Onere probatorio nel perfezionamento attivo: Cassazione

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 33558/2023, ha chiarito che nel regime doganale del perfezionamento attivo, l’onere probatorio di dimostrare la sussistenza dei requisiti per beneficiare dell’agevolazione grava sul contribuente e non sull’amministrazione. Nel caso di specie, una società aveva ottenuto il regime sulla base di un contratto di lavorazione con una consociata estera, poi rivelatasi una sua ‘stabile organizzazione’. La Corte ha ribaltato la decisione di merito, affermando che spetta alla società provare la reale terzietà del committente e che le risultanze di una precedente verifica fiscale, anche se relativa ad altre imposte, costituiscono una prova valida.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere probatorio nel perfezionamento attivo: chi deve provare i requisiti?

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 33558/2023) interviene su un tema cruciale del diritto doganale, chiarendo a chi spetta l’onere probatorio nel perfezionamento attivo. Questo regime, che rappresenta un’importante agevolazione per le imprese esportatrici, richiede il rispetto di condizioni rigorose. La pronuncia in esame stabilisce in modo inequivocabile che il compito di dimostrare la sussistenza di tali condizioni ricade interamente sul contribuente che ne beneficia.

I fatti del caso: un contratto di lavorazione sospetto

Una società italiana operante nel settore oleario aveva ottenuto dall’Agenzia delle Dogane diverse autorizzazioni per operare in regime di perfezionamento attivo. Questo meccanismo le consentiva di importare materie prime (olio) da Paesi extra-UE in sospensione di dazi, a patto di lavorarle e riesportare il prodotto finito.

La condizione economica fondamentale per ottenere l’autorizzazione era la presenza di un “contratto di lavorazione per conto” di un committente estero. A tal fine, la società aveva presentato un contratto con un’azienda svizzera.

Successivamente, a seguito di una perquisizione, è emerso un processo verbale di constatazione (p.v.c.) dell’Agenzia delle Entrate relativo a imposte dirette e IVA. Da tale verbale, a cui la stessa società italiana aveva prestato adesione, risultava che la società svizzera non era un’entità terza e autonoma, ma costituiva una “stabile organizzazione” all’estero della società italiana, priva di autonomia decisionale. Di fatto, l’azienda italiana stava contrattando con una sua propaggine.

Di conseguenza, l’Agenzia delle Dogane ha ritenuto insussistente la condizione economica del contratto di lavorazione per conto terzi, ha annullato le autorizzazioni e ha richiesto il pagamento dei dazi e dell’IVA evasi, irrogando le relative sanzioni.

Il giudizio nei gradi di merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società contribuente. In particolare, i giudici d’appello avevano sostenuto che l’adesione al p.v.c. dell’Agenzia delle Entrate, riguardando imposte diverse da quelle doganali, non potesse essere estesa automaticamente a quest’ultime. Inoltre, secondo la Corte regionale, l’Ufficio doganale non aveva fornito prova adeguata del rapporto di controllo tra la società italiana e quella svizzera, invertendo di fatto l’onere della prova.

La questione dell’onere probatorio nel perfezionamento attivo

L’Agenzia delle Dogane ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando principalmente due errori da parte dei giudici di merito:

1. Errata valutazione delle prove: La Corte regionale avrebbe erroneamente svalutato le risultanze del p.v.c., che attestavano la natura fittizia del committente estero.
2. Inversione dell’onere della prova: I giudici avrebbero addossato all’Ufficio il compito di provare l’insussistenza dei requisiti, mentre, trattandosi di un regime agevolativo, spetterebbe al contribuente dimostrarne la sussistenza.

Le motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi del ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e stabilendo principi fondamentali.

In primo luogo, la Corte ha ribadito la natura del regime di perfezionamento attivo: si tratta di una misura eccezionale e di un’agevolazione, una deroga al principio generale di soggezione a dazio delle merci importate. Come tale, la sua applicazione è subordinata a un’interpretazione rigorosa e al rispetto di precise condizioni.

Proprio perché si tratta di un beneficio fiscale, l’onere di provare la sussistenza di tutti i presupposti di fatto e di diritto ricade su chi intende goderne, ovvero sulla società contribuente. È la società, quindi, che deve dimostrare in modo inequivocabile che il contratto di lavorazione è stato stipulato con un soggetto terzo, reale e autonomo, e non con una propria articolazione estera.

La Corte regionale ha errato nel ritenere che l’Ufficio dovesse provare la “direzione, coordinamento e controllo” sulla società svizzera. Al contrario, era l’azienda italiana a dover fornire la prova positiva dell’esistenza delle condizioni per l’agevolazione.

