Onere della prova ricarico: chi deve dimostrarlo?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 7113/2024, ha chiarito che nell’ambito di un accertamento fiscale basato su percentuali di ricarico, l’onere della prova di un mutamento delle condizioni di mercato spetta al contribuente e non all’Agenzia delle Entrate. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva erroneamente addossato tale onere all’Ufficio. È stato inoltre censurato il vizio di ultrapetizione del giudice di primo grado, che aveva annullato anche le riprese fiscali non contestate dal ricorrente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova Ricarico: la Cassazione Stabilisce a Chi Spetta Dimostrare

Nell’ambito degli accertamenti fiscali, la determinazione dei ricavi tramite la percentuale di ricarico è una prassi consolidata. Ma cosa succede se l’Agenzia delle Entrate utilizza dati di un anno diverso per accertare un periodo d’imposta precedente? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale sull’onere della prova del ricarico, stabilendo con precisione su quale delle due parti, fisco o contribuente, gravi la responsabilità di dimostrare eventuali variazioni delle condizioni di mercato.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società in accomandita semplice. L’Agenzia delle Entrate, per l’anno d’imposta 2004, aveva contestato maggiori ricavi basando la propria ricostruzione su una percentuale di ricarico del 39,14%, riscontrata durante una verifica relativa all’anno 2007, a fronte di quella dichiarata del 15,11%. Oltre ai maggiori ricavi, l’Ufficio aveva recuperato a tassazione anche alcuni costi ritenuti indeducibili.

La società e i soci impugnavano l’atto, ottenendo l’annullamento integrale sia in primo grado (CTP) che in appello (CTR). I giudici di merito avevano ritenuto che gravasse sull’Ufficio l’obbligo di provare che le condizioni economiche e sociali non fossero mutate tra il 2004 e il 2007, un obbligo che, a loro dire, non era stato assolto. L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta della decisione, proponeva ricorso per cassazione.

La Questione dell’Onere della Prova del Ricarico

Il fulcro della controversia legale si è concentrato su un principio cardine del diritto tributario: a chi spetta dimostrare la legittimità o l’illegittimità dell’applicazione di una percentuale di ricarico di un anno a un altro? L’Agenzia sosteneva che, una volta stabilita una percentuale basata su dati concreti, questa costituisse un valido elemento presuntivo. Spetterebbe quindi al contribuente, e non all’Ufficio, fornire la prova contraria, dimostrando che fattori specifici (come una crisi di mercato) avevano reso quella percentuale inapplicabile all’annualità accertata. I giudici di merito, al contrario, avevano invertito questo onere, ponendolo a carico del Fisco.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto le ragioni dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza d’appello e delineando principi chiari in materia.

L’Inversione dell’Onere della Prova

La Cassazione ha ribadito un orientamento consolidato: le percentuali di ricarico accertate per un determinato anno fiscale costituiscono validi elementi indiziari per ricostruire i dati di anni precedenti o successivi. Questo perché, in base all’esperienza comune, il ricarico non è una variabile occasionale. Di conseguenza, incombe sul contribuente, in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare l’applicazione di percentuali diverse. È il contribuente, infatti, il soggetto “più vicino” alle informazioni relative alla propria gestione aziendale e al contesto di mercato in cui opera.

Il Vizio di Ultrapetizione

Oltre alla questione principale sull’onere della prova del ricarico, la Corte ha accolto un altro motivo di ricorso dell’Agenzia, relativo a un grave errore procedurale. I giudici di primo grado, confermati in appello, avevano annullato l’avviso di accertamento nella sua interezza. Tuttavia, il contribuente nel suo ricorso originario si era lamentato esclusivamente della ripresa a tassazione dei maggiori ricavi, senza mai contestare il recupero dei costi indeducibili. Annullando anche questa parte dell’atto, i giudici sono andati oltre le richieste delle parti (vizio di ultrapetizione), violando l’articolo 112 del codice di procedura civile.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando la propria giurisprudenza costante. Il ragionamento si fonda sul valore probatorio delle presunzioni semplici (art. 2727 e 2729 c.c.) nell’accertamento tributario. L’applicazione di una percentuale di ricarico, calcolata su dati certi relativi a un’altra annualità, è una presunzione legale che il Fisco può legittimamente utilizzare. Per superare tale presunzione, il contribuente non può limitarsi a generiche affermazioni su una “contrazione del mercato”, ma deve fornire prove concrete e specifiche che dimostrino un effettivo e significativo cambiamento delle condizioni operative.

