Onere probatorio: Cassazione su accertamento fiscale

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società di trasporti internazionali contro un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA. L’accertamento si basava sul disconoscimento di costi derivanti da una consociata estera per presunta sovrafatturazione (transfer pricing) e su ricavi non contabilizzati. La società ricorrente ha incentrato la sua difesa sulla presunta ‘esterovestizione’ della consociata, ma la Corte ha dichiarato i motivi inammissibili. La decisione sottolinea che l’appello deve contestare la ‘ratio decidendi’ della sentenza impugnata, che in questo caso riguardava la fondatezza nel merito delle riprese fiscali basate su indizi gravi, precisi e concordanti, e non la questione della residenza fiscale della società estera, ritenuta irrilevante. La Corte ha confermato che l’onere probatorio, correttamente assolto dall’Agenzia delle Entrate, è stato il fulcro della decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere probatorio nell’accertamento fiscale: la Cassazione conferma la centralità della ratio decidendi

Una recente sentenza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti procedurali in materia di contenzioso tributario, in particolare sul corretto modo di impugnare una decisione e sul cruciale tema dell’onere probatorio nell’accertamento fiscale. Il caso, che vedeva contrapposta una società di trasporti internazionali all’Agenzia delle Entrate, dimostra come focalizzarsi su argomenti irrilevanti per la decisione finale porti inevitabilmente all’inammissibilità del ricorso, sprecando tempo e risorse.

I fatti di causa

Una società operante nel settore dei trasporti internazionali impugnava alcuni avvisi di accertamento relativi a imposte dirette e IVA per l’anno 2010. L’Agenzia delle Entrate contestava principalmente due aspetti:
1. Il disconoscimento di costi fatturati da una società consociata con sede in Slovacchia, ritenuti sovrafatturati e non conformi alle regole sul transfer pricing.
2. La presenza di ricavi non contabilizzati, derivanti dall’impiego di personale dipendente dalla consociata estera.

La Commissione Tributaria Provinciale prima, e quella Regionale poi, respingevano i ricorsi della società. I giudici di merito ritenevano che vi fossero ‘indizi certi, precisi e concordanti’ di sovrafatturazione da parte della consociata slovacca, rendendo legittimo il disconoscimento dei costi. La società contribuente, invece, aveva basato gran parte della sua linea difensiva sulla questione della residenza fiscale della consociata, negandone la presunta ‘esterovestizione’, un argomento che i giudici hanno considerato non pertinente al cuore della controversia.

L’analisi della Corte di Cassazione e l’onere probatorio nell’accertamento fiscale

La società ha proposto ricorso in Cassazione, continuando a insistere sull’errata valutazione della questione dell’esterovestizione e su presunti vizi procedurali. La Suprema Corte, tuttavia, ha dichiarato tutti i motivi di ricorso inammissibili.

Il punto centrale della decisione è il principio secondo cui il ricorso per cassazione deve attaccare la specifica ratio decidendi della sentenza impugnata, ovvero il fondamento logico-giuridico della decisione. Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva basato la sua sentenza sulla prova della sovrafatturazione e sulla non conformità al principio del valore normale (transfer pricing), ritenendo irrilevante stabilire se la società slovacca fosse o meno ‘esterovestita’.

I motivi di ricorso della società, invece, si concentravano quasi esclusivamente su quest’ultimo punto, senza contestare efficacemente nel merito la ricostruzione dei fatti che provavano la sovrafatturazione. Come affermato dalla Corte, ‘La proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al decisum della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti’ e porta all’inammissibilità del ricorso.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha spiegato che i primi cinque motivi di ricorso erano inammissibili perché non si confrontavano con l’effettiva ratio decidendi della sentenza di appello. La decisione dei giudici di merito era incentrata sul merito delle riprese fiscali relative alla sovrafatturazione, non sulla sussistenza o meno dell’esterovestizione. Di conseguenza, le censure della ricorrente erano fuori tema.

Per quanto riguarda gli altri motivi, relativi alla violazione delle norme sull’onere probatorio nell’accertamento fiscale (art. 2697 c.c.) e sulle presunzioni, la Corte li ha giudicati parimenti inammissibili. La ricorrente, infatti, non lamentava un’errata applicazione della norma (ad esempio, un’inversione dell’onere della prova), ma criticava la valutazione delle prove fatta dal giudice di merito. Questo tipo di critica, che mira a una ‘revisione’ del giudizio sui fatti, è preclusa in sede di legittimità. La Cassazione ha ribadito che il suo ruolo non è quello di riesaminare le prove, ma di controllare la corretta applicazione delle norme di diritto. Nel caso specifico, il giudice di appello aveva correttamente posto l’onere della prova a carico dell’Agenzia delle Entrate, ritenendolo peraltro assolto.