In secondo luogo, la Cassazione ha censurato la svalutazione del p.v.c. dell’Agenzia delle Entrate. I fatti accertati in quella sede (ovvero la qualifica della società svizzera come stabile organizzazione) e l’adesione della contribuente a tali accertamenti costituiscono un elemento probatorio di forte valenza indiziaria. L’argomentazione secondo cui tali fatti non sarebbero estensibili ai tributi doganali è stata ritenuta errata. La natura del rapporto tra le due società è un dato di fatto, la cui rilevanza probatoria prescinde dalla specifica imposta oggetto del recupero.

Conclusioni

Questa sentenza riafferma un principio cardine in materia di agevolazioni fiscali e doganali: in dubio, contra proferentem. Chi chiede di beneficiare di un regime di favore ha il dovere di dimostrare, senza ombra di dubbio, di possederne tutti i requisiti. La decisione della Cassazione sottolinea come l’onere probatorio nel perfezionamento attivo sia interamente a carico del contribuente. Inoltre, evidenzia l’importanza della coerenza e della trasparenza, ricordando che gli accertamenti fattuali emersi in un contesto fiscale possono avere piena rilevanza anche in altri ambiti, come quello doganale. Le imprese che operano con strutture societarie complesse a livello internazionale devono quindi prestare la massima attenzione a garantire la sostanziale autonomia e terzietà delle loro controparti contrattuali, se vogliono beneficiare di regimi speciali come quello del perfezionamento attivo.

A chi spetta l’onere della prova per beneficiare del regime di perfezionamento attivo?
L’onere di provare la sussistenza di tutte le condizioni e i presupposti per accedere al regime di perfezionamento attivo spetta interamente al contribuente che intende beneficiare dell’agevolazione, e non all’amministrazione doganale.

Le risultanze di una verifica fiscale su imposte diverse (es. IRES, IVA) possono essere utilizzate in un contenzioso doganale?
Sì. Secondo la Corte, gli elementi di fatto accertati in un processo verbale di constatazione (p.v.c.) da parte dell’Agenzia delle Entrate, specialmente se il contribuente ha prestato adesione, costituiscono importanti elementi di prova che possono essere utilizzati anche per contestare la spettanza di un regime doganale, in quanto la realtà fattuale accertata (come la natura di stabile organizzazione di una società estera) è rilevante a prescindere dal tributo specifico.

Qual è la natura giuridica del regime di perfezionamento attivo secondo la Corte?
La Corte di Cassazione, in linea con la giurisprudenza unionale, qualifica il regime di perfezionamento attivo come una misura eccezionale e un’agevolazione fiscale. Non è un diritto del contribuente, ma un beneficio condizionato al rigoroso rispetto di tutti gli obblighi previsti, la cui violazione comporta la decadenza dal vantaggio e l’applicazione del regime impositivo ordinario.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33558 Anno 2023

Oggetto: Tributi

Regime del perfezionamento attivo con il sistema della

sospensione- onere Relatore: COGNOME NOME

probatorio

Civile Sent. Sez. 5 Num. 33558 Anno 2023

Presidente: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 01/12/2023

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al numero n. 4107 del ruolo generale dell’anno 20 19, proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al controricorso, dagli AVV_NOTAIO.ti NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata press o l’indirizzo di posta elettronica dei difensori: EMAIL,

EMAIL; EMAIL,

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 2923/07/2018, depositata in data 26 giugno 2018 non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 28 settembre 2023 dal Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME di Nocera.

udito il P.M. in persona del AVV_NOTAIO che ha chiesto il rigetto del ricorso.

udita, per l’RAGIONE_SOCIALE l’ AVV_NOTAIO e per la controricorrente l’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

1. RAGIONE_SOCIALE chiese e ottenne da parte dell’RAGIONE_SOCIALE e dell’RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni al regime del perfezionamento attivo applicato con il sistema RAGIONE_SOCIALE sospensioni di cui agli artt. 114 e segg. del Reg. CE n. 2913/1992 (CDC), sul presupposto della sussistenza della c.d. ‘condizione economica’ invocata di cui al punto 30.2 dell’allegato 70 del Reg. CE 2454/93 (DAC) ‘operazioni effettuate nell’ambito di un contratto di lavorazione per conto’ nella misura in cui la clausola di sa lvaguardia prevista dall’art. 539, comma 2, lett.a) sub ii RAGIONE_SOCIALE DAC considera le condizioni economiche osservate, per le merci del settore dell’olio di oliva, qualora la domanda inerisca ad ‘un contratto di lavorazione per conto’. La RAGIONE_SOCIALE corroborò la condizione economica invocata producendo un contratto di lavorazione per conto della società svizzera RAGIONE_SOCIALE
2. Nell’ambito di tale regime, la RAGIONE_SOCIALE presentò all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE2 la dichiarazione doganale di esportazione definitiva NUMERO_DOCUMENTO che venne selezionata per verificare, in forza di prelevamento di campioni, la correttezza della qualità dichiarata di ‘olio di oliva composto da oli di oliva raffinati e oli di oliva vergini’. Essendo il prodotto risultato ‘olio di oliva

