Onere prova operazioni inesistenti: Cassazione chiarisce

Una società metalmeccanica ha impugnato un avviso di accertamento per costi ritenuti indeducibili derivanti da operazioni oggettivamente inesistenti. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, annullando la decisione di merito per errata applicazione delle regole sull’onere della prova operazioni inesistenti. È stato chiarito che spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare in primis che la società fornitrice è una ‘cartiera’, un onere che il giudice di merito aveva erroneamente invertito, ponendolo a carico del contribuente. La causa è stata rinviata per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova per Operazioni Inesistenti: La Cassazione Fa Chiarezza

Con l’ordinanza n. 12895/2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema centrale del diritto tributario: l’onere della prova per operazioni inesistenti. La decisione chiarisce in modo netto la ripartizione degli obblighi probatori tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, ribaltando una sentenza di merito che aveva erroneamente invertito tale riparto.

Il Caso: Accertamento Fiscale per Costi Indeducibili

Una società operante nel settore metalmeccanico si è vista notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di costi e la detraibilità dell’IVA relativi a fatture emesse da due fornitori. Secondo l’Amministrazione, si trattava di operazioni oggettivamente inesistenti, ovvero di prestazioni mai realmente eseguite, per un valore di oltre 3,6 milioni di euro.

Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari avevano dato ragione al Fisco, ritenendo legittimo l’accertamento. La società, tuttavia, ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, la violazione delle norme sulla ripartizione dell’onere probatorio.

La Cruciale Differenza tra Inesistenza Oggettiva e Soggettiva

Per comprendere la portata della decisione, è fondamentale distinguere due tipologie di frode fiscale:

1. Inesistenza Oggettiva: la transazione fatturata non è mai avvenuta. Non c’è stata alcuna consegna di beni o prestazione di servizi.
2. Inesistenza Soggettiva: la transazione è realmente avvenuta, ma uno dei soggetti indicati in fattura è fittizio o diverso da quello reale. Tipicamente, la merce viene fornita da un soggetto X, ma la fattura viene emessa da una società ‘cartiera’ Y.

Questa distinzione non è puramente teorica, ma ha conseguenze dirette sulla ripartizione dell’onere della prova.

L’onere della prova nelle operazioni oggettivamente inesistenti

La Corte di Cassazione ha ribadito un principio consolidato: quando l’Amministrazione Finanziaria contesta l’esistenza stessa di un’operazione (inesistenza oggettiva), ha l’onere di fornire elementi probatori a sostegno della propria tesi. Ad esempio, deve dimostrare che la società fornitrice è una cosiddetta ‘cartiera’, ovvero una scatola vuota priva di una reale struttura operativa (sede, dipendenti, attrezzature).

Una volta che l’Agenzia ha fornito questi elementi, la palla passa al contribuente. A questo punto, spetta a quest’ultimo dimostrare l’effettiva esistenza dell’operazione contestata. Attenzione però: non è sufficiente esibire la fattura o la prova del pagamento, poiché questi documenti sono spesso creati ad arte proprio per dare un’apparenza di realtà all’operazione fittizia.

L’Errore della Commissione Tributaria Regionale

Nel caso di specie, la Corte ha rilevato un grave errore da parte del giudice d’appello. La Commissione Tributaria Regionale aveva motivato la propria decisione affermando che non vi fossero ‘prove che la società fornitrice avesse un’azienda’. In questo modo, ha di fatto invertito l’onere della prova per le operazioni inesistenti, pretendendo che fosse il contribuente a dimostrare la struttura operativa del proprio fornitore, anziché l’Agenzia a provarne l’inesistenza.

La Cassazione ha specificato che l’onere di dimostrare che il fornitore è una ‘cartiera’ è ‘speculare’, cioè ricade sull’Amministrazione Finanziaria. Solo dopo tale prova, il contribuente è chiamato a fornire la prova contraria sull’effettività della prestazione.

le motivazioni

La Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata perché il giudice di merito non ha applicato correttamente i principi che regolano il riparto dell’onere probatorio. Invece di verificare se l’Amministrazione avesse fornito prove sufficienti a qualificare i fornitori come società fittizie, ha basato la sua decisione sulla mancata prova, da parte del contribuente, dell’esistenza della struttura aziendale di tali fornitori. Questo capovolgimento della logica probatoria viola le norme fondamentali del processo tributario e civile. Inoltre, la Corte ha sottolineato come l’insistenza del giudice di merito sulla questione dei pagamenti fosse irrilevante ai fini della prova dell’esistenza dell’operazione, sia essa oggettiva o soggettiva.

le conclusioni

La decisione rappresenta un importante monito per i giudici di merito e una garanzia per i contribuenti. Viene riaffermato che l’Amministrazione Finanziaria non può limitarsi a contestare un’operazione, ma deve supportare le proprie accuse con solidi elementi indiziari. L’inversione dell’onere della prova è un errore procedurale grave che invalida la decisione. Il caso è stato quindi rinviato alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado che dovrà riesaminare i fatti attenendosi scrupolosamente ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione, valutando correttamente se l’Agenzia delle Entrate abbia assolto al proprio onere probatorio iniziale.

