Operazioni inesistenti: Cassazione chiarisce i limiti

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9421/2024, ha rigettato il ricorso di una società contro l’Agenzia delle Entrate in un caso di operazioni inesistenti. La Corte ha stabilito che un decreto di archiviazione penale non vincola il giudice tributario e che, nel caso specifico, i giudici di merito non erano incorsi in vizio di ultrapetizione, avendo correttamente esaminato sia le operazioni oggettivamente che soggettivamente inesistenti, come originariamente contestato dall’Ufficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione su Archiviazione Penale e Onere della Prova

L’ordinanza n. 9421 del 9 aprile 2024 della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti in materia di operazioni inesistenti, affrontando temi cruciali come l’onere della prova, i limiti del giudizio e l’efficacia di un provvedimento di archiviazione penale nel processo tributario. La decisione conferma la linea rigorosa della giurisprudenza nel contrasto alle frodi fiscali, ribadendo l’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale.

Il Caso: Accertamenti Fiscali per Operazioni Fittizie

Una società si è vista notificare due avvisi di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate per gli anni d’imposta 2006 e 2007. L’Ufficio contestava la partecipazione dell’azienda a operazioni fiscalmente inesistenti, procedendo a riprese a tassazione ai fini IVA, IRES e IRAP.

La contribuente ha impugnato gli atti, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) hanno respinto i ricorsi, confermando la legittimità degli accertamenti. Secondo i giudici di merito, l’Agenzia aveva fornito prove sufficienti a dimostrare la natura fittizia delle operazioni contestate, sia sotto il profilo oggettivo (operazioni mai avvenute) che soggettivo (operazioni intercorse con soggetti diversi da quelli apparenti), mentre la società non era riuscita a fornire la prova contraria della loro effettività.

I Motivi del Ricorso e le Difese della Società

Contro la sentenza della CTR, la società ha proposto ricorso per cassazione, basandolo su diversi motivi. In sintesi, l’azienda lamentava:

1. Vizio di ultrapetizione: I giudici di merito avrebbero esteso il loro esame anche alle operazioni oggettivamente inesistenti, mentre, a dire della ricorrente, l’Agenzia delle Entrate aveva limitato la contestazione alle sole operazioni soggettivamente inesistenti durante la fase di accertamento con adesione.
2. Violazione delle norme sulla prova: La CTR avrebbe errato nel non attribuire il giusto valore probatorio a dei decreti di archiviazione emessi in sede penale a favore della società.
3. Errata ripartizione dell’onere della prova: L’Ufficio non avrebbe pienamente dimostrato né la fittizietà delle operazioni né la consapevolezza della frode da parte della contribuente.
4. Indeducibilità dei costi: La CTR non avrebbe considerato la possibilità di dedurre i costi sostenuti per le operazioni soggettivamente inesistenti, come previsto dalla normativa.

L’analisi della Corte sulle operazioni inesistenti

La Corte di Cassazione ha esaminato congiuntamente i motivi, ritenendoli in parte inammissibili e in parte infondati, rigettando integralmente il ricorso della società.

Sulla Presunta “Ultrapetizione” dei Giudici di Merito

La Corte ha smontato la tesi del vizio di ultrapetizione. Analizzando gli atti, ha rilevato che fin dall’origine la contestazione dell’Agenzia delle Entrate riguardava entrambi i profili di inesistenza, sia oggettiva che soggettiva. Non è emersa alcuna “dichiarazione confessoria” da parte dei funzionari dell’Agenzia che potesse limitare l’oggetto del contendere. Pertanto, i giudici tributari hanno correttamente esaminato l’intera questione, senza eccedere i limiti del loro mandato.

L’irrilevanza del Decreto di Archiviazione Penale

Un punto centrale della decisione riguarda il valore del decreto di archiviazione penale nel processo tributario. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale non ha alcuna efficacia di giudicato nel processo tributario. A differenza di una sentenza emessa a seguito di dibattimento, il decreto di archiviazione non preclude al giudice tributario di definire, valutare e qualificare diversamente lo stesso fatto. L’autonomia tra i due giudizi è netta, e la CTR ha correttamente operato senza essere vincolata dall’esito del procedimento penale.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha ritenuto che la CTR avesse fornito una motivazione ampia e coerente sulle ragioni che dimostravano la natura fittizia, sia oggettiva che soggettiva, delle operazioni. L’onere della prova era stato correttamente assolto dall’Ufficio, mentre le argomentazioni della società si risolvevano in un tentativo, inammissibile in sede di legittimità, di ottenere una nuova valutazione del merito della causa.