raffinato’ di qualità inferiore rispetto a quello dichiarato in etichetta, fu trasmessa alla competente Procura della Repubblica la notizia di reato per l’ipotizzata violazione degli artt. 515 – 516 c.p. Nel corso di successiva perquisizione disposta dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di RAGIONE_SOCIALE, al fine di acquisire dati e documenti inerenti le fattispecie di reato ipotizzate, emerse una precedente verifica da parte dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in materia di imposte sui redditi e Iva, sfociata nel p.v.c. redatto in data 20.6.2012, dal quale risultava la circostanza che, a partire dal 2008, la RAGIONE_SOCIALE costituiva una ‘stabile organizzazione’ all’estero di RAGIONE_SOCIALE, priva di autonomia decisionale. Al verbale dell’Ag enzia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, la società italiana prestò adesione ai sensi dell’art. 5bis del d.lgs. n. 218/1997.
3.Previo p.v.c. del 1° aprile 2014, acquisiti gli elementi risultanti dalla suddetta verifica, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE 2 , ritenendo insussistente la condizione di cui al punto 30.2 dell’allegato 70 e 539, comma 2, lett.a) sub ii del Reg. CE 2454/93(DAC), con provvedimento prot. 29100/2014, annullò le autorizzazioni al regime del perfezionamento ed emise, per gli anni 2011-2013, invito al pagamento prot. 29471/2014 di dazi e Iva all’importazione e atto di irrogazione sanzioni prot. 29472/ RU.
4.Avverso i suddetti atti, la società propose distinti ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE, che, previa riunione, con sentenza n. 2047/2015, li accolse.

5.La CTP di RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 2194/2016, accolse anche il ricorso della società avverso il provvedimento di rigetto dell’istanza di sospensione della riscossione prot. n . 26619/RU emesso dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE 2.

6.Sulla base dei medesimi presupposti, anche l’RAGIONE_SOCIALE annullò, con provvedimento prot. NUMERO_DOCUMENTO, per gli anni 2010-2012, le autorizzazioni al regime del perfezionamento, atto impugnato dalla società dinanzi alla CTP di RAGIONE_SOCIALE con ricorso accolto con sentenza n. 126/2015.

7. Avverso le suddette sentenze, l’RAGIONE_SOCIALE e quella RAGIONE_SOCIALE proposero appelli dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia che, previa riunione, con sentenza n. 2923/2018, li rigettò.

8.In punto di diritto, il giudice di appello ha affermato che: 1) era infondato il motivo di appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE relativamente all’assunto difetto di giurisdizione del giudice tributario in punto di provvedimenti di annullamento RAGIONE_SOCIALE concesse autorizzazioni atteso che, ai sensi del l’art. 19, comma 1, lett. h) del d.lgs. n. 546/92, era proponibile il ricorso avverso il diniego o la revoca di agevolazioni e, dunque, anche avverso l’annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni per il perfezionamento attivo in questione; 2) considerato che l’annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzaz ioni era fondato esclusivamente sull’adesione della società al p.v.c. del 20.6.2012 dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – in base al quale la società elvetica RAGIONE_SOCIALE era risultata una ‘ stabile organizzazione ‘ di RAGIONE_SOCIALE con conseguente inconfigurabilità , ad avviso dell’Amministrazione, della condizione relativa alla ‘lavorazione per conto’ per il perfezionamento attivol’adesione al detto verbale che riguardava le imposte sui redditi e l’Iva, ‘trattandosi di una norma agevolatrice’ era di stretta interpretazione e non poteva estendersi ai tributi in esso non contemplati; 2) l’RAGIONE_SOCIALE non aveva fornito valida prova della direzione, coordinamento e controllo da parte della società italiana nei confronti della società svizzera; 3) la questione relativa alla ‘sospensione del provvedimento di annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni’ rimaneva assorbita dalla decisione di merito della complessiva controversia.
Avverso la suddetta sentenza l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi.

10.Resiste con controricorso la società contribuente illustrato con memoria ex art. 378 c.p.c.