In caso di operazioni ‘oggettivamente inesistenti’, su chi ricade l’onere della prova iniziale?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova iniziale ricade sull’Amministrazione Finanziaria. Essa deve fornire elementi probatori (ad esempio, dimostrando che la società emittente è una ‘cartiera’ o una ‘società fantasma’) per sostenere l’oggettiva inesistenza delle operazioni contestate.

Qual è l’onere della prova per l’Amministrazione finanziaria in caso di operazioni ‘soggettivamente inesistenti’?
In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria deve provare non solo la fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario (il contribuente) che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Tale prova può essere fornita anche in via presuntiva.

La regolarità formale dei pagamenti o della contabilità è sufficiente a dimostrare l’esistenza di un’operazione contestata come fittizia?
No. La Corte chiarisce che l’esibizione della fattura, la regolarità delle scritture contabili o i mezzi di pagamento adoperati non sono sufficienti a provare l’effettiva esistenza dell’operazione, in quanto questi elementi vengono di regola utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12895 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12895 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/05/2024

Oggetto: accertamento analitico-induttivo ex art.39 comma 1 lett.d) d.P.R. n.600/73

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4252/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma INDIRIZZO;

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, n.2779/23/2019 depositata il 24 giugno 2019, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 febbraio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, veniva rigettato l’appello proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della commissione tributaria provinciale di Brescia n.14/4/2017 che, a sua volta, aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso di accertamento impo-esattivo per IVA, IRES, IRAP e accessori relativo all’anno d’imposta 2013 notificato dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

Le operazioni alla base RAGIONE_SOCIALE riprese poste in essere con le società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE di NOME erano qualificate dall’Amministrazione finanziaria sulla base di p.v.c. nel quadro di un accertamento ex art.39 comma 1 lett. d) d.P.R. n.600/73 come inesistenti per un imponibile complessivo di Euro 3.652.368,00. Conseguentemente, l’Amministrazione finanziaria qualificava come indeducibili i costi e indetraibile l’imposta IVA addebitata.

I giudici del merito, in entrambi i gradi di giudizio ritenevano l’atto impugnato legittimo e le riprese fondate.

Avverso la decisione del giudice d’appello propone ricorso la contribuente affidato a due motivi cui resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso. La contribuente ha prima depositato istanza di sospensione del giudizio ex lege 197/22 e poi una nota in cui ha reso noto di non voler adire alla definizione agevolata di cui alla legge da ultimo citata, chiedendo la trattazione del processo.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. la contribuente prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. 600/73 e degli artt. 54 e 19 d.P.R. 633/72 in relazione agli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. Secondo la ricorrente il giudice d’appello ha posto a base della propria decisione elementi e circostanze irrilevanti ai fini della qualificazione giuridica RAGIONE_SOCIALE operazioni come inesistenti, sostanzialmente invertendo il riparto dell’onere probatorio tra le parti, e senza considerare la documentazione prodotta dalla società allegata alla memoria depositata il 14 giugno 2016, rilevante per la dimostrazione dell’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni oggetto di accertamento e la buona fede della contribuente. Sarebbero stati anche violati i principi eurounitari in tema di imposta armonizzata, dal momento che la contribuente non sapeva, né avrebbe potuto sapere, di partecipare ad un’operazione economica diretta all’evasione dell’imposta.
Il motivo non è inammissibile, in quanto non diretto ad ottenere un mero rinnovato apprezzamento dei fatti come eccepito dalla controricorrente bensì a censurare il canone di riparto dell’onere della prova applicato nella fattispecie, ed è fondato nei limiti che seguono.

5.1. Va premesso che le operazioni di cui ai costi disconosciuti sono state contestate dall’RAGIONE_SOCIALE come oggettivamente inesistenti, come si evince anche dalla lettura della p. 8 del ricorso, e che la contribuente ritiene tale qualificazione non congruente con la fattispecie e ritiene trattarsi di operazioni soggettivamente inesistenti, dal momento che la

merce oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture contestate è stata effettivamente consegnata.

