Operazioni black list: sanzioni non retroattive

Una società è stata sanzionata per non aver indicato separatamente i costi derivanti da operazioni black list nella dichiarazione del 2009. Sebbene una legge successiva (L. 208/2015) abbia abolito tale obbligo a partire dal 2016, la Corte di Cassazione ha stabilito che la nuova norma non è retroattiva. Pertanto, il principio del ‘favor rei’ non si applica e le sanzioni per le violazioni commesse prima del 2016 restano pienamente valide, poiché la legge abrogativa stessa ne ha limitato l’efficacia nel tempo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni black list: la Cassazione nega la retroattività delle norme più favorevoli

L’Ordinanza n. 32107 del 2024 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale in materia fiscale: la successione di leggi nel tempo e l’applicabilità delle sanzioni per le operazioni black list. La Corte ha chiarito che l’abolizione di un obbligo dichiarativo non cancella retroattivamente le sanzioni per chi non lo ha rispettato in passato, a meno che non sia espressamente previsto.

I Fatti: La Sanzione per l’Omessa Dichiarazione

Una società per azioni si è vista notificare un atto di irrogazione di sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate. La contestazione riguardava l’omessa indicazione separata, nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2009, di costi e componenti negativi derivanti da transazioni commerciali con imprese situate in Paesi a fiscalità privilegiata, i cosiddetti “black list”.

All’epoca dei fatti, la normativa (art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. 471/1997) prevedeva una sanzione specifica per questa violazione formale.

Il Percorso Giudiziario e l’Applicazione del Favor Rei

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto il ricorso della società. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale della Toscana aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello del contribuente.

I giudici di secondo grado avevano basato la loro decisione su una modifica legislativa successiva: la Legge di Stabilità 2016 (L. n. 208/2015) aveva abrogato, a partire dal 1° gennaio 2016, l’obbligo di separata indicazione. Secondo la Commissione Regionale, in applicazione del principio del favor rei (art. 3, D.Lgs. 472/1997), la norma più favorevole doveva applicarsi retroattivamente, rendendo non più punibile la condotta omissiva della società, anche se avvenuta anni prima.

La Questione delle operazioni black list davanti alla Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza regionale dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo la violazione e falsa applicazione delle norme relative alla successione delle leggi tributarie. Il punto centrale era stabilire se l’abrogazione dell’obbligo formale costituisse una vera e propria abolitio criminis, con efficacia retroattiva, o se i suoi effetti fossero limitati al futuro.

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

Le Motivazioni della Corte: Irretroattività e Assenza di Abolitio Criminis

La Corte di Cassazione, richiamando un suo consolidato orientamento, ha fornito una motivazione chiara e netta. Il principio cardine è che l’abrogazione dell’obbligo di indicare le operazioni black list non ha efficacia retroattiva.

La stessa Legge di Stabilità 2016, al comma 144, specifica che le nuove disposizioni si applicano “a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015”. Questa previsione esplicita, secondo la Corte, costituisce una deroga al principio generale del favor rei. La legge non ha semplicemente eliminato una sanzione, ma ha rimosso un obbligo di condotta a partire da una data precisa, lasciando intatto il disvalore delle omissioni commesse quando l’obbligo era in vigore.

Non si tratta, quindi, di una abolitio criminis, che presuppone la radicale eliminazione del presupposto impositivo o dell’illecito. In questo caso, l’obbligo è semplicemente cessato per il futuro, ma era pienamente valido ed esigibile per il passato (fino a tutto il 2015). Di conseguenza, anche le sanzioni collegate alla sua violazione rimangono applicabili per i periodi d’imposta precedenti al 2016.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Decisione

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale del diritto tributario: le modifiche normative, specialmente quelle che aboliscono obblighi formali, non si presumono retroattive. I contribuenti devono prestare la massima attenzione alle disposizioni transitorie previste dalle nuove leggi, poiché sono queste a determinare l’ambito temporale di applicazione.