Il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO NOME COGNOME ha depositato le sue conclusioni scritte chiedendo il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 132, secondo comma n. 4, c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR, dopo una ric ostruzione normativa alquanto incerta dell’istituto del perfezionamento attivo, rigettato gli appelli riuniti dell’Amministrazione con una motivazione apparente, considerando, tra l’altro , assorbita la questione oggetto del gravame avverso la sentenza 2194/2016 della CTP di RAGIONE_SOCIALE – erroneamente definita come relativa alla ‘sospensione del provvedimento di annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni’ invece che al provvedimento di diniego della sospensione della riscossione degli atti impositivi dopo la sentenza di accoglimento del ricorso in primo grado avverso questi ultimi – sebbene la questione della sospensione della riscossione in corso di giudizio di tributi doganali rimanesse irrisolta anche in presenza di sentenza della CTR di conferma della sentenza di primo grado.
1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e presentano “una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di “comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato”, non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un
“ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi ” (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017). Nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo una sufficiente esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni sottese al rigetto degli appelli proposti dagli RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE 2 e di RAGIONE_SOCIALE, ancorché l’illustrazione RAGIONE_SOCIALE argomentazioni giustificative della decisione (al di là della loro fondatezza) risulti stringata e concisa. Al riguardo, la CTR ha motivato il rigetto dei gravami sul rilievo che: 1) essendo l’annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni al regime del perfezionamento attivo basato sull’adesione di RAGIONE_SOCIALE al p.v.c. del 20 giugno 2012 redatto dall’RAGIONE_SOCIALE dal quale era emerso che la società committente elvetica RAGIONE_SOCIALE rappresentava una ‘ stabile organizzazione ‘ della società contribuente con conseguente mancato rispetto della condizione economica relativa alla ‘lavorazione per conto’ -l’adesione al detto verbale che riguardava soltanto imposte sui redditi e Iva, costituendo una ‘norma agevolatrice’, pertanto di stretta interpretazione, non poteva estendersi ai tributi doganali in esso non considerati; 2) l’RAGIONE_SOCIALE non aveva fornito valida prova della direzione, coordinamento e controllo da parte della società italiana nei confronti della società svizzera. Tale decisione nel merito circa la illegittimità dei provvedimenti di annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni al regime del perfezionamento attivo e dei conseguenti atti impositivi, comportava, ad avviso del giudice di appello, l’assorbimento della questione relativa alla sospensione della riscossione degli atti impositivi – impropriamente definita ‘sospensione del provvedimento di
annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni’ – oggetto del gravame (R.G. 6308/16) avverso la sentenza n. 2194/2016 della CTP di RAGIONE_SOCIALE. La motivazione della sentenza impugnata attinge, dunque, la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 comma 6 Cost.

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 19 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR rigettato l’eccezione di difetto di giurisdizione riproposta dall’RAGIONE_SOCIALE i n sede di gravame – del giudice tributario in ordine all’impugnativa dei provvedimenti di annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni al regime del perfezionamento attivo assimilando l’annullamento dell’autorizzazione al ‘ diniego o revoca di agevolazioni ‘ previsto dalla lettera h) dell’art. 19 cit. sebbene la natura ‘autorizzativa’ deponesse nel senso di un provvedimento amministrativo e non di un atto impositivo e la revoca del provvedimento autorizzatorio non avesse alcun carattere tributario tipico degli atti elencati nell’art. 19 del d.lgs. n. 546/92.
2.1. Il motivo è infondato.

Il regime del perfezionamento attivo (art. 114 del Reg. CE 2913/92, applicabile ratione temporis ) consente di sottoporre a lavorazione sul territorio doganale della Comunità, per far subire loro una o più operazioni di perfezionamento, merci non comunitarie destinate a essere riesportate fuori del territorio doganale della Comunità sotto forma di prodotti compensatori (sistema della sospensione). Per prodotti compensatori s’intendono tutti i prodotti ottenuti da operazioni di perfezionamento art. 114 c.d.c., comma 2, lett. d); con il termine “perfezionamento” s’intendono trasformazione, lavorazione, assemblaggio e altro secondo il c.d.c.
Nel regime del perfezionamento attivo le merci sono importate in esenzione di dazio per essere lavorate nelle Comunità purché (1) i prodotti compensatori ottenuti siano esportati verso un Paese terzo; (2) le merci importate possano essere individuate nei prodotti compensatori; (3) non siano lesi gli interessi dei produttori comunitari; (4) gli operatori siano stabiliti nella Comunità. Il “sistema

