Onere prova operazioni inesistenti: la Cassazione decide

L’Amministrazione Finanziaria ha contestato la deduzione di costi per una consulenza, ritenendola fittizia. Dopo due sentenze sfavorevoli, la Corte di Cassazione ha accolto il suo ricorso, stabilendo un principio chiave sull’onere della prova operazioni inesistenti. L’Ufficio può basarsi su indizi gravi, precisi e concordanti per contestare un’operazione; a quel punto, spetta al contribuente fornire la prova concreta della sua effettività, non bastando la mera documentazione formale come fatture e pagamenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova per Operazioni Inesistenti: La Cassazione detta le regole

La corretta gestione dell’onere della prova operazioni inesistenti rappresenta uno dei nodi cruciali nel contenzioso tributario. Sapere chi deve dimostrare cosa è fondamentale per l’esito di una controversia. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, chiarendo la ripartizione dei compiti tra Fisco e contribuente e il valore della prova indiziaria. La decisione sottolinea come la sola apparenza formale non sia sufficiente a dimostrare la realtà di un’operazione commerciale.

I Fatti del Caso: Una Consulenza Sotto la Lente del Fisco

Una società immobiliare aveva dedotto dai propri redditi i costi relativi a una consulenza ricevuta per reperire un ingente finanziamento sotto forma di leasing immobiliare. L’Amministrazione Finanziaria, in seguito a un’indagine, ha emesso un avviso di accertamento, contestando la realtà di tale prestazione e considerandola oggettivamente inesistente. Secondo il Fisco, l’operazione di consulenza si inseriva in un più ampio schema simulatorio volto a finanziare il gruppo imprenditoriale a cui apparteneva la società.

Nonostante le prove indiziarie fornite dall’Ufficio (tra cui la mancanza di una struttura adeguata da parte della società di consulenza), sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al contribuente. I giudici di merito avevano ritenuto che la società avesse sufficientemente provato l’esistenza dell’operazione attraverso la produzione del contratto, della fattura e delle prove di pagamento.

La Questione Giuridica e l’onere della prova operazioni inesistenti

Il cuore della disputa legale portata davanti alla Corte di Cassazione riguardava la corretta applicazione delle regole sull’onere della prova operazioni inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria sosteneva che i giudici di merito avessero errato nel non considerare il valore probatorio degli elementi indiziari raccolti, invertendo di fatto l’onere della prova. Una volta che il Fisco fornisce un quadro indiziario grave, preciso e concordante sulla fittizietà di un’operazione, spetterebbe al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando non solo l’aspetto formale (pagamento della fattura) ma la sostanza economica della prestazione.

Il Ruolo della Prova Indiziaria nel Processo Tributario

La difesa dell’Agenzia delle Entrate si è concentrata sul concetto di prova presuntiva. Nel diritto tributario, la prova di una pretesa non deve necessariamente essere diretta. L’Ufficio può validamente basarsi su presunzioni e indizi per dimostrare l’inesistenza di un costo dedotto. I giudici di merito, secondo la ricorrente, avevano ingiustamente svalutato tali elementi, definendoli ‘apodittici’ senza un’adeguata analisi, e dando invece un peso eccessivo a documenti formali che, in contesti fraudolenti, sono spesso creati ad arte per mascherare la realtà.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza e rinviando il caso per un nuovo esame. I giudici supremi hanno ribadito con forza i principi consolidati in materia.

In primo luogo, la Corte ha chiarito che spetta all’Ufficio fornire la prova delle condizioni che legittimano la pretesa fiscale. Tuttavia, questa prova può consistere in presunzioni semplici, che non sono una prova di serie B, ma una prova completa a tutti gli effetti. Se l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi indiziari attendibili che suggeriscono la natura fittizia di un’operazione, assolve al suo onere probatorio.

In secondo luogo, e di conseguenza, l’onere si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo. A tal fine, non è sufficiente presentare la documentazione contabile formalmente regolare, come fatture e registrazioni di pagamento. Questi elementi, infatti, sono spesso parte integrante del meccanismo fraudolento, creati appositamente per dare un’apparenza di realtà a ciò che reale non è. Il contribuente deve quindi fornire prove concrete che attestino l’effettiva esecuzione della prestazione e la sua inerenza all’attività d’impresa.

La Corte ha quindi censurato la decisione dei giudici d’appello per due errori fondamentali: aver svalutato in modo generico e astratto gli elementi presuntivi offerti dall’Ufficio e aver attribuito valore di prova decisiva a elementi (contratto, fattura, pagamento) inidonei, da soli, a dimostrare la realtà dell’operazione contestata.