La decisione conferma che una violazione commessa quando una norma era in vigore resta punibile anche se quella norma viene successivamente abrogata, qualora il legislatore abbia espressamente limitato l’efficacia della nuova disciplina ai periodi futuri. Per le imprese che hanno avuto operazioni black list in passato, questo significa che eventuali omissioni dichiarative commesse prima del 2016 possono ancora essere legittimamente sanzionate dall’Amministrazione Finanziaria.

Una nuova legge fiscale più favorevole si applica retroattivamente a violazioni passate?
No, non necessariamente. Secondo la Corte, una legge più favorevole non si applica retroattivamente se la legge stessa contiene una disposizione transitoria che ne limita l’efficacia temporale, come in questo caso in cui l’applicazione è stata fissata a decorrere dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2015.

L’abolizione dell’obbligo di indicare le operazioni black list cancella le sanzioni per le omissioni precedenti?
No. L’abolizione dell’obbligo vale solo per il futuro, a partire dal 2016. La Corte ha chiarito che le sanzioni per le omissioni commesse quando l’obbligo era in vigore (fino a tutto il 2015) restano pienamente valide e applicabili.

Perché il principio del favor rei non è stato applicato in questo caso di sanzioni per operazioni black list?
Il principio del favor rei (applicazione della legge più favorevole) non è stato applicato perché la stessa legge che ha abrogato l’obbligo (L. n. 208/2015) prevedeva esplicitamente la sua non retroattività. Questa previsione specifica funge da deroga al principio generale, escludendone l’applicazione al caso di specie.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32107 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32107 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 12/12/2024

Operazioni con paesi black list-obbligo di separata indicazione in dichiarazioneeliminazione -rilevanza ai fini della sanzione art.8, co.3bis d.lgs.471/87-retroattivitàesclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6824/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 1474/2016, depositata in data 12/09/2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/10/2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

La RAGIONE_SOCIALE impugnava l’atto di irrogazione della sanzione ex art. 8, comma 3bis , d.lgs. n. 471 del 1997, per l ‘ omessa indicazione nella dichiarazione del 2009 di spese e altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in paesi black list .

La RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale di Pisa rigettava il ricorso.

La RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale della Toscana accoglieva l’appello della RAGIONE_SOCIALE contribuente; in particolare evidenziava il sopravvenuto disposto dell’art. 1, comma 142, lett. a) della l egge n. 208 del 2015 che aveva abrogato, dall’1/01/2016 , l’adempimento formale da cui era originata la sanzione, dovendo applicarsi ai sensi dell’art. 3, commi 2 e 3, d.lgs. n. 472 del 1997, la legge più favorevole posteriore anche nel caso in cui venga meno l’obbligatorietà del comportamento la cui omissione era sanzionata.
L ‘RAGIONE_SOCIALE propone ricorso affidato ad un motivo.

La RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 18 ottobre 2024, per la quale la controricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione de ll’art. 1, comma 142, della legge n. 208 del 2015 e dell’art. 3, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997.

1.1. Il motivo è fondato.

Questa Corte ha già ritenuto che l ‘applicabilità dell o ius superveniens di cui all’art. 1, comma 144, della legge n. 208 del 2015 (legge di stabilità del 2016), che ha abrogato i commi da 10 a 12bis

dell’art. 110 t.u.i.r., utilizzato dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale per inferirne la non sanzionabilità anche RAGIONE_SOCIALE condotte anteriori (nel caso di specie r elative all’anno 2009) , risulta smentita dall’irretroattività di tali disposizioni sopravvenute, come si ricava «oltre che in via RAGIONE_SOCIALE dall’articolo 11 preleggi, dalla specifica pienamente convergente disciplina transitoria di cui al comma 144 del medesimo articolo 1, a mente del quale “le disposizioni di cui al comma 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello occorso al 31 dicembre 2015» (così Cass. 6/04/2016, n. 6651; Cass. 23/04/2020, n. 8068; Cass. 11/06/2021, n. 16522; Cass. 14/09/2021, n. 24648; Cass. 1/04/2022, n. 10652; Cass. 31/01/2024, n. 2853).
In particolare, Cass. n. 24648 del 2021, oltre a tutte le ulteriori argomentazioni a favore della non retroattività della novella de qua , sottolinea in primo luogo che con essa si sancisce semplicemente la cessazione degli obblighi dichiarativi, precedentemente esistenti in materia, ma con espressa previsione della salvezza di quell’obbligo di condotta sino a tutto l’anno 2015. Ne consegue che anche le sanzioni per l’ipotesi di omessa dichiarazione devono considerarsi vigenti sino al 2015.

