. R. erroneamente ritenuto provata la natura oggettivamente fittizia delle operazioni sottese alle riprese per cui è causa ‘ esclusivamente sulla base delle dichiarazioni rese dal COGNOME alla Guardia RAGIONE_SOCIALE, sebbene tali dichiarazioni non costituiscano prove, ma indizi ‘;
che il motivo è inammissibile;

che premesso che, nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, inserite, anche per riassunto, nel processo verbale di constatazione e recepite nell’avviso di accertamento, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva, concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte dell’Ufficio (Cass., Sez. 6-5, 20.5.2020, n. 9316, Rv. 657774-01), osserva il Collegio come la censura non si confronta,
ancora una volta, con la ratio decidendi della decisione impugnata, avendo la C.T.R. fondato la propria decisione non solo su tale aspetto quanto, piuttosto, su una serie di circostanze, tra loro convergenti (cfr. supra ), indicative della natura oggettivamente fittizia delle operazioni in questione;

che con il sesto motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione degli art. 20 e 21 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e artt. 115 e 116 c.p.c. ‘ (cfr. ricorso, p. 19), per avere la C.T.R., onde affermare la natura fittizia delle operazioni sottese alle riprese per cui è causa, erroneamente escluso qualsivoglia efficacia alla sentenza n. 384/2014 di assoluzione dello COGNOME, pronunziata dal Tribunale di Parma in sede penale;
che con il settimo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.) l” omesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione fra le parti ‘ (cfr. ricorso, p. 22), con precipuo riferimento alla C.T.U. disposta, in sede penale, dall’A.G. procedente, donde emerge ‘ non solo che la contabilità dello COGNOME era pienamente attendibile, ma anche che le prestazioni fatturate dal COGNOME erano necessarie allo svolgimento dell’attività dello COGNOME (e quindi all’effettuazione delle prestazioni attive di quest’ultimo, mai contestate) e che i costi sostenuti per gli acquisti di inerti e di noleggi di mezzi erano congrui in relazione sia ai prezzi correnti di mercato sia rispetto all’attività svolta dal ricorrente ‘ (cfr. ivi, p. 23);
che i due motivi -suscettibili di esame congiunto, stante l’identità di questioni agli stessi sottese -sono inammissibili;

che premesso che, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, poiché, ai fini della deducibilità dei costi, assume rilevanza, ex art. 14, comma 4 bis, l. n. 537 del 1993, la pronuncia penale che esclude

la sussistenza dei fatti di reato dai quali sia derivata la non deducibilità dei costi, con conseguente eventuale rimborso delle maggiori imposte versate, sicché il giudice del merito deve accertare se la condotta oggetto del giudizio penale sia riferibile a quella oggetto di contestazione nel giudizio tributario (Cass., Sez. 5, 29.9.2020, n. 20579, Rv. 659060-01), osserva il Collegio come, indipendentemente dall’omessa trascrizione in ricorso dei passaggi della sentenza penale in questione (cfr. l’art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ.), donde dovrebbe trarsi la sussistenza, in capo alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, della capacità operativa negata dalla C.T.RAGIONE_SOCIALE., assolutamente non decisivo in ogni caso appaia -per come trascritto in ricorso – il contenuto della C.T.U. svolta innanzi al giudice penale e su cui detta pronunzia di assoluzione fonda, posto che, secondo il costante orientamento di questa Corte, al fine di provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non è sufficiente l’esibizione delle relative fatture, né la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati (circostanze invece valorizzate, a detta della difesa del ricorrente, dal consulente d’ufficio. Cfr. anche ricorso, p. 22, quarto cpv.), le prime, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate (Cass., Sez. 5, 19.12.2019, n. 33915, Rv. 656602-01), i secondi in quanto elementi di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (arg. da Cass., Sez. 5, 18.10.2021, n. 28628, Rv. 662471-01);
che con l’ottavo ed il nono motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.), rispettivamente, la ‘ nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 115 c.p.c. (cfr. ricorso, p. 24) e la ‘ nullità della sentenza impugnata per violazione degli art. 115 e 116 c.p.c. ‘ (cfr. ricorso, p. 25), per avere la C.T.R. escluso rilevanza probatoria alla perizia di parte depositata dal contribuente innanzi alla C.T.P., donde

emergerebbero fatti -peraltro ‘ non con testati dall’Ufficio successivamente alla sua produzione in giudizio e pertanto ritenere provati in forza del principio di non contestazione’ -dai quali è possibile evincere la natura reale e non fittizia delle operazioni sottese alle riprese per cui è causa;