Le conclusioni

Questa sentenza è un monito fondamentale per i contribuenti e i loro difensori: in un processo, è essenziale identificare e contestare il nucleo della decisione avversaria. Insistere su argomenti secondari o ritenuti irrilevanti dal giudice non fa che condurre a una pronuncia di inammissibilità. La decisione rafforza inoltre il principio che, sebbene l’onere probatorio nell’accertamento fiscale spetti all’amministrazione finanziaria, una volta che questa fornisce un quadro indiziario solido, spetta al contribuente fornire la prova contraria per dimostrare la legittimità delle proprie operazioni. Un tentativo di rimettere in discussione la valutazione dei fatti davanti alla Cassazione è, come dimostra questo caso, una strategia destinata a fallire.

Quando un motivo di ricorso in Cassazione viene considerato inammissibile?
Un motivo di ricorso è considerato inammissibile quando non contesta specificamente la ‘ratio decidendi’, cioè la ragione giuridica fondamentale della sentenza impugnata. Criticare aspetti che il giudice di merito ha ritenuto irrilevanti o secondari non costituisce una valida censura e porta al rigetto del ricorso.

La questione della ‘esterovestizione’ di una società estera è sempre decisiva in un accertamento su costi e transfer pricing?
No. Come dimostra questa sentenza, la questione può essere ritenuta irrilevante. Il fulcro dell’accertamento era la dimostrazione, attraverso indizi precisi e concordanti, della sovrafatturazione dei costi e della non conformità delle operazioni alle regole del transfer pricing, indipendentemente dal fatto che la società estera fosse fittiziamente localizzata all’estero o meno.

Su chi ricade l’onere probatorio in un accertamento fiscale per costi indeducibili?
L’onere probatorio iniziale ricade sull’Amministrazione Finanziaria, che deve provare i fatti posti a fondamento della sua pretesa. Tuttavia, una volta che l’ente impositore fornisce elementi indiziari gravi, precisi e concordanti a sostegno dell’accertamento, l’onere si sposta sul contribuente, il quale deve fornire la prova contraria per dimostrare la legittimità e la congruità dei costi contestati.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21729 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21729 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/08/2024

Oggetto:

imposte dirette ed IVA – avviso di accertamento –

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10273/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO con domicilio eletto in Modena, INDIRIZZO,presso il difensore;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, che la rappresenta e difende;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna n. 2864/5/16, depositata l’8 novembre 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 luglio 2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

udito l’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale dell’EmiliaRomagna rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza n. 694/3/15 della Commissione tributaria provinciale di Modena che ne aveva respinto i ricorsi riuniti contro gli avvisi di accertamento per II.DD. ed IVA 2010.

La CTR osservava in particolare:

-che dovevano essere disconosciuti i costi di periodo della società contribuente, essendovi indizi certi, precisi e concordanti di sovraffatturazione da parte della consociata società di diritto slovacco RAGIONE_SOCIALE, anche in relazione alla disciplina del transfer pricing , non avendo invece rilievo la questione della esterovestizone di detta società comunitaria;

-che doveva essere altresì confermato il rilievo rispetto ai ricavi non contabilizzati relativi all’impiego di un autista dipendente da VHE; -che l’archiviazione penale non poteva avere effetto pregiudicante nel presente processo, per l’effetto limitato, non assimilabile al giudicato, di tale provvedimento, comunque in assenza di “identità del fatto”;

-che la determinazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni doveva altresì considerarsi corretta.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente deducendo otto motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Il difensore della ricorrente ha depositato domanda di definizione agevolata prevista dall’art. 6, decreto-legge 119/2018 per NOME e NOME COGNOME.

Le parti hanno depositato memorie.

RAGIONI DELLA DECISIONE

In via preliminare deve rilevarsi che NOME e NOME COGNOME non sono stati parti nel giudizio di merito né sono ricorrenti per cassazione, sicchè la loro domanda di definizione agevolata ex art. 6, decreto-legge 119/2018 è del tutto irrilevante in questo giudizio, esclusivamente riguardante RAGIONE_SOCIALE.

Ciò posto con il primo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la società ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 100, cod. proc. civ., poiché la CTR ha affermato l’insussistenza del suo interesse processuale ad una pronuncia sulla estero vestizione di VHE, che invece afferma sussistere quantomeno perché le sanzioni IVA sono basate esclusivamente su tale circostanza e comunque ponendosi la medesima come presupposto di fatto RAGIONE_SOCIALE contestazioni dell’agenzia fiscale in relazione ai costi prodotti dalla consociata slovacca.
Con il secondo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.la società ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 36, d.lgs 546/1992, 112, cod. proc. civ., poiché la CTR in dipendenza della statuizione criticata con il primo mezzo ha completamente omesso l’esame di detta circostanza (esterovestizione di VHE), trattandosi di un fatto decisivo e controverso.

Con il terzo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.la società ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 36, d.lgs 546/1992, 112, cod. proc. civ., poiché la CTR non ha comunque esaminato la documentazione che aveva dimesso circa l’apertura di una MAP ( Mutual agreement Procedure ) per l’accertamento della residenza slovacca di VHE.