La novella, infatti, non ha semplicemente eliminato la sanzione, ma ha escluso una regola di condotta del contribuente, ritenendo tuttavia di fissare una data a partire dalla quale non doveva più darsi indicazione separata RAGIONE_SOCIALE componenti passive sostenute per quelle specifiche operazioni commerciali. Dunque, è proprio l’oggetto della disciplina, il venir meno dell’obbligo della separata indicazione in dichiarazione a partire da un dato momento, ad escludere in radice nel caso di specie l’applicabilità del principio del favor rei .
Si è altresì in secondo luogo evidenziato che tale conclusione non confligge neppure con la disciplina complessiva dettata dall’art. 3 del

d.lgs. n. 472 del 1997, dedicato al principio di legalità, atteso che è lo stesso comma 2 della norma a prevedere che l’esclusione dell’assoggettamento a sanzione per un fatto che una legge posteriore ritiene non punibile può subire deroghe per una diversa previsione di legge.

Infine, anche le Sezioni Unite di questa Corte, nel contesto della motivazione (al punto 6) della sentenza 27/04/2022, n. 13145, hanno dato atto dell’orientamento in questione, rilevando che «Armonico con quest’indirizzo [secondo cui ‘qualora da una certa data un’imposta non sia pi ù dovuta, ma lo resti per il periodo precedente, non si verifica alcuna abolitio criminis , la quale richiede la radicale eliminazione del presupposto impositivo. Se, dunque, l’imposta continua a essere dovuta per il periodo antecedente all’intervento normativo che l’ha poi esclusa, per quel periodo sono dovute anche le sanzioni’] è altresì̀ quello, consolidato e mai smentito, in base al quale la violazione formale dell’obbligo di separata indicazione, nella dichiarazione annuale dei redditi, RAGIONE_SOCIALE spese e degli altri componenti negativi inerenti a operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalit à̀ privilegiata (cd. paesi black list ), quando commessa anteriormente all’entrata in vigore dell’art. 1, comma 144, della legge n. 208 del 2015, è comunque soggetta alla sanzione amministrativa di cui all’art. 8, comma 3bis , del d.lgs. n. 471 del 1997, da cumulare, per le sole violazioni anteriori all’entrata in vigore della legge n. 296 del 2006, con la sanzione di cui al medesimo art. 8, comma 1, senza che rilevi l’avvenuta abrogazione dei commi da 10 a 12bis dell’art. 110 del d.P.R. n. 917 del 1986 ad opera della citata legge n. 208, priva di efficacia retroattiva, secondo cui le disposizioni dell’indicato art. 1, commi 142 e 143, si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (tra varie, Cass. n.
4030/15; n. 15285/15; n. 27613/18; n. 8068/20; n. 9338/20; n. 9723/21; n. 16522/21; n. 24648/21; n. 34278/21; n. 10652/22)».

Si evince pertanto da tale consolidato orientamento di legittimità, al quale questo Collegio intende dare ulteriore continuità, il principio secondo cui l’avvenuta abrogazione dei commi da 10 a 12bis dell’art. 110 del d.P.R. n. 917 del 1986, ad opera dell’art. 1, commi 142 e 143, della legge n. 208 del 2015, in ragione dell’efficacia non retroattiva di tale novella (che, come prevede il comma 144 RAGIONE_SOCIALE stesso art. 1, si applica solo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015), non integra alcuna abolitio criminis rispetto alle violazioni della disciplina previgente, commesse anteriormente all’abrogazione di quest’ultima .
La sentenza della CTR va quindi cassata, non essendosi i giudici di appello attenuti al suddetto principio; la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 18 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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