che con il decimo motivo la difesa dello COGNOME si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della ‘ nullità della sentenza impugnata per violazione del n. 4 dell ‘ art. 132 comma primo c.p.c. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546’ (cfr. ricorso, p. 26) per avere la C.T.R. reso una motivazione meramente apparente in relazione al contenuto della perizia di parte depositata sin dal primo grado di giudizio;

che i tre motivi -suscettibili di trattazione congiunta, per identità delle questioni agli stessi sottese -sono in parte inammissibili, in parte infondati;

che premesso che, ove con il ricorso per cassazione si ascriva al giudice di merito di non avere tenuto conto di una circostanza di fatto che si assume essere stata “pacifica” tra le parti, il principio di autosufficienza ex art. 366, comma 1, n.6, cod. proc. civ. impone al ricorrente di indicare non solo in quale atto sia stata allegata la suddetta circostanza, ma anche in quale sede e modo essa sia stata ritenuta pacifica (Cass., Sez. 6-3, 4.4.2022, n. 10761, Rv. 66464501) -con conseguente inammissibilità già in nuce dell’ottavo motivo di ricorso che prescinde totalmente dalla indicazione e trascrizione delle difese dell’ RAGIONE_SOCIALE -osserva il Collegio com e, lungi dall’aver reso una motivazione apparente, la C.T.R. si sia, al contrario, motivatamente e chiaramente (sebbene sinteticamente) pronunziata sulla perizia in commento (cfr. p. 3 della motivazione, quarto cpv.), escludendo che la stessa possa assumere valore probatorio rilevante, ai fini della ricostruzione circa la natura effettiva o meno delle
operazioni esaminate, siccome fondata sul mero dato esteriore – e dunque, irrilevante (arg. da Cass., Sez. 5, 18.10.2021, n. 28628, Rv. 662471-01, cit.) – della regolarità formale delle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE;

che con l’undicesimo motivo la difesa di parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del TUIR ‘ (cfr. ricorso, p. 27), per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto i costi sottese alle riprese per cui è causa integralmente indeducibili, non essendo risultato il relativo ammontare determinabile in modo obiettivo, né essendo la relativa esistenza ce rta, così ‘ confondendo l’effettività dei costi con la loro certezza e determinabilità giuridica ‘ (cfr. ivi, p. 28) , sicché, in conclusione, la C.T.R. avrebbe erroneamente applicato, nel caso di specie, la disciplina del cit. art. 109, laddove ‘ tale disposizione, presupponendo l’effettiva esistenza delle operazioni, non può ritenersi invocabile anche per negare la deducibilità dei costi per operazioni oggettivamente inesistenti’ (cfr. ivi, p. 28);
che il motivo è infondato;

che è sufficiente osservare che in materia di deducibilità dei costi d’impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, come nel caso (quale quello di specie) di operazioni oggettivamente inesistenti, comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi (arg. da Cass., Sez. 5, 19.12.2019, n. 33915, Rv. 65660201) -onere probatorio non assolto, nella specie, dal contribuente;
che con il dodicesimo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della ‘ nullità della

sentenza impugnata per violazione del protocollo allegato alla convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali ‘ (cfr. ricorso, p. 28), per avere la C.T.R. confermato le sanzioni irrogate allo COGNOME, a dispetto dell’avvenuta assoluzione, in sede penale per i medesimi fatti sottesi agli atti impositivi impugnati;

che il motivo è inammissibile;

che premesso che, nel silenzio della gravata decisione sul punto, parte ricorrente non ha localizzato (in violazione del principio di specificità, ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ.) se, come e quando la questione della presunta violazione, rispetto alle sanzioni applicate, del divieto di bis in idem fu proposta nei precedenti gradi di giudizio, sviluppata anche in questa sede solo con la memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ. (cfr. p. 20-31), da cui la sua esaminabilità solo ai fini I.V.A., osserva il Collegio come in tema di violazioni in materia di I.V.A., in relazione agli illeciti penal-tributari di cui al Titolo II d.lgs. n. 74 del 2000 va escluso che il procedimento amministrativo sanzionatorio debba essere dichiarato improcedibile in ragione dell’intervenuta sentenza penale irrevocabile di assoluzione ancorché pronunciata -come nella specie – con l’ampia formula ” perché il fatto non sussiste “, la quale determina l’ineseguibilità definitiva della sanzione tributaria, ferma la necessità di accertare, in concreto, nel giudizio avente ad oggetto l’eventuale riscossione avviata dall’Ufficio e n on in quello di cognizione promosso avverso l’atto di contestazione (circostanza, peraltro, di cui è consapevole la stessa difesa della parte ricorrente, cfr. memoria ex art. 380bis. 1 cod. proc. civ., p. 32, penultimo cpv.) l’identità del “fatto” rispetto agli elementi costitutivi sia dell’illecito amministrativo tributario che della corrispondente fattispecie incriminatrice (Cass., Sez. 5, 8.10.2020, n. 21694, Rv. 659071-06);
che con il tredicesimo motivo, infine, parte ricorrente lamenta (in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione del comma 2 dell’art. 1 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e del comma 4 dell’art. 5, così come modificati dall’art. 15 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, nonché del comma 3 dell’art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 ‘ (cfr. ricorso, p. 31) per dover essere la misura della sanzione irrogata allo COGNOME comunque ridotta dal 100% al 90% delle maggiori imposte accertate, quale minimo eRAGIONE_SOCIALEle previsto, per effetto della normativa sopravvenuta, per l’infedele dichiarazione delle imposte dirette e per le violazioni relative alla dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto;
che il motivo è inammissibile;

che, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell’art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del favor rei , a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato (Cass., Sez. 5, 30.3.2021, n. 8716, Rv. 660967-01);
che questa Corte ha, tuttavia, altresì osservato che le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non rendono la sanzione in precedenza irrogata automaticamente illegale, non operando in maniera generalizzata in favor rei : si consideri, ad esempio, che il testo rinnovato del comma 3 del suddetto art. 7 per effetto dell’art. 16, comma 1, lett. c), n. 1, del d.lgs. n. 158/15, prevede oggi non più che la sanzione può essere, bensì che la sanzione è aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi degli articoli
13, 16 e 17 o in dipendenza di adesione all’accertamento di mediazione e di conciliazione, salvo quanto previsto dal comma 4 sulla manifesta sproporzione tra l’entità del tributo cui si riferisce la violazione e la sanzione; inoltre, l’introduzione del comma 3 dell’art. 1 e del comma 4-bis dell’art. 5 del d.lgs. n. 471/97 ha determinato l’appesantimento del trattamento sanzionatorio per le ipotesi ivi previste (Cass., Sez. 5, 9.6.2017, n. 14406, massimata sotto altro profilo);
che si è, pertanto, escluso che la mera deduzione, in sede di legittimità, dello ius superveniens , senza specifiche allegazioni riferite al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione entro la cornice eRAGIONE_SOCIALEle, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata (Cass., Sez. 5, 12.4.2017, n. 9505, Rv. 643923-01);

che, tanto doverosamente premesso, la censura è priva di specificità (cfr. l’art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ.) non avendo la difesa dello COGNOME trascritto in ricorso il contenuto degli avvisi di accertamento impugnati, quantomeno nella parte relativa all’irrogazione delle sanzioni né, tantomeno, avendo essa fornito specifiche allegazioni rispetto al caso concreto, idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, palesandosi tardive -e, peraltro, non pertinenti rispetto agli anni di imposta 2003-2005, per effetto della loro espressa limitazione alle sole sanzioni applicate per l’anno di imposta 2006 (cfr. memoria ex art. 380bis .1 di parte ricorrente, p. 33, sub 10:’ quanto meno rideterminare le sanzioni amministrative irrogate nei confronti del Geom. COGNOME con l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo al periodo d’imposta 2006′ ) e, cioè, l’unic a annualità rispetto alla quale il ricorso risulta fondato nel merito (cfr. infra ) -le relative specificazioni contenute alle pp. 33 ss. della memoria ex art. 380bis .1 cod. proc.
civ. (arg. da Cass., Sez. 3, 7.4.2005, n. 7260, Rv. 581456-01; Cass., Sez. L, 4.11.2005, n. 21379, Rv. 584674-01);

Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere accolto in relazione al motivo introdotto con la memoria ex art. 380bis. 1 cod. proc. civ., limitatamente alla ripresa relativa all’anno di imposta 2006 e, per il resto, rigettato;

che, discende da quanto precede la cassazione della impugnata decisione in relazione al solo profilo supra evidenziato: peraltro, non essendo necessari, in proposito, ulteriori accertamenti in fatto, la causa ben può essere decisa nel merito, c on l’accoglimento dell’originario ricorso del la società contribuente, limitatamente all’anno di imposta 2006;

che, stante l’esito complessivo del giudizio e la reciproca soccombenza tra le parti, le spese dell’intero giudizio vengono integralmente compensate;

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il ricorso, che rigetta per il resto . Per l’effetto, cassa la decisione impugnata limitatamente all’evidenziato profilo e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso limitatamente all’anno di imposta 2006. Compensa integralmente tra le parti le spese di tutti i gradi di giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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