Con il quarto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la società ricorrente si duole della violazione/falsa applicazione degli artt. 10, 21, legge 212/2000, poiché la CTR ha omesso di esaminare la sua eccezione di invalidità dell’atto impositivo impugnato in quanto fondato su dichiarazioni false dei verificatori in ordine all’origine dell’istruttoria amministrativa, così violandosi gli evocati principi statutari.

Con il quinto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la so ricorrente lamenta la violazione/falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE direttive europee nn. 1798/2003, 904/2010, poiché la CTR ha ritenuto irrilevante la questione dell’esterovestizione di VHE, invece basante la verifica nei suoi confronti.

Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono inammissibili per più profili.

Anzitutto la prima in quanto difetta di autosufficienza, non potendosi a tal fine ritenere bastevole la trascrizione del relativo motivo di appello, ma invece essendo necessaria la trascrizione sia dell’atto impositivo impugnato in parte qua , specificamente in relazione alle sanzioni IVA, sia il relativo motivo di impugnazione del ricorso introduttivo della lite.

Peraltro, va poi anche rilevato che i cinque mezzi non si confrontano affatto con l’effettiva ratio decidendi in punto sovraffatturazione da parte di VHE e disconoscimento dei relativi costi, che è incentrata sul merito RAGIONE_SOCIALE riprese, non sulla sussistenza o meno dell’esterovestizione della società slovacca.

In altri termini, proprio perché, come i primi giudici, il giudice tributario di appello ha ritenuto non rilevante e nemmeno pertinente la questione della residenza di COGNOME, ha affermato la fondatezza della ripresa in esame in termini fattuali completamente diversi.

Quindi le censure sono da ritenersi tutte e tre inammissibili in base al consolidato principio di diritto che «La proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al “decisum” della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366 n.4) c.p.c., con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio» (Cass., n. 20910/2017).

In ogni caso il secondo ed il terzo motivo sono, di per sé, inammissibili in quanto preclusi dall’art. 348 ter, cod. proc. civ., in virtù della “doppia conforme” di merito.

Le considerazioni che precedono rendono del tutto irrilevante il giudicato esterno riguardante VHE di cui è argomentazione nella memoria dei ricorrenti ex art. 378, cod. proc. civ., appunto perché sia l’atto impositivo impugnato che la sentenza impugnata non si basano affatto sulla natura “esterovestita” di detta società di diritto slovacco.

Con il sesto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la società ricorrente denuncia la violazione/falsa applicazione degli artt. 2697, 2729, cod. civ., poiché la CTR ha affermato la fondatezza RAGIONE_SOCIALE pretese erariali relative ai costi, ritenendo assolto l’onere probatorio gravante sull’agenzia fiscale.

Con il settimo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.la società ricorrente si duole della violazione dell’art. 110, comma 7, dPR 917/1986, poiché la CTR ha affermato che la fatturazione da RAGIONE_SOCIALE nei suoi confronti non era da ritenersi conforme alle regole del transfer pricing .

Con l’ottavo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la società ricorrente lamenta la violazione degli artt. 2697, 2729, cod. civ. e del divieto di “doppia presunzione”, poiché la CTR ha affermato la fondatezza RAGIONE_SOCIALE pretese erariali in relazione a ricavi non contabilizzati (prestazioni dell’autista NOME, dipendente di VHE).

Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono inammissibili per più ragioni.

Va infatti ribadito che:

-«In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura é possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione» ( ex multis Cass., n. 26110 del 2015).
-«Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. n. 9097 del 07/04/2017)
-«In tema di ricorso per cassazione, la deduzione del vizio di violazione di legge consistente nella erronea riconduzione del fatto materiale nella fattispecie legale deputata a dettarne la disciplina (cd. vizio di sussunzione) postula che l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito sia considerato fermo ed indiscusso, sicchè è estranea alla denuncia del vizio di sussunzione ogni critica che investa la ricostruzione del fatto materiale, esclusivamente riservata al potere del giudice di merito» (Cass., n. 6035 del 13/03/2018, Rv. 648414 – 01)
-«La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poichè in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c.» (Cass., n. 17313 del 19/08/2020, Rv. 658541 – 01).
I mezzi in esame, singolarmente e complessivamente, si pongono in chiaro contrasto con questi assolutamente consolidati principi di diritto, ponendosi perciò al di fuori del giudizio di legittimità spettante a questa Corte, secondo il parametro prescelto ( error in judicando in jure ).

Essi mirano, inammissibilmente, ad una “revisione” del giudizio di merito sui costi e sui ricavi ripresi a tassazione che è pacificamente inibito in questa sede, in quanto strettamente ed unicamente riservato alle Corti territoriali.

Specificamente l’evocata violazione dell’art. 2697, cod. civ. è comunque manifestamente insussistente, posto che il giudice tributario di appello ha correttamente posto l’onere probatorio a carico dell’Ente impositore, affermandolo assolto.

In conclusione il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza della sola società contribuente e vengono liquidate come in dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso di RAGIONE_SOCIALE, che condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 7.600 oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della società ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Cosi deciso in Roma 3 luglio 2024

Il presidente est.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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