della sospensione” è soggetto ad autorizzazione e dà luogo alla sospensione della riscossione dei dazi e dell’IVA all’importazione finché non siano esportati i prodotti compensatori. Dopo il “perfezionamento” le merci ricevono una nuova destinazione e l’importazione temporanea viene scaricata attraverso un conto di appuramento, mentre le merci non scontano alcuna fiscalità, essendo destinate – per definizione – a essere riesportate verso Paesi extra CE. Per non interrompere la produzione dei prodotti compensatori, le merci d’importazione possono essere sostituite da merci comunitarie secondo il “sistema della compensazione per equivalente” (art. 115 c.d.c.). Nella compensazione per equivalenza, le merci d’importazione entrano nella Comunità e sono vincolate al regime; quando sono sostituite da merci comunitarie equivalenti, queste risultano vincolate al regime di perfezionamento attivo al loro posto, con scambio di posizione doganale. La compensazione per equivalenza consente la “esportazione anticipata”, che permette di esportare prodotti ottenuti da merci equivalenti prima d’importare le merci in perfezionamento attivo (c.d. importazione a reintegro); in altre parole, l’operatore comunitario impiega merci comunitarie equivalenti per le operazioni di perfezionamento ed esporta i prodotti compensatori così ottenuti prima d’importare le merci d’importazione corrispondenti, maturando il diritto d’importare (col sistema della sospensione) una quantità di merci non comunitarie equivalente a quella RAGIONE_SOCIALE merci comunitarie incorporate nei prodotti compensatori. Lo scopo del regime complessivo è quello di non gravare di dazi le merci d’importazione destinate all’esportazione dopo il perfezionamento; pertanto, grazie al sistema della sospensione, nessun diritto è dovuto se l’operazione di conclude fisiologicamente con la riesportazione dei prodotti compensatori verso Paesi extra CE. Invece, ad esempio, se per le merci vincolate al regime della sospensione esso sia appurato con una immissione in libera pratica nel Paese di vincolo, sorge l’obbligazione doganale e sono dovuti i dazi all’importazione e gli altri diritti doganali sospesi. Il regime di perfezionamento attivo è appurato quando i prodotti compensatori o “le merci tal quali” sono dichiarati all’ufficio competente nelle forme previste (conto di appuramento) dall’art. 521 DAC (Cass. sez. 5, sentenza del 2013; v. anche Cass. sez. 5, sentenza n. 5330 del 2020).
Alla luce RAGIONE_SOCIALE suddette considerazioni, configurandosi il c.d. perfezionamento attivo, nel rispetto RAGIONE_SOCIALE condizioni previste ex lege , un regime di importazione temporanea di merci di origine extracomunitaria in esenzione di dazio -( essendo come precisato anche dalla Corte di giustizia nella sentenza 8 ottobre 2020, causa C- C-330/19, la finalità del perfezionamento attivo proprio quella di ‘ esonerare dai dazi doganali ‘ soltanto le merci che vengono introdotte nel territorio doganale dell’Unione a titolo meramente temporaneo) -, la CTR ha correttamente disatteso l’eccezione -riproposta dall’RAGIONE_SOCIALE in sede di gravame -di difetto di giurisdizione del giudice tributario, stante l’assimilabilità de i provvedimenti di annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni in questione al ‘ diniego o revoca’ RAGIONE_SOCIALE agevolazioni di cui alla lettera h) del comma 1 dell’art. 19 del d.lgs. n. 546/92. Invero, come affermato da questa Corte ‘alla verifica di non spettanza di una agevolazione tributaria non può non seguire l’esercizio della potestà impositiva di recupero rimesso all’organo deputato al controllo dell’esatto adempimento degli obblighi tributari che transita dalla categoria generale degli atti di diniego o revoca di agevolazioni lett. h, autonomamente impugnabili avanti alla giurisdizione tributaria (Cass. n. Cass. /90; Ordinanza n. 4963 del 2009). D’altro canto, è principio costantemente ripetuto da questa Corte che l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, pur dovendosi considerare tassativa, soggiace ad interpretazione estensiva (già propugnata, peraltro, da Corte Cost. sent. n. 313 del 1985), anche in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. n. 448 del 2001 (Cass. 21045/07; Cass. sez. 5, sentenza n. 18636/2016).
3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 114 e 117 del Reg. CE 2913/92 (CDC) nonché degli artt. 502, comma 2, 536, comma 1, lett. b), 539, comma 2, lett. a) punto ii del Reg. CE n. 2454/93 per avere la CTR rigettato nel merito gli appelli dell’RAGIONE_SOCIALE confermando la illegittimità dei provvedimenti di annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni al regime del perfezionamento attivo e dei conseguenziali atti impositivi ritenendo c he l’adesione al verbale del 20.6.2012 dell’RAGIONE_SOCIALE che riguardava imposte sui redditi e Iva, ‘ trattandosi
di norma agevolatrice, era di stretta interpretazione e non poteva quindi estendersi a tributi non considerati ‘ ; con ciò, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello avrebbe confuso i canoni di ermeneutica legislativa con le risultanze fattuali del p.v.c. del 20.6.2012- dotato della fede privilegiata ex art. 2700 c.c. e, per di più, accettato dalla società con la conseguenza di contenere circostanze ammesse ex art. 115 c.p.c.in base alle quali era emersa l’insussistenza , per i prodotti del settore dell’olio d’oliva, della condizione economica invocata per la concessione dell’autorizzazione al regime di perfezionamento attivo, della inerenza della domanda ad un ‘contratto di lavorazione per conto’ di cui al punto 30.2 dell’allegato 70 e all’art. 539, comma 2, lett.a) sub ii del Reg. CE 2454/93(DAC), essendo la società elvetica RAGIONE_SOCIALE risultata una ‘ stabile organizzazione ‘ di RAGIONE_SOCIALE e, dunque, un committente fittizio, di fatto, coincidente con il soggetto svolgente il ruolo di appaltatore (RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE).
Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e segg. c.c. per avere la CTR , in violazione dei criteri di ripartizione dell’onere della prova, ritenuto che l’RAGIONE_SOCIALE non a veva provato il ruolo ancillare della società svizzera ‘committente’ ( ‘ né l’RAGIONE_SOCIALE ha fornito valida prova della direzione, coordinamento e controllo da parte della società italiana nei confronti della società svizzera ‘) ancorché, per la fruizione di regimi speciali, di esenzione e/o di agevolazione, ricadesse sul contribuente l’onere di provare la sussistenza dei relativi presupposti di fatto e di diritto; peraltro, ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe erroneamente ritenuto essere il recupero dei dazi fondato sull’adesione da pa rte della società contribuente al verbale del 2.6.2012 allorquando l’annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni e la revisione a posteriori RAGIONE_SOCIALE operazioni doganali si basasse su elementi di fatto (fittizietà della società svizzera committente, quale stabile organ izzazione di RAGIONE_SOCIALE) accertati dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nel detto verbale e non già sull’adesione ad esso .
I motivi terzo e quarto- da trattare congiuntamente per connessione- sono fondati.

