ONLUS attività commerciale: obblighi contabili

La Corte di Cassazione chiarisce i criteri per gli obblighi contabili di una ONLUS con attività commerciale. Un’associazione aveva ricevuto sanzioni per omessa tenuta delle scritture contabili. La Corte ha stabilito che un avviso di accertamento è sufficientemente motivato se rinvia a un processo verbale di constatazione (p.v.c.) dettagliato e già noto al contribuente. Il caso è stato rinviato al giudice di merito per valutare se le operazioni contestate fossero effettivamente di natura commerciale e se i ricavi avessero superato la soglia di legge per la contabilità ordinaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

ONLUS Attività Commerciale: La Cassazione Chiarisce gli Obblighi Contabili

Quando un’organizzazione non profit si dedica anche ad attività lucrative, sorgono complesse questioni fiscali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato il delicato tema degli obblighi contabili per una ONLUS con attività commerciale mista, fornendo chiarimenti cruciali sulla validità degli avvisi di accertamento e sul confine tra motivazione dell’atto e onere della prova in giudizio. La decisione sottolinea come la trasparenza e la corretta qualificazione dei ricavi siano fondamentali per evitare pesanti sanzioni.

I Fatti del Caso

Una associazione ONLUS si è vista recapitare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria irrogava sanzioni per l’omessa tenuta dei libri contabili obbligatori per l’anno d’imposta 2010. L’obbligo, secondo l’Agenzia, derivava dal superamento, nell’anno precedente (2009), della soglia di ricavi provenienti da attività commerciali che impone il passaggio a un regime di contabilità ordinaria. L’accertamento si basava sulle risultanze di un processo verbale di constatazione (p.v.c.) redatto dalla Guardia di Finanza.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione all’ente impositore. Tuttavia, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’associazione. Secondo i giudici d’appello, l’avviso di accertamento era nullo per insufficienza di motivazione, in quanto non specificava in modo chiaro e inequivocabile quali operazioni fossero state considerate commerciali, impedendo così al contribuente un’adeguata difesa.

La Decisione della Corte sulla ONLUS con attività commerciale

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, contestando la valutazione del giudice d’appello. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa per un nuovo esame. Il punto centrale della decisione è la distinzione tra l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo e l’onere di provare in giudizio la fondatezza della pretesa.

La Cassazione ha stabilito che la Corte d’appello ha errato nel dichiarare nullo l’avviso per difetto di motivazione. L’avviso, infatti, richiamava esplicitamente il p.v.c. della Guardia di Finanza, un documento che era stato regolarmente notificato e sottoscritto dalla rappresentante legale dell’associazione. Tale atto, quindi, era ben noto al contribuente. Questo rinvio a un documento esterno, secondo i giudici di legittimità, integra una valida ‘motivazione per relationem’, sufficiente a informare il contribuente delle ragioni della pretesa fiscale e a metterlo in condizione di difendersi.

Le Motivazioni

La Corte ha spiegato che il p.v.c. non era affatto generico, ma conteneva un elenco dettagliato di fatture emesse dall’associazione nel 2009, considerate di natura esclusivamente commerciale, per un importo complessivo di 469.050 euro. Tale cifra era nettamente superiore alla soglia legale di 309.874,14 euro che, all’epoca, faceva scattare l’obbligo di adottare la contabilità ordinaria per l’anno successivo. Il giudice d’appello, concentrandosi unicamente sulla presunta genericità della motivazione, non ha compiuto il passo successivo e decisivo: verificare nel merito se le operazioni elencate nel p.v.c. fossero effettivamente commerciali. Confondendo il piano della motivazione dell’atto con quello della prova dei fatti, ha omesso di esaminare un elemento potenzialmente decisivo per la controversia.

Conclusioni

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche per gli enti del terzo settore. In primo luogo, conferma che un avviso di accertamento che si fonda su un processo verbale di constatazione dettagliato e già noto al contribuente è, di norma, sufficientemente motivato. In secondo luogo, sposta il fulcro del contenzioso dal vizio formale dell’atto alla sostanza dei fatti. L’associazione, una volta ricevuto un atto così motivato, ha l’onere di contestare in giudizio la natura commerciale delle singole operazioni. La decisione finale dipenderà quindi dalla capacità delle parti di provare, o smentire, la classificazione delle attività svolte dall’ente come commerciali. Per le ONLUS, ciò si traduce nella necessità di una gestione contabile e documentale impeccabile, in grado di distinguere chiaramente le attività istituzionali da quelle commerciali per difendersi efficacemente da eventuali contestazioni fiscali.

Un avviso di accertamento fiscale può essere motivato facendo riferimento a un altro atto, come un verbale della Guardia di Finanza?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la motivazione ‘per relationem’ è legittima quando l’atto richiamato, come un processo verbale di constatazione, è già conosciuto dal contribuente o è allegato all’avviso stesso, garantendo così il pieno esercizio del diritto di difesa.