Riguardo alla deducibilità dei costi per le operazioni soggettivamente inesistenti, la Corte ha dichiarato il motivo inammissibile per due ragioni: in primo luogo, la questione era stata sollevata per la prima volta in Cassazione, risultando quindi nuova; in secondo luogo, la contestazione riguardava anche operazioni oggettivamente inesistenti, per le quali la deducibilità dei costi è pacificamente esclusa, rendendo la doglianza comunque irrilevante ai fini della decisione.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

L’ordinanza in esame consolida alcuni principi fondamentali nel contenzioso tributario relativo alle operazioni inesistenti. Innanzitutto, viene confermata la piena autonomia del giudice tributario nella valutazione dei fatti, anche quando esista un parallelo procedimento penale conclusosi con un’archiviazione. In secondo luogo, si sottolinea l’importanza di definire chiaramente l’oggetto della contestazione fin dalle prime fasi, poiché è su quello che si baserà l’intero giudizio. Infine, la decisione serve da monito ai contribuenti: le doglianze devono essere specifiche e sollevate tempestivamente nei gradi di merito, poiché tentare di introdurre nuove questioni o di ottenere una rivalutazione dei fatti in Cassazione è una strategia destinata al fallimento.

Un decreto di archiviazione penale ha valore probatorio nel processo tributario?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che il provvedimento di archiviazione emesso in sede penale non ha efficacia di giudicato nel processo tributario e non impedisce al giudice tributario di valutare e qualificare autonomamente i fatti.

Cosa si intende per vizio di “ultrapetizione” e perché è stato respinto in questo caso?
L’ultrapetizione è l’errore del giudice che decide su una questione non richiesta dalle parti. Il motivo è stato respinto perché la Corte ha accertato che gli avvisi di accertamento originari contestavano sia le operazioni oggettivamente che soggettivamente inesistenti, quindi i giudici tributari non hanno deciso oltre l’oggetto della controversia.

La Cassazione si è pronunciata sulla deducibilità dei costi per le operazioni soggettivamente inesistenti?
No, la Corte non ha deciso nel merito, ma ha dichiarato il motivo inammissibile. La questione è stata ritenuta nuova, in quanto non sollevata nei precedenti gradi di giudizio, e comunque non applicabile al caso specifico, dato che la contestazione includeva anche operazioni oggettivamente inesistenti per le quali i costi non sono mai deducibili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9421 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9421 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 959-2016, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (P_IVA.F. P_IVA), in persona del legale rappresentante p.t. , rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dagli AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO (EMAIL) e NOME COGNOME (EMAIL), unitamente ai quali è elett.te dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso lo STUDIO dell’AVV_NOTAIO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che lo rapp. e dif. (EMAIL);

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 5182/51/15 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA, depositata il 29/05/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 01/03/2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE due avvisi di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.V.A., I.R.E.S. ed I.R.A.P. relativamente agli anni di imposta 2006 e 2007, conseguenti alla partecipazione della contribuente ad operazioni inesistenti;

che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Benevento che, previa riunione, con sentenza n. 314/3/13, rigettò i ricorsi;

che l’ RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla C.T.R. della Campania, la quale, con sentenza n. 5182/51/15, depositata il 29/05/2015 rigettò il gravame osservando -per quanto in questa sede ancora rileva – come (a) le riprese nei confronti della contribuente concernevano operazioni sia soggettivamente che oggettivamente inesistenti, senza che la C.T.P. fosse, pertanto, incorsa in alcun vizio di extrapetizione rispetto queste ultime e (b) mentre l’Ufficio aveva assolto l’onere della prova sullo stesso gravante, rispetto all’una ed all’altra categoria di operazioni fittizie, altrettanto non aveva fatto la società contribuente;
che avverso tale decisione la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, illustrati da memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ.; si è costituita con controricorso l’ RAGIONE_SOCIALE;

Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. ‘ (cfr. ricorso,

p. 23), per non avere, tanto la C.T.P., quanto la C.T.R., limitato il proprio esame alle contestazioni relative alle operazioni soggettivamente inesistenti ascritte ad essa contribuente, ed avere, al contrario, esteso il proprio vaglio anche alle operazioni oggettivamente inesistenti contestatele, sebbene l’Ufficio, all’esito (1) RAGIONE_SOCIALE risposte fornite dalla RAGIONE_SOCIALE ai questionari nonché (2) del procedimento di accertamento con adesione, avesse limitato le riprese alle sole contestazione mosse per la partecipazione ad operazioni soggettivamente inesistenti;
che con la prima parte del secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 2730 e 2735 c.c. e dell’art. 112 c.p.c…. ‘ (cfr. ricorso, p. 25), per essersi la C.T.R. pronunziata anche in ordine alle riprese per operazioni oggettivamente inesistenti contestate alla contribuente, benché l’Ufficio avesse limitato la materia del contendere ai soli rilievi relativi alle operazioni soggettivamente inesistenti, per effetto della dichiarazione confessoria resa, in tal senso e con riferimento ad entrambe le annualità, dal rappresentante dell’RAGIONE_SOCIALE intervenuto in sede di procedimento di accertamento con adesione;
che i motivi -suscettibili di trattazione congiunta, per identità RAGIONE_SOCIALE questioni agli stessi sottese -sono, in parte, infondati, in parte inammissibili;

che, premesso che il vizio di ultrapetizione configura non già un error in iudicando ex art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. (come impropriamente richiamato dalla difesa di parte ricorrente), ma un error in procedendo ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. (in tal senso dovendosi dunque interpretare la doglianza relativa alla lamentata violazione dell’art. 112 cod.

proc. civ.) e rilevato, altresì, che il primo motivo è inammissibile, nella parte in cui viene censurata per ultrapetizione la decisione di prime cure, unico oggetto del giudizio di cassazione essendo salvo il caso contemplato dall’art. 348, comma 3, cod. proc. civ. -la sentenza di appello (arg. da Cass., Sez. L, 21.3.2014, n. 6733, Rv. 630084-01), nondimeno infondate si appalesano le ulteriori doglianze sviluppate con i motivi in esame;

che, alcuna valenza ‘confessoria’ stragiudiziale potendo essere in ogni caso imputata al Fisco (e, per esso, ai suoi rappresentanti) per le attività svolte in sede di procedimento di accertamento con adesione, stante l’indisponibilità dei diritti da quello vantati nei confronti dei contribuenti (arg. da Cass., Sez. 5, 13.12.2021, n. 39521, Rv. 663651-01 e da Cass., Sez. 3, 6.7.1990, n. 7125, Rv. 468159-01), rileva il Collegio come, dalla lettura dei verbali ex art. 6 del D.Lgs. n. 218 del 1997, trascritti in ricorso, neppure emerga quanto opinato dalla difesa della ricorrente, evincendosi chiaramente, al contrario, che: (a) le riprese per entrambe le annualità di imposta scaturivano da contestazioni relative ad operazioni sia oggettivamente, che soggettivamente inesistenti (cfr. la p. 3 di entrambi i verbali); (b) ‘ in base all’attività istruttoria svolta…gli elementi forniti dal contribuente in ordine alle operazioni summenzionate non abbiano una rigorosa valenza probatoria esimente rispetto alle ipotesi nn. 1) -inesistenza oggettiva e -2) sottofatturazione- ; in ogni caso gli elementi raccolti a carico del presunto fornitore lasciano inequivocabilmente ritenere la inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni stesse… ‘; (c) pur considerate le difese della società contribuente (trascritte nel corpo di entrambi i verbali), ‘ non sussistono i presupposti per definire in adesione la suddetta patica se non assolvendo l’intero carico tributario accertato ‘ (cfr.
ult. p. di entrambi i verbali) e, quindi, in relazione tanto alle operazioni soggettivamente inesistenti, quanto a quelle oggettivamente tali (cfr. supra, sub a);

che, dunque, correttamente la C.T.R. ha ritenuto contestati alla contribuente entrambi i profili di inesistenza (oggettiva e soggettiva) RAGIONE_SOCIALE operazioni in questione, in perfetta linea di continuità con la motivazione degli atti impositivi impugnati che, per quanto osservato, entrambi li ricomprendeva (cfr. p. 1, ult. cpv. della motivazione della sentenza impugnata), con conseguente (altrettanto) corretta, da parte dei giudici di appello, di un vizio di ultrapetizione ad opera della C.T.P.;

che, alla luce di quanto precede e per le medesime ragioni supra esposte, va altresì esclusa la ricorrenza di una ipotesi di extrapetizione da parte della C.T.R.;

che con la seconda parte del secondo motivo la società ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) l” …omesso esame in punto decisivo della controversia con stravolgimento dell’iter processuale ‘ (cfr. ricorso, p. 25), per avere la CRAGIONE_SOCIALETRAGIONE_SOCIALE. ritenuto provata la ricorrenza, nella specie, RAGIONE_SOCIALE operazioni inesistenti contestate dall’Ufficio, benché questo non abbia fornito la prova della loro mancata esecuzione né della consapevolezza, da parte di essa contribuente, di partecipare ad una frode carosello;
che con il terzo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 116 e del Dlgs. 546/1992 ‘ (cfr. ricorso, p. 27), per avere la C.T.R. ignorato e svilito il contenuto dei decreti di archiviazione (non sentenze, come erroneamente sostenuto in ricorso, alla p. 29) del G.I.P. presso il Tribunale di Benevento, dai