5.1. La controversia in esame involge l’impugnativa dei provvedimenti di annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni al regime del perfezionamento attivo concesse a RAGIONE_SOCIALE, degli atti impositivi (invito a pagamento dazi e iva all’importazione e atto di irrogazione sanzioni) e del provvedimento di rigetto dell’istanza di sospensione della riscossione.

Va premesso che, ai sensi dell’art. 117 CDC (applicabile ratione temporis ), costituiscono presupposti per il rilascio RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni di perfezionamento attivo le seguenti circostanze: 1) il richiedente deve essere stabilito nella Comunità; 2) deve essere possibile individuare le merci d’importazione nei prodotti compensatori (o, nel caso di cui all’articolo 115, deve essere possibile verificare se sono soddisfatte le condizioni previste per le merci equivalenti);3) il regime di perfezionamento attivo puo’ contribuire a creare condizioni piu’ favorevoli all’esportazione o alla riesportazione dei prodotti compensatori, purche’ non si rechi pregiudizio agli interessi essenziali dei produttori della Comunita’ (condizioni economiche).
Ex art. 502, comma 2, del Reg. CE n. 2454/93 (DAC) ‘Per il regime di perfezionamento attivo (capitolo 3), l’esame RAGIONE_SOCIALE condizioni economiche accerta l ‘ impossibilita’ economica di ricorrere a fonti di approvvigionamento comunitarie tenendo conto, in particolare, dei seguenti criteri, descritti in dettaglio nella parte B dell’allegato 70: a) indisponibilita’ di merci prodotte nella Comunità aventi le stesse caratteristiche qualitative e tecniche RAGIONE_SOCIALE merci da importare per le operazioni di trasformazione previste; b) differenze di prezzo tra le merci prodotte nella Comunità e le merci da importare; c) obblighi contrattuali’.
L’allegato 70, parte B), del Reg. CE 2454/93 indica i criteri che disciplinano le condizioni economiche applicabili al regime del perfezionamento attivo e annovera, per quanto di interesse, al n. 30.2. ‘le operazioni effettuate nell’ambito di un contratto di lavorazione per conto’.

L’art. 539, comma 1, del DAC stabilisce che ‘Le condizioni economiche si considerano osservate tranne quando la domanda riguardi merci d’importazione elencate nell’allegato 73 .2. Tuttavia, nei casi seguenti

le condizioni economiche si considerano osservate anche quando la domanda riguarda merci d’importazione di cui all’allegato 73: a) se la domanda riguarda: … ii) ‘ un contratto di lavorazione per conto ‘ .