Conclusioni

Questa ordinanza rafforza un principio fondamentale per imprese e professionisti: la forma non può prevalere sulla sostanza. Di fronte a una contestazione di operazioni inesistenti basata su un solido quadro indiziario da parte del Fisco, è indispensabile essere in grado di dimostrare la realtà e l’effettività economica delle prestazioni ricevute. Conservare contratti, fatture e contabili di pagamento è necessario ma non sufficiente. È cruciale mantenere documentazione che attesti l’avvenuta esecuzione della prestazione (come report, corrispondenza, studi, relazioni) e la sua utilità per l’impresa. La sentenza ribadisce che l’onere della prova nelle operazioni inesistenti è un meccanismo dinamico, e il contribuente deve essere pronto a fornire prove concrete per superare le presunzioni sollevate dall’Amministrazione Finanziaria.

In caso di accertamento per operazioni inesistenti, a chi spetta l’onere della prova?
Inizialmente, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, anche tramite presunzioni semplici (indizi), che l’operazione è fittizia. Se l’Ufficio fornisce elementi gravi, precisi e concordanti, l’onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza della transazione.

La presentazione di fatture e prove di pagamento è sufficiente per il contribuente a dimostrare che un’operazione è reale?
No. Secondo la Corte, la regolarità formale delle scritture contabili e le evidenze dei pagamenti non sono sufficienti a vincere la presunzione di fittizietà sollevata dall’Amministrazione Finanziaria, poiché tali strumenti sono spesso usati proprio per mascherare operazioni inesistenti.

Che valore ha la prova indiziaria fornita dal Fisco?
La prova per presunzioni semplici (indizi) ha pieno valore legale. Se gli indizi forniti dall’Ufficio sono attendibili e coerenti, costituiscono una prova completa a cui il giudice può attribuire rilevanza decisiva per formare il proprio convincimento, senza che sia gerarchicamente subordinata ad altre fonti di prova.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30911 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30911 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 03/12/2024

Op. ogg. inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8918/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del l.r.p.t.,

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 7782/2017 depositata il 22/09/2017, non notificata; udita la relazione della causa nell ‘ adunanza camerale del 4/10/2024 tenuta dal consigliere dott. NOME COGNOME

RILEVATO CHE

La CTR della Campania rigettava l’appello erariale contro la sentenza della CTP di Napoli che aveva accolto il ricorso proposto da

RAGIONE_SOCIALE contro un avviso di accertamento che aveva ripreso a tassazione, a fini Ires, la quota, dedotta nella dichiarazione dei redditi 2007, dei costi per la consulenza della RAGIONE_SOCIALE relativi al 2006, trattandosi di operazioni oggettivamente inesistenti.

In particolare i giudici d’appello ritenevano che l’operazione, avente ad oggetto l’assistenza ai fini del reperimento di un finanziamento sotto forma di leasing immobiliare necessario per l’acquisto di un fabbricato in Roma alla INDIRIZZO del valore di 220.000.000 euro, era effettiva e reale in quanto l’ufficio non aveva fornito prova dell’inesistenza del contratto stipulato con la COGNOME mentre la parte privata aveva prodotto documentazione attestante l’esistenza del contratto, l’adempimento della prestazione da parte della società con la stipula del leasing immobiliare con la società di credito, l’emissione della relativa fattura per la commissione per il reperimento di finanziamento nella forma del leasing immobiliare, il pagamento del relativo importo a mezzo di bonifici e, in parte, a seguito di transazione conseguente ad un procedimento monitorio instaurato dalla RAGIONE_SOCIALE
Contro tale decisione l ‘Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

La società intimata, cui il ricorso è stato notificato a mezzo p.e.c. in data 15/03/2018 presso l’avvocato costituito in appello, non ha svolto attività difensiva.

La causa è stata fissata per l’adunanza camerale de l 4/10/2024, per la quale il PM in persona del sostituto Procuratore Generale dott. NOME COGNOME ha depositato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la difesa erariale deduce violazione degli