quai emergeva l’esistenza oggettiva e soggettiva RAGIONE_SOCIALE prestazioni sottese alle riprese per cui è causa;

che i motivi -suscettibili di trattazione congiunta, per identità RAGIONE_SOCIALE questioni agli stessi sottese -sono, in parte inammissibili, in parte infondati;

che, rilevato in via preliminare come, a dispetto dell’improprio riferimento al vizio di omesso esame ed all’incompleta indicazione RAGIONE_SOCIALE norme asseritamente violate, entrambi i motivi denunziano un error in iudicando ex art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., focalizzando la propria attenzione sull’assunta violazione del riparto dell’onere della prova tra Ufficio e contribuente a proposito di operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, rileva il Collegio come le censure in esame sono (a) infondate, avuto riguardo al valore che parte ricorrente vorrebbe ascrivere, a riprova della correttezza del comportamento di essa contribuente, ai decreti di archiviazione del G.I.P. presso il Tribunale di Benevento e (b) inammissibili, relativamente alla complessiva rilettura che -in ultima analisi la difesa della RAGIONE_SOCIALE vorrebbe operare degli atti di causa, onde ‘smentire’ le conclusioni cui è pervenuta la C.T.R.;
che va anzitutto osservato che, in tema di processo tributario, il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ex art. 408 cod. proc. pen. non impedisce -come correttamente rilevato dalla C.T.R. – che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all’esito del dibattimento, detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusta il
disposto dell’art. 654 cod. proc. pen. (Cass., Sez. 5, 4.8.2020, n. 16649, Rv. 658694-01);

che, a tale proposito, peraltro, la C.T.R. ha fornito ampia e coerente motivazione RAGIONE_SOCIALE ragioni sottese alla natura oggettivamente e soggettivamente fittizia RAGIONE_SOCIALE operazioni ascritte alla contribuente (cfr. p. 2 della motivazione), ritenendo solo l’Ufficio ottemperante all’onere della prova sullo stesso gravante e non anche la contribuente (rispetto, ovviamente, alla prova contraria richiestale);

che appare, allora, evidente come parte ricorrente miri proprio ad una – inammissibile (arg. da Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 661628-01) – (ri)valutazione degli elementi che hanno indotto la C.T.R. a ritenere le operazioni contestate soggettivamente ed oggettivamente inesistenti;

che quanto precede determina l’assorbimento del quinto motivo (articolato alle pp. 32 e ss. del ricorso ed erroneamente rubricato ‘IV’) e del sesto motivo di ricorso;

che con il quarto motivo, infine, parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma quarto bis della legge 24 dicembre 1993, n. 537, nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma primo, d.l. 2 marzo 2012, n.16 ‘ (cfr. ricorso, p. 30), per non avere la C.T.R. considerato che, pur in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, i costi all’uopo sostenuti dalla contribuente non sono indeducibili ex se , anche se questa fosse stata consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni, ma solo se si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità;
che il motivo è inammissibile e, in ogni caso, infondato;

che non ignora il Collegio che, in tema di imposte sui redditi, a norma dell’art. 14, comma 4bis , della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla l. n. 44 del 2012, l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente per commettere il reato, anche per l’ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U. RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, approvato con d.P.R. n. 917 del 1986, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (così, da ultimo, Cass., Sez. 5, 5.4.2022, n. 11020, Rv. 664285-01);
che, tuttavia, non solo va osservato che, nel silenzio della gravata decisione sul punto, il motivo appare carente sotto il profilo della specificità, ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., e la doglianza -conseguentemente – nuova, non avendo parte ricorrente localizzato se, come e quando essa fu proposta ed argomentata nei precedenti gradi di merito ma, in ogni caso, il richiamato arresto giurisprudenziale non può trovare -già in astratto -applicazione nella specie, posto che la contestazione dell’Ufficio concerne operazioni non solo soggettivamente inesistenti ma anche oggettivamente tali;
Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere rigettato, con la condanna della RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. , al pagamento, in favore dell’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano come da dispositivo;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Per l’effetto, condanna la RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. , al pagamento, in

favore dell’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in compenso

€ 4.300,00 (quattromilatrecento/00) per professionale, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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