Onere della prova rimborso: il giudicato interno

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso di rimborso IVA. La Corte ha stabilito che se l’Amministrazione finanziaria non contesta l’esistenza del credito in primo grado, si forma un giudicato interno che le impedisce di sollevare la questione dell’onere della prova rimborso in appello, rendendo la sua eccezione tardiva e inefficace.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova Rimborso: Quando la Difesa del Fisco Diventa Tardiva

Nel contenzioso tributario, la questione dell’onere della prova rimborso è centrale: spetta al contribuente dimostrare i fatti che danno diritto alla restituzione di un tributo. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione stabilisce un importante limite all’azione dell’Amministrazione finanziaria, sottolineando il valore del ‘giudicato interno’. Se il Fisco non contesta l’esistenza di un credito in primo grado, non può sollevare la questione in appello. Analizziamo questa fondamentale decisione.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine dalla richiesta di un contribuente di ottenere il rimborso di un credito IVA relativo all’anno d’imposta 2009. A seguito del silenzio-rifiuto dell’Amministrazione, il contribuente adiva la Commissione Tributaria Provinciale (CTP), che accoglieva il ricorso. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello presso la Commissione Tributaria Regionale (CTR), la quale rigettava sia l’appello principale dell’Agenzia sia quello incidentale del contribuente, confermando di fatto il diritto al rimborso. La CTR motivava la sua decisione affermando, tra le altre cose, che il diritto non era prescritto e che la compilazione del quadro RX4 della dichiarazione era sufficiente per la richiesta. L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta, ricorreva infine per cassazione, lamentando che la CTR avesse omesso di pronunciarsi sulla sua eccezione relativa alla mancata prova, da parte del contribuente, dell’esistenza del credito IVA.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte, con l’ordinanza in esame, ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, condannandola al pagamento delle spese legali. La decisione si fonda su un principio procedurale cruciale: il formarsi del giudicato interno sulla questione dell’esistenza del credito.

Le Motivazioni: L’importanza del Giudicato Interno e l’Onere della Prova Rimborso

Il cuore della motivazione risiede nella corretta applicazione dei principi processuali che governano i diversi gradi di giudizio. La Corte di Cassazione ha evidenziato che, sebbene in linea di principio l’onere della prova rimborso gravi sul contribuente (secondo l’art. 2697 c.c.), tale regola deve essere coordinata con le preclusioni che maturano durante il processo.

Nel caso specifico, la CTP (il giudice di primo grado) aveva affermato l’esistenza del credito IVA in quanto l’Agenzia delle Entrate non aveva mai contestato questo specifico punto durante il primo giudizio. Questa statuizione, non essendo stata oggetto di uno specifico motivo di appello da parte dell’Agenzia, è passata in ‘giudicato interno’. Ciò significa che la questione dell’esistenza del credito era da considerarsi risolta e non più discutibile nelle fasi successive del processo.

L’Agenzia, in appello, si era limitata a richiamare in modo generico e astratto il principio dell’onere della prova a carico del contribuente, senza però contestare la specifica affermazione della CTP. Per la Cassazione, questa difesa è insufficiente e tardiva. La CTR, quindi, non ha commesso un’omissione di pronuncia, ma ha correttamente evitato di pronunciarsi su una circostanza (la prova del credito) ormai superflua, perché coperta dal giudicato interno. Il tentativo del Fisco di rimettere in discussione l’esistenza del credito in appello si è scontrato con le barriere procedurali del processo.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Contribuenti e Fisco

Questa ordinanza offre importanti spunti pratici. Per i contribuenti, ribadisce l’importanza di documentare scrupolosamente il proprio diritto al rimborso. Per l’Amministrazione finanziaria, invece, funge da monito: tutte le contestazioni, incluse quelle sull’esistenza stessa del credito, devono essere sollevate in modo specifico e tempestivo fin dal primo grado di giudizio. Una difesa generica o una mancata contestazione possono comportare la perdita definitiva della possibilità di far valere le proprie ragioni in appello. La diligenza processuale è un dovere per entrambe le parti, e il principio del giudicato interno garantisce la certezza e la stabilità delle decisioni giudiziarie man mano che il processo avanza.

Chi ha l’onere di provare l’esistenza di un credito d’imposta in una richiesta di rimborso?
In linea di principio, l’onere di allegare e provare i fatti costitutivi del diritto al rimborso grava sul contribuente, che nel processo assume la veste di attore in senso sostanziale.