Quando una ONLUS che svolge anche attività commerciale è obbligata a tenere la contabilità ordinaria?
L’obbligo scatta quando i ricavi derivanti dalle sole attività commerciali, conseguiti nell’anno d’imposta precedente, superano la soglia massima stabilita dalla legge (nel caso esaminato, pari a 309.874,14 euro).

Cosa deve fare il giudice tributario se ritiene che l’avviso di accertamento sia sufficientemente motivato?
Il giudice non può fermarsi a una valutazione formale, ma deve procedere all’esame del merito della controversia. Deve quindi valutare le prove presentate dalle parti per stabilire se la pretesa dell’Amministrazione Finanziaria è fondata, ad esempio verificando se le operazioni contestate hanno effettivamente natura commerciale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18505 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18505 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/07/2024

Oggetto: RAGIONE_SOCIALE – natura mi- sta anche commerciale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16481/2023 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. COGNOME NOME, rappresentata e difesa, come da procura speciale in calce al presente controricorso, dall’AVV_NOTAIO (PEC:

), domiciliata presso la Cancelleria della Corte di cassazione;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. staccata di Lecce, n.290/24/2023 depositata in data 3/2/2023, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 aprile 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. staccata di Lecce, è stato accolto l’appello proposto da NOME COGNOME nella qualità di legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce n. 1359/17 che ha rigettato il ricorso introduttivo della contribuente, volto ad ottenere l’annullamento dell’avviso di accertamento n.NUMERO_DOCUMENTO con cui sono state irrogate sanzioni.

Con tale atto impositivo, emesso sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze di un p.v.c. della Guardia di Finanza, l’RAGIONE_SOCIALE ha applicato per l’anno d’imposta 2010 una sanzione per l’omessa tenuta di libri acquisti IVA e dei registri obbligatori.

Il giudice di prime cure ha confermato l’atto impositivo, disattendendo sia le questioni preliminari, tra l’altro di nullità dell’avviso per motivazione per relationem ad atti non allegati, sia le difese nel merito. Il giudice d’appello, istruita la causa attraverso consulenza tecnica, ha riformato la decisione, ritenendo che non fosse stata data dimostrazione, né sulla base della motivazione dell’avviso di accertamento né del p.v.c. sottostante, per quali RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate l’associazione svolgesse anche attività commerciale, con assorbimento di ogni altra questione.
Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, affidato a due motivi, cui replica la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione formulata in controricorso di inammissibilità dei motivi di censura de ll’RAGIONE_SOCIALE in quanto

asseritamente diretti ad una rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, eccezione scrutinabile solo unitamente alla disamina RAGIONE_SOCIALE singole censure.

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE prospetta, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’articolo 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dell’articolo 56 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’art. 2697 del cod. civ., da parte della sentenza impugnata nel capo in cui afferma: «Sennonché, osserva la Corte come nella specie, sulla base della documentazione in atti, non sia possibile stabilire se, per gli anni d’imposta sottoposti a verifica, l’RAGIONE_SOCIALE abbia o meno realizzato operazioni di carattere commerciale. Infatti, il PVC prima e l’avviso di accertamento poi, non esprimono alcuna motivazione, chiara ed inequivoca, in ordine alla circostanza se l’RAGIONE_SOCIALE de qua sia considerata come Ente Commerciale in toto, o se solo per talune operazioni; in quest’ultima evenienza nulla si dice in ordine a quali operazioni siano assunte come aventi carattere commerciale e non commerciale. L’avviso di accertamento impugnato si limita sul punto ad affermare, in maniera del tutto apodittica (p.3), che ‘L’associazione verificata, per le annualità sottoposte a verifica, ha operato anche come impresa commerciale (…)’, ripetendo testualmente l’analoga asserzione contenuta al f.3 del PVC, in tal modo non permettendo alla parte di conoscere appieno gli elementi posti a base dell’atto impositivo impugnato, dovendosi pertanto formulare in questa sede una valutazione di assoluta insufficienza motivazionale dell’avviso di accertamento in oggetto, tale da integrare il vizio di nullità RAGIONE_SOCIALE stesso. 5. I restanti motivi di gravame restano assorbiti».
Con il secondo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 cod. proc. civ., la censura motivazione in cui sarebbe incorso il giudice d’appello per l’ omesso esame di un fatto controverso e decisivo, con riferimento al fatto storico dato

dall’essere l’avviso di accertamento motivato in relazione alla natura mista-commerciale della RAGIONE_SOCIALE con ricavi extra limite di legge.

I due motivi non sono inammissibili, in quanto, a differenza di quanto prospettato dalla controricorrente, complessivamente considerati non mirano alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito, bensì a far valere una precisa violazione di legge. Secondo la ricorrente il giudice d’appello ha confuso l’obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento con la necessità di comprovare in giudizio le circostanze in essa esplicitate, e non ha tenuto conto del fatto che le operazioni commerciali svolte nell’anno precedente a quello di riferimento, il 2009, era stata superata la soglia che faceva scattare l’obbligo di scritture contabili la cui omissione ha determinato l’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
I motivi sono fondati.