Ai sensi dell’art. 536, comma 1, lett.b) DAC si precisa che per ‘lavorazione per conto’ si intende: ‘ qualsiasi lavorazione di merci d’importazione messe direttamente o indirettamente a disposizione del titolare, eseguita sulla base di istruzioni e per conto di un committente stabilito in un paese terzo e, in generale, dietro pagamento dei soli costi di perfezionamento’.

Nella specie, come si evince dalla sentenza impugnata e dal p.v.c. del 1° aprile 2014 dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE riprodotto in ricorso, le autorizzazioni al regime del perfezionamento attivo erano state concesse alla società contribuente sul presupposto dell’esistenza della invocata condizione economica di cui al punto 30.2 dell’Allegato 70 DAC ‘operazioni effettuate nell’ambito di un contratto di lavorazione per conto’ nella misura in cui la clausola di salvaguardia prevista dall’art. 539, comma 2, lett. a) sub ii DAC considera le condizioni economiche osservate, per le merci del settore dell’olio d’oliva, qualora la domanda inerisca ad ‘un contratto di lavorazione per conto’. La contribuente aveva prodotto al riguardo un contratto di lavorazione per conto della RAGIONE_SOCIALE.
L ‘annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni e la revisione a posteriori RAGIONE_SOCIALE operazioni doganali effettuate in sospensione di imposta sono derivati dalla contestazione da parte dell’RAGIONE_SOCIALE della insussistenza dell’invocata condizione economica di ‘ operazioni effettuate nell’ambito di un contratto di lavorazione per conto ‘ essendo emerso dagli accertamenti effettuati dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nel p.v.c. del 20.6.2012 -rinvenuto nell’ambito di indagini della Procura della Repubblica presso il Tribunale di RAGIONE_SOCIALE e al quale la società contribuente aveva prestato adesione -la circostanza per cui, a partire dal 2008, la RAGIONE_SOCIALE fosse da considerare una ‘stabile organizzazione’ all’estero della RAGIONE_SOCIALE e dunque, sostanzialmente una branch estera svuotata di qualsiasi autonomia decisionale. Deponeva a favore di tale ricostruzione anche il rilievo, ai sensi dell’art. 536, comma 1, DAC del carattere oneroso (e non del pagamento
dei soli costi di perfezionamento) della lavorazione in questione ( v. p.v.c. del 1° aprile 2014 dell’ RAGIONE_SOCIALE riprodotto in ricorso) .

Questa Corte ha ripetutamente affermato che in tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o dell’agevolazione. (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. del 04/10/2017; Sez. 5, Sentenza n. 21406 del 30/11/2012, Rv. 624363 – 01).