L’Agenzia delle Entrate può contestare per la prima volta in appello l’esistenza di un credito che non ha contestato in primo grado?
No. Secondo questa ordinanza, se il giudice di primo grado afferma che il credito esiste perché non contestato dall’Agenzia, e questa statuizione non viene specificamente impugnata, si forma un ‘giudicato interno’ che impedisce di sollevare la questione per la prima volta in appello.

Cosa significa ‘giudicato interno’ in un processo tributario?
Significa che un punto specifico della decisione di un giudice (ad esempio, la sussistenza di un credito) diventa definitivo e non più discutibile nelle successive fasi dello stesso processo se nessuna delle parti lo ha contestato attraverso uno specifico motivo di appello.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35147 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 35147 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 31/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15363/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME elettivamente domiciliato in PALERMO, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA n. 219/14/22 depositata il 11/01/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 219/14/22 del 11/01/2022, la Commissione tributaria regionale della Sicilia (di seguito CTR) rigettava l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) e

l’appello incidentale proposto da NOME COGNOME nei confronti della sentenza n. 1628/05/15 della Commissione tributaria provinciale di Palermo (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un diniego tacito di rimborso di un credito IVA relativo all’anno d’imposta 2009.

1.1. La CTR rigettava gli appelli principale di AE e incidentale del contribuente evidenziando che: a) la compilazione del modello VR non era necessaria ai fini del rimborso, essendo sufficiente la compilazione del quadro RX4 della dichiarazione; b) il diritto al rimborso non era prescritto, applicandosi il termine di prescrizione decennale; c) il diniego di rimborso era validamente sottoscritto da funzionario delegato.

Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

NOME COGNOME (di seguito AE) resisteva in giudizio con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso AE deduceva, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi in ordine all’eccezione, dedotta in appello, concernente la mancata prova dell’esistenza del credito IVA chiesto a rimborso, gravando il relativo onere sul contribuente.
1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « In tema di contenzioso tributario, il contribuente che impugni il rigetto dell’istanza di rimborso di un tributo riveste la qualità di attore in senso sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui

l’onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e che le argomentazioni con cui l’Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salva la formazione del giudicato interno. (Nella specie, la S.C. ha affermato che la necessità della notificazione della cessione del credito anche al concessionario della riscossione, ai fini della sua efficacia, integra una mera difesa, traducendosi nella contestazione della sussistenza, in tutti i suoi elementi, del fatto costitutivo del diritto al rimborso del credito ceduto, deducibile dall’Amministrazione per la prima volta in appello) ».
1.2.1. In buona sostanza, alla luce del superiore principio di diritto, può dirsi che: i) l’onere della prova della sussistenza di un credito da rimborsare grava sul contribuente; ii) la motivazione del provvedimento di diniego non è esaustiva, ben potendo l’Amministrazione finanziaria formulare nuove eccezioni anche in giudizio, eccezioni che -a fronte della richiesta di rimborso -costituiscono mere difese; iii) tali eccezioni possono essere formulate per la prima volta anche in appello, salvo che la questione sia coperta da un giudicato interno sull’esistenza del credito.
1.3. Nel caso di specie, come risulta anche dalla sentenza impugnata, la CTP ha chiaramente affermato che il credito IVA sussiste in quanto non contestato dall’Amministrazione finanziaria. Tale statuizione della CTP non è stata specificamente impugnata da AE, che si è limitata ad affermare in appello, in via del tutto generale, che l’onere di provare la spettanza del credito spetta al contribuente ai sensi dell’art. 2697 cod. civ. Si tratta di un’affermazione astrattamente corretta, ma che non tiene conto di quanto statuito dal
primo giudice in ordine alla sussistenza del credito, con conseguente formazione di un giudicato interno in parte qua .

1.4. Va, dunque, esclusa l’omessa pronuncia da parte della CTR in quanto il giudice regionale non aveva l’onere di pronunciarsi su di una circostanza (la violazione della regola di riparto dell’onere probatorio) del tutto superflua ai fini della decisione, posto il giudicato interno sulla sussistenza del credito.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del presente procedimento, che si liquidano come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 8.000,00.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, alle spese del presente procedimento, che si liquidano in euro 2.400,00, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15%, ad euro 200,00 per spese borsuali e agli accessori di legge. Così deciso in Roma, il 08/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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