artt. 39, comma 1, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973, 2729 cod. civ., 109, comma 5, t.u.i.r., 2697 cod. civ., 115 cod. proc. civ.; deduce che da un accertamento della Guardia di finanza era emersa una complessa operazione simulatoria con cui la RAGIONE_SOCIALE facente capo al gruppo Statuto, stipulando, in qualità di utilizzatore, un contratto di leasing avente ad oggetto un compendio immobiliare grandemente sopravvalutato, aveva in realtà dissimulato una operazione di finanziamento in favore del gruppo dalle società di leasing ; la prestazione fatturata dalla RAGIONE_SOCIALE era da inserirsi in tale contesto ed era connessa al predetto leasing , in realtà simulato, e doveva considerarsi oggettivamente inesistente, poiché l’atto non era stato registrato, l’accordo non lasciava alcuno spazio di autonomia alla società prestatrice, la RAGIONE_SOCIALE non aveva struttura e personale in grado di eseguire la prestazione.
Alla luce di tali circostanze fattuali, la CTR avrebbe errato laddove ha ritenuto apodittici gli elementi di fatto contenuti nell’avviso di accertamento, violando le norme sulle presunzioni semplici e invertendo illegittimamente l’onere della prova dando rilievo poi a documenti provenienti dalla società inidonei a provare l’effettività delle operazioni, laddove contratto, contabilità, fatture e mezzi di pagamento non costituiscono idonea prova contraria.

C on il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., deduce violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973, 2727 e 2729 cod. civ., 109, comma 5, t.u.i.r., 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ. in quanto gli elementi dedotti dall’ufficio, sopra riportati, dimostravano l’inesistenza della prestazione fatturata.

I due motivi sono da esaminare congiuntamente e sono fondati nei termini che seguono.

2.1. Va preliminarmente osservato che, tenuto conto del contenuto complessivo del primo motivo di ricorso in esame, nello stesso è stata chiaramente prospettata la violazione, in primo luogo, del principio del riparto dell’onere di prova nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti, avendo, peraltro, escluso il giudice del gravame che gli elementi indiziari proposti dal l’Agenzia ricorrente potessero avere rilevanza ai fini dell’assolvimento dell’onere di prova sulla stessa gravante; nella prospettiva, dunque, della linea difensiva sulla quale si fonda la ragione di censura, correttamente parte ricorrente ha fatto riferimento anche alla violazione dell’art. 2697 cod. civ., norma sulla quale si basa la ripartizione dell’onere di prova, nonché alle previsioni normative tributarie che, più specificamente, dettano i principi in materia di prova presuntiva (dunque l’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973).
Occorre poi osservare che quel che parte ricorrente lamenta non implica una rivalutazione degli elementi meritali, bensì involge la non corretta sussunzione della fattispecie nell’ambito del paradigma astratto delle norme citate, concretantesi, in particolare, nell’avere ritenuto che l’ufficio non avesse assolto all’onere di prova su di esso gravante, nonostante la molteplicità di elementi indiziari, proposti a supporto della pretesa della natura oggettivamente inesistente delle operazioni di cui alle fatture passive, di cui, non correttamente, il giudice del gravame ha svalutato o escluso la rilevanza; il motivo, parimenti, ammissibilmente censura il valore probatorio, nella specifica fattispecie, degli elementi offerti dalla società contribuente.
2.2. Ciò premesso, la questione attiene al corretto riparto dell’onere della prova qualora sia stata contestata dall’amministrazione finanziaria l’inesistenza oggettiva delle operazioni di cui alle fatture passive nonché alla individuazione degli

elementi indiziari sui quali la pretesa può essere correttamente basata.

Sotto tale profilo, va precisato, in primo luogo, che, poichè la fattura, di regola, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’Iva e alla deducibilità dei costi, spetta all’Ufficio dimostrare il difetto delle condizioni per l’insorgenza di tale diritto. La dimostrazione può ben consistere in presunzioni semplici, poichè la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. n. 17619/2018). Più in particolare, la dimostrazione a carico dell’amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione (Cass. n. 21953/2007; Cass. n. 9784/2010; Cass. n. 9108/2012; Cass. 27718/2013; Cass. n. 20059/2014; Cass. n. 9363/2015; Cass. n. 15294/2021; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C285/11; 31 novembre 2013, C-642/11).
Successivamente, è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia

(Cass. n. 28628/2021; Cass. n. 28572/2017; Cass. n. 5406/2016; Cass. n. 28683/2015; Cass. n. 428/2015).

Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall’art. 2697, comma secondo, cod. civ., ma in tale giudizio non potrà ritenere sufficienti la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti.
2.3. Nel caso di specie il giudice del gravame ha quindi errato, in primo luogo, laddove, con motivazione astratta e generica (definendo ‹‹ apodittiche deduzioni ›› le contestazioni dell’ufficio ) ha svalutato il valore pregnante ed inferenziale dei diversi elementi presuntivi offerti dall’amministrazione, sopra sintetizzati, nonché, in secondo luogo, laddove ha dato rilevanza, ai fini della prova contraria, all’esistenza del contratto, alla emissione della relativa fattura, al pagamento dei relativi importi.
Concludendo, il ricorso deve essere accolto.

La sentenza va pertanto cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui è demandato anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie i due motivi di ricorso;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 4 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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