Onere probatorio credito Iva: Cassazione e ratio decidendi

Un contribuente si oppone a una cartella di pagamento per un credito IVA non riconosciuto. La Cassazione rigetta il ricorso, sottolineando che l’appello deve contestare validamente tutte le motivazioni autonome (rationes decidendi) della sentenza impugnata. In questo caso, la mancata corretta contestazione della carenza di prova sull’esistenza del credito (onere probatorio credito Iva) ha reso inammissibile l’intero ricorso, confermando la pretesa fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere Probatorio Credito IVA: La Cassazione sulla Doppia Ratio Decidendi

Affrontare un contenzioso tributario richiede non solo di avere ragione nel merito, ma anche di saper navigare le complessità procedurali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto cruciale: l’onere probatorio del credito IVA e la strategia processuale da adottare quando la decisione del giudice d’appello si fonda su più motivazioni autonome. L’ordinanza in esame dimostra come il fallimento nel contestare efficacemente anche una sola di queste motivazioni possa portare al rigetto dell’intero ricorso.

I Fatti del Caso: un Credito IVA Contestato

Un contribuente si vedeva recapitare una cartella di pagamento a seguito di un controllo automatizzato sulla sua dichiarazione dei redditi. L’Agenzia delle Entrate contestava un’eccedenza di credito IVA riportata dall’anno precedente, sostenendo che la dichiarazione relativa a quell’annualità non fosse mai stata presentata.

Il contribuente impugnava l’atto, vincendo in primo grado. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia. La CTR basava la sua sentenza su due distinte e autonome ragioni (rationes decidendi):

1. Motivazione formale: la dichiarazione dell’anno precedente, da cui scaturiva il credito, risultava omessa.
2. Motivazione sostanziale: in ogni caso, il contribuente non aveva adempiuto al proprio onere probatorio, ovvero non aveva fornito prove sufficienti a dimostrare l’esistenza effettiva e sostanziale del credito IVA contestato dall’Ufficio.

Il contribuente ricorreva quindi in Cassazione, cercando di smontare entrambe le argomentazioni della CTR.

L’Onere Probatorio Credito IVA e la Decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente, non entrando nel merito della questione, ma basandosi su un principio procedurale fondamentale legato alla struttura del ricorso.

Il ricorrente aveva presentato due motivi di ricorso:
– Il primo contestava la motivazione formale, sostenendo di aver provato la presentazione della dichiarazione.
– Il secondo contestava la motivazione sostanziale, affermando di aver prodotto in giudizio la documentazione (registri IVA, fatture, ecc.) che provava l’esistenza del credito.

È proprio su quest’ultimo punto che si è incagliato il ricorso.

Le Motivazioni della Suprema Corte: l’Importanza della “Ratio Decidendi”

La Corte ha applicato un principio consolidato: quando una sentenza si regge su più rationes decidendi, ciascuna di per sé sufficiente a giustificare la decisione, il ricorrente ha l’onere di impugnarle tutte con successo. Se anche una sola di queste motivazioni resiste alle censure, l’intero ricorso fallisce perché la decisione impugnata rimarrebbe comunque valida.

L’Inammissibilità del Motivo sulla Prova Sostanziale

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il secondo motivo, quello relativo alla prova dell’esistenza del credito. I giudici hanno chiarito che il ricorso per cassazione non può trasformarsi in un terzo grado di giudizio di merito. Il contribuente non può chiedere alla Suprema Corte di rivalutare le prove (fatture, registri) già esaminate dal giudice di appello. La CTR aveva concluso, con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità, che il contribuente non aveva assolto al proprio onere probatorio del credito IVA. La contestazione del ricorrente, secondo la Corte, si limitava a contrapporre una diversa interpretazione delle prove, attività preclusa in Cassazione.