Affermare, come aveva fatto la CTR, che spetti all’Ufficio “provare se le condizioni economiche e sociali non abbiano subito mutamenti nel tempo” costituisce un’errata applicazione delle regole sulla ripartizione dell’onere probatorio (art. 2697 c.c.). La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame basato sui corretti principi di diritto.

Conclusioni

L’ordinanza n. 7113/2024 della Corte di Cassazione rafforza un principio fondamentale per le controversie fiscali: il contribuente che contesta un accertamento induttivo basato su percentuali di ricarico deve assumere un ruolo attivo nel processo, fornendo elementi probatori concreti a sostegno delle proprie tesi. Non è sufficiente una mera allegazione di difficoltà di mercato per invalidare la pretesa del Fisco. Questa decisione sottolinea l’importanza di una difesa ben documentata e precisa fin dal primo grado di giudizio, evidenziando altresì come i limiti della domanda iniziale definiscano l’ambito decisionale del giudice.

In un accertamento fiscale basato sulla percentuale di ricarico, a chi spetta l’onere della prova se le condizioni di mercato sono cambiate?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova di dimostrare eventuali mutamenti del mercato o della propria attività che giustifichino una diversa percentuale di ricarico spetta al contribuente, in base al principio di vicinanza della prova.

È legittimo per l’Agenzia delle Entrate utilizzare una percentuale di ricarico di un anno diverso da quello accertato?
Sì, la Corte ha confermato che le percentuali di ricarico accertate per un anno costituiscono validi elementi indiziari (presunzioni) per ricostruire i ricavi di periodi d’imposta precedenti o successivi.

Cosa significa “vizio di ultrapetizione” in questo contesto?
Significa che il giudice di primo grado ha commesso un errore annullando l’intero avviso di accertamento, comprese le parti (come i costi indeducibili) che il contribuente non aveva specificamente contestato nel suo ricorso, andando così oltre i limiti della domanda.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7113 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7113 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 15/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13749/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché contro

COGNOME NOME, MONTEMURRO ANGELA ROSA e COGNOME NOME

-intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della BASILICATAPOTENZA n. 327/2015 depositata il 04/05/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/02/2024

dal Consigliere NOME COGNOME.

Considerato che:

In data 9.1 1.2007, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Entrate di Matera iniziava nei confronti di RAGIONE_SOCIALE una verifica generale avente ad oggetto l’anno d’imposta 2004, che terminava 1’11.12.2007 con la consegna di PVC. Seguiva, in data 3.3.2008, la notifica di avviso di accertamento, a mezzo del quale l’Ufficio, rinviando ‘per relationem’ al PVC, accertava costi non deducibili per € 4.066,00 e maggiori ricavi per € 88.458,00, determinati in via induttiva mediante l’applicazione della percentuale di ricarico del 39,14%, in luogo di quella dichiarata pari al 15,11%. Ne seguivano gli addebiti in punto di maggiori IRAP ed interessi per € 4.181,00 ed IVA ed interessi per € 19.197,00, oltre sanzioni per € 26.631,00.
In riferimento ai relativi redditi di partecipazione, l’Ufficio notificava a società e soci appositi avvisi.

Società e soci separatamente impugnavano gli avvisi.

2.1. La CTP di Matera, riuniti i ricorsi, con sentenza n. 182/02/13, emessa il 22 giugno 2012 e depositata il 25 luglio 2012, li accoglieva, annullando gli avvisi di accertamento.

L’Ufficio proponeva appello, rigettato dalla CTR della Basilicata con la sentenza impugnata sulla base della seguente motivazione.

L’appello si fonda sostanzialmente su un unico motivo rappresentato dalla possibilità di utilizzazione di percentuale di ricarico per anni successivi ad anni precedenti.

