Onere probatorio: fatture e accertamento fiscale

La Corte di Cassazione ha stabilito che, in un accertamento fiscale, le fatture non contabilizzate scoperte presso i clienti di un’impresa sono sufficienti a creare una presunzione di ricavi non dichiarati. Di conseguenza, l’onere probatorio si sposta sull’Agenzia delle Entrate al contribuente, il quale deve dimostrare che tali operazioni non sono mai avvenute o non hanno generato reddito. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva erroneamente richiesto all’Amministrazione Finanziaria prove aggiuntive.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere probatorio: fatture non contabilizzate bastano per l’accertamento

L’onere probatorio negli accertamenti fiscali è un tema cruciale e spesso dibattuto. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: le fatture non registrate, scoperte dall’Amministrazione Finanziaria presso i clienti di un contribuente, sono sufficienti a far scattare una presunzione di evasione, invertendo così l’onere probatorio. Sarà quindi il contribuente a dover dimostrare l’infondatezza della pretesa erariale, e non l’Agenzia a dover fornire ulteriori prove.

I fatti di causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate al titolare di una ditta individuale. L’Amministrazione, sulla base di controlli incrociati effettuati presso i clienti dell’impresa, aveva rinvenuto fatture emesse ma non contabilizzate, relative all’anno d’imposta 2007. Di conseguenza, aveva proceduto a rettificare il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari ai fini IRPEF, IRAP e IVA, recuperando a tassazione quelli che riteneva essere ‘ricavi in nero’.

Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha accolto il ricorso annullando l’accertamento. L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello, ma la Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di primo grado, respingendo il gravame. La motivazione dei giudici regionali si basava su un punto specifico: l’Ufficio non aveva fornito elementi idonei a dimostrare che le prestazioni indicate in quelle fatture fossero state effettivamente eseguite e avessero quindi generato un reddito per il contribuente.

Il ricorso in Cassazione e l’onere probatorio

Contro questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso alla Corte di Cassazione, articolando due motivi. Il primo, relativo a un presunto vizio di motivazione della sentenza, è stato respinto. La Corte ha ritenuto che la motivazione, seppur sintetica, fosse chiara e avesse raggiunto il cosiddetto ‘minimo costituzionale’.

Il secondo motivo, invece, è stato accolto. L’Agenzia lamentava la violazione delle norme sull’onere probatorio (art. 2697 c.c.) e sulle presunzioni (artt. 2727 e 2729 c.c.), sostenendo che la Commissione Regionale avesse erroneamente negato valore presuntivo ai documenti raccolti presso terzi, ossia le fatture non contabilizzate. Secondo l’Agenzia, tali elementi erano più che sufficienti per spostare sul contribuente l’onere di dimostrare la non veridicità delle operazioni contestate.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha pienamente condiviso la tesi dell’Amministrazione Finanziaria, definendo ‘giuridicamente erronee’ le argomentazioni della sentenza impugnata. Gli Ermellini hanno riaffermato un orientamento ormai consolidato: una volta che l’esistenza di attività non dichiarate viene acclarata, anche attraverso presunzioni semplici come quelle derivanti da accertamenti presso terzi, si innesca un meccanismo probatorio a favore del Fisco.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che gli elementi indiziari raccolti dall’Ufficio, come le fatture trovate presso i clienti, generano una presunzione di condotta evasiva. A questo punto, l’onere probatorio si inverte: non è più l’Amministrazione a dover fornire ulteriori prove, ma spetta al contribuente, in conformità con l’art. 2697 c.c., dimostrare fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa tributaria. In altre parole, è il contribuente che deve provare che quelle fatture sono false, che le operazioni non sono mai avvenute o che, per qualsiasi motivo, non hanno prodotto reddito.

La Commissione Tributaria Regionale, invece, aveva commesso un ‘error in iudicando’ ponendo a carico dell’Agenzia delle Entrate l’onere di fornire ‘ulteriori elementi probatori’ a sostegno della pretesa, ignorando che gli indizi già raccolti avevano determinato l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

Le conclusioni

In definitiva, la Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo in diversa composizione. Il nuovo collegio dovrà riesaminare la controversia attenendosi al principio di diritto secondo cui le fatture acquisite presso terzi, documentanti operazioni commerciali non contabilizzate, costituiscono prova presuntiva sufficiente a spostare sul contribuente l’onere probatorio della loro infondatezza. Questa ordinanza rafforza gli strumenti accertativi a disposizione del Fisco e chiarisce, ancora una volta, le regole sulla ripartizione dell’onere della prova nel processo tributario.