La Carenza di Interesse sul Motivo Formale

Una volta dichiarato inammissibile il motivo che attaccava la seconda ratio decidendi (quella sulla mancata prova sostanziale), questa è rimasta valida e sufficiente a sorreggere la sentenza della CTR. Di conseguenza, è venuto meno l’interesse del contribuente a far esaminare il primo motivo, relativo all’omessa presentazione della dichiarazione. Anche se questo motivo fosse stato accolto, infatti, la sentenza sarebbe rimasta in piedi grazie all’altra motivazione, rendendo inutile la pronuncia della Corte su quel punto.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per il Contribuente

Questa ordinanza offre due lezioni fondamentali per chi affronta un contenzioso tributario. In primo luogo, ribadisce che l’onere probatorio del credito IVA grava interamente sul contribuente: non basta affermare un diritto, bisogna provarne l’esistenza sostanziale con documentazione adeguata e in modo convincente per il giudice di merito. In secondo luogo, evidenzia una regola strategica cruciale in sede di impugnazione: quando una sentenza si fonda su più pilastri motivazionali, è indispensabile attaccarli tutti con argomentazioni solide e ammissibili per la specifica fase processuale. Trascurarne o contestarne debolmente anche solo uno può compromettere irrimediabilmente l’esito dell’intero giudizio.

Cosa succede se la decisione di un giudice si basa su due motivazioni separate e l’appello ne contesta efficacemente solo una?
L’appello viene respinto. Se una sentenza si fonda su più ragioni autonome (rationes decidendi), ognuna sufficiente a sorreggerla, il ricorrente deve contestarle tutte con successo. Se anche una sola di queste motivazioni rimane valida, la sentenza non può essere cassata.

È sufficiente allegare la dichiarazione dei redditi per provare l’esistenza di un credito IVA?
No. Secondo la sentenza impugnata e confermata dalla Cassazione, il contribuente deve adempiere all’onere probatorio fornendo prove sull’esistenza sostanziale del credito, specialmente quando questo viene disconosciuto dall’Ufficio. La sola indicazione in dichiarazione non è sufficiente a superare la contestazione.

In che modo il contribuente deve strutturare un ricorso in Cassazione per contestare la valutazione delle prove fatta dal giudice di merito?
Il contribuente non può chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare e rivalutare le prove. Può solo denunciare un “omesso esame di un fatto storico, principale o secondario” che sia decisivo per il giudizio, indicando precisamente quale fatto non è stato considerato, dove risulta dagli atti e perché la sua valutazione avrebbe cambiato l’esito della controversia. Una generica critica alla valutazione delle prove è inammissibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19081 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19081 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/07/2025

Oggetto: Tributi Controllo automatizzato

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 2108 del ruolo generale dell’anno 2024, proposto

NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv.to NOME COGNOME giusta procura speciale allegata al ricorso, elettivamente domiciliato presso l’indirizzo di posta elettronica (PEC) del difensore: EMAIL

-ricorrente –

Contro

Agenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore;

-resistente – per la cassazione della sentenza n. 8700/05/2022 della Commissione tributaria regionale della Sicilia, depositata in data 17 ottobre 2022, non notificata;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME di Nocera;

RILEVATO CHE

NOME COGNOME propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Sicilia aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 1480/05/2018 della Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa che aveva accolto il ricorso proposto dal suddetto contribuente avverso la cartella di pagamento ai fini Iva, interessi e sanzioni, emessa ex art. 54bis del d.P.R. n. 633/72, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione per l’anno 2013 (M.U. 2014) , essendo in essa riportata una eccedenza di credito non risultante dalla dichiarazione, per il 2012, non essendo stato presentato il Modello Unico 2013.
L ‘Agenzia delle entrate resiste con ‘atto di costituzione’ .

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere la CTR ritenuto legittima la cartella di pagamento in questione in quanto non risultava presentato il Modello Unico 2013, circostanza dalla quale aveva desunto la correttezza del recupero del credito Iva per l’anno 2012, risultato privo di riscontro ; ciò senza

considerare che il contribuente, sin dal primo grado di giudizio, aveva evidenziato che il credito Iva maturato nel 2012 risultava indicato nel Mod. Un. 2013 e che quest’ultimo era stato correttamente presentato, come si evinceva dallo stesso Modello, corredato dalla ricevuta di ricezione, allegato al ricorso di primo grado e alla memoria illustrativa (del 18 maggio 2017).

Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere la CTR affermato che il contribuente non aveva fornito alcuna prova della esistenza sostanziale del diritto di credito in questione; ciò senza considerare che quest’ultimo aveva prodotto in giudizio la documentazione (registri Iva, fatture, comunicazione annuale Iva annualità 2013) dalla quale emergeva il credito Iva.

Va premesso che nella sentenza impugnata, in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha affermato che: 1) era consentita l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la conseguenziale emissione della cartella di pagamento ex art. 54 bis cit. a seguito di controllo automatizzato sulla dichiarazione Iva per il 2013 (M.U. 2014), in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale Iva nell’anno di maturazione del credito d’imposta poi riportato (è richiamata Cass. SU n. 17758 del 2016), nella specie, risultata non presentata dal contribuente per l’annualità precedente (2012) (prima ratio decidendi ); 2) in ogni caso, il contribuente non aveva ottemperato all’assolvimento dell’onere probatorio a suo carico (sul punto è richiamata sempre Cass. S.U. n. 17758 del 2016) in ordine all’esistenza sostanziale del credito disconosciuto dall’Ufficio (seconda ratio decidendi ).
Il secondo motivo -che aggredisce la seconda ratio decidendi – si profila inammissibile.

4.1. Il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis ) concerne l’omesso esame di un fatto storico , principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 , comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’ art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015). Né, ovviamente, e a maggior ragione, l’apprezzamento giuridico del giudice, dissonante rispetto alle aspettative e prospettazioni della parte, può assurgere a omesso esame di un fatto controverso e decisivo (Cass. sez. 2, n. 29923 del 2023); la deduzione del vizio di cui all ‘ art. 360 n. 5 cit. non consente di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito (cfr. Cass., 19 luglio 2021, n. 20553; Cass. sez. 5, n. 16661 del 2023). Nella specie, il ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo
dedotto l’omesso esame di un ‘fatto storico’, ma peraltro – quanto all’assunt a mancata valutazione da parte della CTR di documentazione prodotta in giudizio che si assumeva comprovare l’esistenza sostanziale del credito Iva – di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte, avendo il giudice di appello – con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità ritenuto che ‘ il contribuente, in alcun modo, aveva ottemperato all’assolvimento dell’onere della prova a suo carico in ordine all’esistenza sostanziale del diritto di credito disconosciuto dall’Ufficio ‘.
5.Il rigetto del secondo motivo comporta l’inammissibilità per sopravvenuta carenza di interesse del primo motivo che aggredisce la prima ratio decidendi in ordine alla asserita mancata presentazione da parte del contribuente della dichiarazione per il 2012 (Modello Unico 2013). Ciò in applicazione del principio secondo cui quando una decisione di merito, impugnata in sede di legittimità, si fonda su distinte ed autonome “rationes decidendi” ognuna delle quali sufficiente, da sola, a sorreggerla, perché possa giungersi alla cassazione della stessa è indispensabile, da un lato, che il soccombente censuri tutte le riferite “rationes”, dall’altro che tali censure risultino tutte fondate. Ne consegue che, rigettato (o dichiarato inammissibile) il motivo che investe una delle riferite argomentazioni, a sostegno della sentenza impugnata, sono inammissibili, per difetto di interesse, i restanti motivi, atteso che anche se questi ultimi dovessero risultare fondati, non per questo potrebbe mai giungersi alla cassazione della sentenza impugnata, che rimarrebbe pur sempre ferma sulla base della ratio ritenuta corretta” (Cass. n. 11275/22; n. 4809 del 2017; n. 12372 del 24/05/2006; in termini: Cass. 16.8.06 n.18170; Cass.29.9.05 n.19161 ed altre).
6.In conclusione, il ricorso va rigettato.

Nulla sulle spese del giudizio di legittimità essendo l’Agenzia delle entrate rimasta resistente (con atto di costituzione) e non avendo svolto attività difensiva.

P.Q.M.

La Corte: rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma il 28 maggio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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