5.1. In tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui all’art. 7 della l. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa 5 – , Ordinanza n. 14723 del 10/07/2020), ossia atti di cui il contribuente non abbia già inSez. 5 – , Sentenza n.

di quest’ultimo (Cass. Sez. tegrale e legale conoscenza (Cass. 29968 del 19/11/2019).

5.2. Orbene, nel caso di specie l’avviso di accertamento, come già accertato dal giudice di primo grado, fa riferimento inequivoco ad un atto ben noto al contribuente, il p.v.c. del 26.3.2016 con il quale è stata contestata la natura mista dell’associazione, ritenuta svolgere anche attività commerciale. Il richiamo al p.v.c. sottende la dichiarata condivisione RAGIONE_SOCIALE conclusioni all’accertamento condotto dalla GdF di Gallipoli, cosicché attraverso tale richiamo l’RAGIONE_SOCIALE ha fatto proprie le valutazioni già compiute dall’organo verificatore, condividendone anche la motivazione.
5.3. In ricorso è stato riprodotto tale p.v.c., noto all’associazione in quanto elevato nei suoi confronti e sottoscritto per ricezione da NOME COGNOME, per conto dell’associazione costituita in giudizio. Al documento è allegato anche il prospetto di tutte le fatture contestate emesse dall’associazione (cfr. p.12 ricorso) nell’anno di imposta, per un importo lordo di euro 469.050, ossia quelle per cui è stata contestato a ll’associazione lo svolgimento di attività commerciale. Chiaramente le sole fatture contestate fanno riferimento ad operazioni ritenute dall’Amministrazione finanziaria esclusivamente commerciali e non di natura mista e dunque incerta.
Non v’è dubbio sul fatto che le operazioni poste in essere dall’associazione nel periodo di imposta 2009 (rilevanti per determinare il volume di affari ai fini della tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili a regime ordinario nel 2010) e, dopo l’accertamento, ritenute non commerciali non sono state considerate. Infatti, l’elenco non contempla tutte le fatture emesse dall’associazione nel periodo di imposta: ad es. mancano le nn.10/2009, 12/2009, 13/2009, 15/2009 ecc. Il riferimento nell’avviso di accertamento e nel sottostante p.v.c. alla natura mistacommerciale è dunque chiaramente riferito non alle singole operazioni contestate di cui all’elenco suddetto, ciascuna RAGIONE_SOCIALE quali è contestata proprio perché ritenuta esclusivamente commerciale, bensì all’attività complessivamente svolta dalla contribuente nel periodo d’imposta .
6. Alla luce di quanto precede, viene in rilievo la premessa di inquadramento normativo correttamente presente nella sentenza impugnata secondo la quale «in ordine alla tenuta dei libri e della documentazione contabile per l’anno in causa (2010), secondo il CTU la materia è disciplinata dall’art.18 del d.P.R. 600/1973, richiamato dall’art. 20 RAGIONE_SOCIALE stesso decreto, che, nella formulazione vigente per il periodo intercorrente fra il 28.6.2001 e il 13.5.2011, determina il limite massimo dei ricavi, conseguiti nel periodo d’imposta precedente a quello di riferimento, superati i quali diviene obbligatoria l’adozione della contabilità ordinaria, limite posto ad euro
309.874,14 (pari a lire 600.000.000).».

Tuttavia, alla luce di tale premessa il giudice d’appello non ha tratto le corrette conclusioni partendo dal fatto che gli importi RAGIONE_SOCIALE fatture contestate come commerciali ammontano ad euro 469.050 (cfr. elenco p.12 ricorso), fatto potenzialmente decisivo oggetto di discussione tra le parti e, dunque, non ha stabilito se la natura commerciale RAGIONE_SOCIALE operazioni oggetto dell’elenco -ciascuna RAGIONE_SOCIALE quali contestata come commerciale e non come mista – è dimostrata in giudizio.

In quest’ultimo caso, infatti, verrebbe superata la soglia ai fini RAGIONE_SOCIALE scritture contabili obbligatorie e dunque è legittima la sanzione irrogata. Tale questione giuridica è oggetto di un separato processo iscritto all’NUMERO_DOCUMENTO e, dal momento che il giudizio relativo al tributo 2009 e dunque alla natura RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, è oggetto di separata cassazione con rinvio da parte di questa Corte con necessità di riesame da parte del giudice d’appello , vi è necessità di un rinnovato esame in sede di merito anche della questione della spettanza RAGIONE_SOCIALE sanzioni che dipende da tale accertamento.
7. La sentenza impugnata va perciò cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo accolto, oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo accolto e quelli rimasti assorbiti, oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso in Roma il 12.4.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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