Le fatture non registrate trovate presso i clienti di un’impresa sono sufficienti per un accertamento fiscale?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, tali documenti sono sufficienti a creare una presunzione legale di ricavi non dichiarati, giustificando l’accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

A chi spetta l’onere probatorio in caso di contestazione di fatture non contabilizzate?
Una volta che l’Agenzia delle Entrate presenta come prova le fatture non contabilizzate, l’onere probatorio si inverte e spetta al contribuente dimostrare che tali operazioni non sono mai avvenute, sono false o non hanno prodotto reddito.

Cosa significa che la motivazione di una sentenza ha raggiunto il ‘minimo costituzionale’?
Significa che il ragionamento del giudice, anche se molto breve, è comunque esistente, comprensibile e non palesemente illogico o contraddittorio. Questo è sufficiente per considerare la sentenza valida dal punto di vista formale, anche se le conclusioni giuridiche possono essere errate.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26141 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26141 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9868/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO (domicilio digitale: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (domicilio digitale: EMAIL)

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELL’ABRUZZO, SEZIONE STACCATA DI PESCARA, n. 957/2016 depositata il 18 ottobre 2016

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 19 settembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE notificava a NOME COGNOME, titolare della ditta individuale

, un avviso di accertamento con il quale, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lettera c), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, rettificava il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari dichiarati dal contribuente, rispettivamente ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA, in riferimento all’anno 2007, recuperando a tassazione ricavi desunti dall’emissione di fatture non contabilizzate rinvenute nel corso di controlli incrociati eseguiti nei confronti dei suoi clienti.
Il NOME impugnava il predetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, la quale accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, che con sentenza n. 957/2016 del 18 ottobre 2016 respingeva l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria.

A fondamento della decisione assunta, per quanto in questa sede ancora interessa, il collegio regionale osservava che l’Ufficio non aveva «fornito alcun elemento idoneo per ritenere che le prestazioni indicate» nelle fatture acquisite presso i clienti della ditta <RAGIONE_SOCIALE fossero «effettivamente avvenute, con conseguente produzione di reddito in favore del contribuente» .

Avverso tale sentenza l'RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Il COGNOME ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa

applicazione dell'art. 132 c.p.c. e dell'art. 36 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

1.1 Si sostiene che l'impugnata sentenza risulterebbe viziata da nullità per omessa motivazione.

Con il secondo mezzo, proposto a norma dell'art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., nonchè dell'art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 54 del D.P.R. n. 633 del 1972.

2.1 Si rimprovera alla Commissione di secondo grado di avere, in contrasto con la consolidata giurisprudenza di legittimità, erroneamente escluso la valenza presuntiva dei dati raccolti dall'ufficio accertatori presso terzi e la loro idoneità a spostare sul contribuente l'onere di dimostrare l'infondatezza della pretesa tributaria.

Il primo motivo è infondato.

3.1 A sèguito della riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell'inosservanza del cd. «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all'art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.- di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di motivazione «perplessa od incomprensibile» o «apparente», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della stessa; con la precisazione che l'anomalia motivazionale deve emergere dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis , Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. n. 12241/2020, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022).
In particolare, si definisce apparente si definisce 'apparente' la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l'iter logico seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell'interprete, al quale non può essere lasciato il còmpito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016).
3.2 Nel caso di specie, deve escludersi che ricorra alcuna RAGIONE_SOCIALE gravi anomalie innanzi descritte.

3.3 Invero, la CTR ha respinto l'appello proposto dall'RAGIONE_SOCIALE per l'assorbente rilievo che «l'Ufficio non (avev) a fornito alcun elemento idoneo per ritenere che le prestazioni indicate in detta documentazione (fosser) o effettivamente avvenute, con conseguente produzione di reddito in favore del contribuente» .

3.4 Da quanto precede appare evidente come la motivazione dell'impugnata sentenza non solo esista materialmente, ma, pur nella sua stringatezza, sia anche perfettamente intelligibile e non presenti profili di palese illogicità o irriducibile contraddittorietà, in tal modo raggiungendo la soglia del «minimo costituzionale».