5.2. Non può essere utilmente chiesta una riqualificazione RAGIONE_SOCIALE operazioni inesistenti nel corso del giudizio. Infatti, il Collegio rammenta che l’onere della prova in caso di riprese per operazioni soggettivamente inesistenti e di operazioni oggettivamente inesistenti non è il medesimo. Nel primo caso, per giurisprudenza consolidata della Corte (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018) se l’Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi.
5.3. Diversamente da quanto sopra, quando le riprese sono per operazioni oggettivamente inesistenti, questa Sezione ha più volte affermato (cfr. ad es. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018) che una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni,

spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

5.4. Chiarito dunque che il giudice deve limitarsi a verificare se vi sono i presupposti per le riprese basate sulla qualificazione RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate come oggettivamente inesistenti, la CTR nel caso di specie ha motivato nei seguenti termini: «Quanto ai costi relativi a operazioni inesistenti oltre alla mancanza di documentazione probante della effettività RAGIONE_SOCIALE prestazioni manca il pagamento perché se è vero che la compensazione è una forma di pagamento diffusa nel commercio internazionale questa per gli elevatissimi rischi utilizza gli schemi contrattuali ben precisi quali documenti contro pagamento con tratta accettata o avallata da una banca a favore del proprio fornitore, in questo caso si ha una verifica dei crediti da parte di una banca e l’emissione di un titolo che le marche da bollo possono attribuirgli la data certa. da accordi internazionali inoltre a garanzia RAGIONE_SOCIALE controprestazioni future vi è il rilascio di fidejussioni di primarie banche cosiddette a “semplice cenno”. Di questo non vi è traccia nella documentazione e comunque se nella fattispecie concreta è possibile in teoria una compensazione “libera” correndo tutti i rischi di tesoreria e di insolvenza per la mancanza di contro garanzie di terzi solvibili in questo caso mancano le prove del pagamento ovvero l’incasso del credito dato in compensazione. Si conferma l’inesistenza dell’operazione di acquisto perché mancante della controprestazione, il pagamento del prezzo.
Quanto alla mancanza della Azienda, non vi sono prove che la RAGIONE_SOCIALE avesse una azienda, sicché le operazioni ascrivibili non

possono esserlo perché le operazioni commerciali provengono da una azienda. Si rigetta tale motivo.

Quanto alla genericità dei contratti di appalto e dei relativi SAL, l’esperienza quotidiana del settore degli appalti ci insegna che i contratti sono molto voluminosi e che i Sal con il relativo verbale in contraddittorio richiedono informazioni minime che non troviamo in quelli prodotti dalla Società. Si rigetta tale motivo. Quanto al Durc, l’appaltante sa bene che risponde illimitatamente e solidalmente dei contributi dei suoi subappaltatori ma risponde di eventuali risarcimenti che l’RAGIONE_SOCIALE liquida in caso di infortunio sul lavoro per culpa in vigilando, in cui si incorre anche inconsapevolmente. Quindi l’imprenditore deve procurarsi il Durc dei suoi subappaltatori. Si rigetta tale motivo.».
6. Sulla base di tale motivazione la CTR, con riferimento alla qualificazione RAGIONE_SOCIALE operazioni contestata dall’Amministrazione come oggettivamente inesistenti, non applica un chiaro riparto dell’onere della prova. Il giudice ritiene che il punto sia la dimostrazione che le società fatturanti non fossero cartiere («mancanza della Azienda») laddove afferma che «non vi sono prove che la RAGIONE_SOCIALE avesse una azienda». Tuttavia, alla luce dell’insegnamento giurisprudenziale menzionato, l ‘onere, che ricade sull’Amministrazione, è speculare, ossia fornire la dimostrazione che la società è una cartiera. Inoltre, le presunte cartiere in ordine alle quali va data la prova sono due, oltre alla RAGIONE_SOCIALE vi è anche la RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME e la parte della ‘motivazione’ a pag.4 della sentenza impugnata non vi fa riferimento. Infine, il tema dei pagamenti su cui insiste più volte la CTR come decisivo è, al contrario, non rilevante ai fini della prova dell’inesistenza, oggettiva come soggettiva, RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate. Il tema dev’essere perciò rimeditato dal giudice del rinvio alla luce dei principi di diritto che precedono.
Il secondo motivo di ricorso, dedotto in relazione all’art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. circa la violazione dell’art.109 TUIR da parte

della sentenza impugnata per non aver la CTR consentito la deduzione dei costi sostenuti in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti è assorbito. L’accoglimento del precedente motivo comporta che la questione della deduzione dei costi dovrà essere esaminata dal giudice del rinvio sulla base della qualificazione RAGIONE_SOCIALE operazioni inesistenti.

8. In conclusione, accolto il primo motivo, assorbito il secondo, la decisione va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivodi ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso in Roma il 27 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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