Anche la Corte di giustizia ha precisato che ‘il regime di perfezionamento attivo, che comporta la sospensione dei dazi doganali, è una misura eccezionale destinata ad agevolare lo svolgimento di talune attività economiche (v., in tal senso, sentenza del 14 gennaio 2010, RAGIONE_SOCIALE, C-430/08 e C431/08, EU:C:2010:15, punto 42). Infatti, risulta dall’insieme RAGIONE_SOCIALE regole costituenti il regime giuridico del perfezionamento attivo che la finalità di quest’ultimo è proprio quella di esonerare dai dazi doganali soltanto le merci che vengono introdotte nel territorio doganale dell’Unione a titolo meramente temporaneo, al fine di essere lavorate, riparate o trasformate e, successivamente, riesportate, evitando così di penalizzare l’attività economica degli Stati membri dell’Unione (sen tenza del 4 giugno 2009, Pometon, C-158/08, EU:C:2009:349, punto 24)’ (sentenza 8 ottobre 2020, causa C – C-330/19, punto 27). La CGCE ha altresì affermato, nella sentenza del 6 settembre 2012, causa C262/10, che ‘Poiché il citato regime comporta un rischio evidente per la corretta applicazione della normativa doganale dell’Unione e la riscossione dei relativi dazi, coloro che ne beneficiano sono tenuti allo stretto rispetto degli obblighi che ne derivano. Analogamente, si deve procedere ad un’interpretazione rigorosa RAGIONE_SOCIALE conseguenze che essi sopporteranno in caso di inosservanza dei loro obblighi ‘ (v. sentenza del 14 gennaio 2010, RAGIONE_SOCIALE, C-430/08 e C-431/08, Racc. pag. I-321, punto 42) ( punto 41); COGNOME conseguenza , la nascita di un’obbligazione doganale non ha carattere sanzionatorio, bensì deve essere considerata la conseguenza del fatto che non sussistono le condizioni richieste ai fini dell’ottenimento del vantaggio derivante dall’applicazione del regime
del perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione. Infatti, tale regime implica la concessione di un vantaggio condizionato che non può essere concesso se le relative condizioni non sono rispettate, il che rende inapplicabile la sospensione e giustifica, di conseguenza, l’imposizione dei dazi doganali . (punto 43). Pertanto, si deve ritenere che la violazione di un obbligo, connesso al beneficio del regime di perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione, da eseguire dopo l’appuramento di detto regime doganale, nel caso di specie l’ob bligo di presentare il conto di appuramento nel termine di 30 giorni prescritto dall’articolo 521, paragrafo 1, primo comma, primo trattino, del regolamento di applicazione, faccia sorgere, per tutte le merci da appurare, un’obbligazione doganale in applicazione dell’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale qualora non siano soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 859, punto 9, del regolamento di applicazione ( punto 45).
Sulla scia della giurisprudenza unionale, questa Corte ha precisato che ‘ Non va nemmeno sottaciuto che il regime di perfezionamento attivo, comportando la sospensione dei dazi doganali, costituisce misura eccezionale destinata ad agevolare lo svolgimento di talune attività economiche. In questa prospettiva, è stata proprio la Corte di Giustizia a sottolineare i rischi che tale procedura determina rispetto alla corretta applicazione e riscossione dei dazi. Da ciò deriva che coloro i quali ne beneficiano sono tenuti allo stretto rispetto degli obblighi che ne derivano. Sul punto la Corte europea non ha mancato di chiarire che si deve procedere ad “un’interpretazione rigorosa RAGIONE_SOCIALE conseguenze che essi sopporteranno in caso di inosservanza dei loro obblighi” – cfr. Corte Giust. 14 gennaio 2010,cause C430/08 e C-431/08, RAGIONE_SOCIALE, punto 42). Nella stessa direzione, questa Corte ha ritenuto che, trattandosi di una deroga al regime generale di soggezione dell’importazione all’obbligazione doganale, l’ammissione alla disciplina del perfezionamento attivo è dunque vincolata al rispetto di particolari condizioni e controlli – cfr. Cass. n. /2008.’ (Cass. sez. 5, sentenza n. 24465 del 2013).
5.2.Nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, in quanto – a fronte della contestata inesistenza della invocata condizione economica di cui al punto 30.2. dell’allegato 70 DAC relativa alla ‘ lavorazione per conto ‘ per essere emersa dall’acquisito p.v.c. del 20.6.2012 dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, cui aveva aderito la contribuente, la circostanza di fatto della configurazione della società committente RAGIONE_SOCIALE come ‘stabile organizzazione’ all’estero di RAGIONE_SOCIALE , priva dunque di qualsiasi autonomia decisionale, il che aveva portato all’annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni e all’emissione degli atti impositivi la CTR, da un lato, ha svalutato la valenza indiziaria circa la inesistenza della supposta condizione economica RAGIONE_SOCIALE risultanze fattuali accertate nel detto p.v.c. al quale la società aveva prestato adesione (ovvero la circostanza che dal 2008 la committente era un mero braccio dell’appaltatore -contribuente) affermando che ‘ l’adesione al predetto verbale che riguardava le imposte sui redditi e l’Iva, trattandosi di una norma agevolatrice, era di stretta applicazione e non poteva estendersi ai tributi non considerati’ con ciò , peraltro, riconducendo erroneamente l’adesione al p.v.c.- che rappresenta una modalità di definizione dell’accertamento – ad una ‘norma agevolatrice’ di stretta applicazione; dall’altro, la CTR ha erroneamente addossato in capo all’RAGIONE_SOCIALE – ritenendolo non assoltol’onere probatorio circa la ‘ direzione, coordinamento e controllo da parte della società italiana nei confronti della società svizzera ‘ sebbene ricadesse sulla contribuente l’onere di dimostrare la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni per l’ottenimento del vantaggio -come precisato dalla Corte di Giustizia ‘ condizionato ‘ -derivante dall’applicazione del regime del perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione.
6 . Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 13, comma 2, del d.lgs. n. 471/97 e 70, comma 1, del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR annullato erroneamente anche il provvedimento di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni quale conseguenza implicita dell’annullamento del provvedimento di recupero dei tributi doganali.

7. L’accoglimento di motivi terzo e quarto comporta l’assorbimento del quinto.

8.In conclusione, vanno accolti il terzo e il quarto motivo di ricorso, rigettati il primo e il secondo, assorbito il quinto, con cassazione della sentenza impugnatain relazione ai motivi accolti- e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il terzo e il quarto motivo di ricorso, rigetta il primo e il secondo, assorbito il quinto, cassa la sentenza impugnata- in relazione ai motivi accolti- e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 28 settembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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