3.5 Risulta, infatti, chiaro che il giudice di seconde cure ha posto a base del «decisum» il ritenuto mancato assolvimento da parte dell'RAGIONE_SOCIALE Finanziaria dell'onere probatorio su di essa asseritamente gravante.

3.6 Giova, inoltre, ribadire che il vizio motivazionale comportante la nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all'art. 36, comma 2, n. 4), del D. Lgs. n. 546 del 1992 -norma speciale del processo tributario che nel giudizio civile ordinario trova il suo

corrispondente nell'art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. – deve emergere dal testo stesso della decisione, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali, onde nessun rilievo può essere attribuito, sotto questo aspetto, all'eventualmente erronea o incompleta valutazione degli atti e documenti di causa compiuta dal giudice di merito (cfr. Cass. n. 3376/2024, Cass. n. 36135/2023, Cass. Sez. Un. n. 19881/2014, Cass. Sez. Un. n. 8053/2014).

Il secondo motivo è fondato.

4.1 Come si è visto in sede di scrutinio della precedente censura, la CTR ha affermato che da parte dell'RAGIONE_SOCIALE non era stato «fornito alcun elemento idoneo per ritenere che le prestazioni indicate in detta documentazione (fosser) o effettivamente avvenute» .

4.2 Così statuendo, il collegio d'appello ha addossato all'RAGIONE_SOCIALE l'onere di offrire idonei elementi di riscontro della veridicità dei dati contenuti nelle fatture acquisite presso clienti della ditta <RAGIONE_SOCIALE nel corso di controlli incrociati effettuati nei loro confronti; fatture di cui il contribuente aveva denunciato la falsità.

4.3 Ora, premesso che in sentenza non viene affatto esclusa l'utilizzabilità di tali documenti -essendosi, in proposito, la Commissione regionale genericamente limitata ad accennare alla «pendenza di un giudizio penale avverso il proprio commercialista (laddove per deve evidentemente intendersi quello che prestava assistenza contabile al COGNOME -n.d.r.) e i presunti autori di dette fatture» -, va notato che le argomentazioni sulle quali essa poggia si rivelano giuridicamente erronee, alla luce dell’orientamento di legittimità formatosi «in subiecta materia» , da ritenere ormai consolidato.
4.4 È stato, infatti, ripetutamente statuito da questa Corte regolatrice che, una volta acclarata l’esistenza di attività non dichiarate, anche mediante presunzioni semplici originate dagli

accertamenti condotti presso terzi e dai dati e dalle notizie che l’Ufficio abbia appreso all’esito degli stessi, il meccanismo innescato dai controlli erariali genera gli effetti propri della prova per presunzioni della condotta evasiva, rispetto alla quale non solo non è all’opposto invocabile la regolarità formale della contabilità tenuta dal contribuente, ma neppure è sostenibile che l’RAGIONE_SOCIALE debba assolvere un onere probatorio ulteriore, avendo essa adempiuto il proprio còmpito attraverso gli elementi indiziari posti a base dell’accertamento e spettando, invece, al contribuente, in conformità alle regole generali fissate dall’art. 2697 c.c., dimostrare fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa tributaria (cfr. Cass. n. 23780/2022, Cass. n. 12403/2021, Cass. n. 34081/2019, Cass. n. 18232/2016).
4.5 Dai suenunciati princìpi di diritto, che vanno qui ribaditi, si è discostata la Commissione di secondo grado, la quale, a fronte di fatture acquisite dagli accertatori presso terzi clienti della ditta <RAGIONE_SOCIALE, documentanti operazioni commerciali non contabilizzate dalla contribuente, ha posto a carico dell'RAGIONE_SOCIALE l'onere di fornire ulteriori elementi probatori a sostegno della pretesa tributaria, non considerando che gli indizi da questa addotti a sostegno dell'esistenza di ricavi non dichiarati avevano determinato l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente.
4.6 Sussiste, pertanto, il denunciato «error in iudicando» .

In definitiva, va accolto il secondo motivo di ricorso e respinto il primo.

5.1 Deve, pertanto, disporsi, ai sensi dell' art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione della pronuncia gravata, limitatamente alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

5.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell' art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, respinto il primo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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