Vero è che la possibilità come rappresentata dall’Ufficio è astrattamente possibile ma è anche vero che affinché in concreto possa essere consentita l’utilizzazione, è necessario che non vi siano stati nel corso degli anni mutamenti sostanziali riferiti non solo all’attività in senso stretto ma anche alle condizioni sociali.

È indubbio che una contrazione – se non crisi del mercato si riflette indubbiamente sull’azienda che proprio perciò deve prendere in considerazione la possibilità di ridurre il margine di guadagno.

Sul punto grava sull’Ufficio accertatore l’obbligo di provare se le condizioni economiche e sociali non abbiano subito mutamenti nel tempo. Obbligo che, nella specie, non è stato assolto rendendo conseguentemente, così come stabilito anche dal primo giudice, inapplicabile il ricarico riscontrato per annualità successiva ad annualità precedente.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio con cinque motivi, cui resiste la società con controricorso, mentre i soci restano intimati.

Rilevato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in riferimento al recupero a tassazione dei costi illegittimamente dedotti dal reddito d’impresa per € 4.065,59 (art. 360, n. 4 c.p.c.)’.

1.1. ‘L’ufficio aveva recuperato a tassazione: a) costi non deducibili dal reddito d’impresa per l’importo di € 4.065,59; b) nonché maggiori ricavi non dichiarati, determinati in via induttiva, per l’importo di € 88.458,16. Con la sentenza qui impugnata la CTR -nel rigettare l’appello dell’Ufficio -ha integralmente confermato la sentenza della CTP che aveva annullato ‘in toto’ l’avviso di accertamento notificato alla società’. ‘Sennonché, con i ricorsi di prime cure, i contribuenti avevano impugnato l’avviso di
accertamento emesso nei confronti della società limitatamente al recupero a tassazione dei maggiori ricavi’.

‘ Dal fatto che i contribuenti non hanno mosso alcuna censura in merito ai componenti negativi del reddito d’impresa recuperati a tassazione (costi illegittimamente dedotti) per l’importo di € 4.065,59, discende che l’avviso notificato alla società si è consolidato ‘in parte qua’, e che la pronuncia della CTR – nella parte in cui ha confermato l’annullamento integrale dell’avviso, disposto dalla CTP – è affetta da nullità per violazione dell’art. 112 c.p.c., avendo travalicato i limiti della domanda, come individuata nel ricorso introduttivo’.
Con il secondo motivo si denuncia: ‘Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. sotto il profilo dell’ultrapetizione in relazione alla doglianza incentrata sulla asserita inapplicabilità ad un determinato anno d’imposta (2004) della percentuale di ricarico determinata con riferimento ad un anno d’imposta successivo (2007) (art. 360, n. 4 c.p.c.)’.

2.1. L’affermazione della CTR secondo cui ‘nell’anno d’imposta ‘de quo’ (2004) si sarebbero verificati mutamenti sostanziali nelle ‘condizioni economiche e sociali, connesse ad ‘una contrazione – se non crisi del mercato” integra la denunciata violazione ‘poiché la presunta e generica circostanza di una contrazione, o crisi, del mercato edile nel 2004 non è stata mai prospettata dai contribuenti nel ricorso introduttivo del giudizio, il cui contenuto vale a delimitare il ‘thema decidendum’ sottoposto alla cognizione del giudice’.
Con il terzo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.pc .. , nonché dell’art. 2697 c.c. in relazione alla asserita inapplicabilità all’anno 2004 della percentuale di ricarico determinata con riferimento al 2007 (art. 360, nn. 3 e 4 c.p.c.)’.

3.1. ‘I secondi giudici hanno recepito acriticamente le mere deduzioni dei contribuenti, benché prive di qualsivoglia efficacia istruttoria ex artt. 115 e 116 c.p.c.; e ciò la CTR ha fatto senza neppure svolgere alcun accertamento tecnico (mediante CTU e/o verificazione) che potesse, in qualche modo, corroborare la prospettazione offerta dai contribuenti . La decisione resa sul punto dalla CTR appare, dunque, fondata non sulle risultanze di una rituale (ed imparziale) attività istruttoria svolta in corso di causa, ma su mere (e soggettive) opinioni personali, favorevoli alle ragioni dei contribuenti, ma, in quanto tali, del tutto inidonee a sorreggere il convincimento del secondo Collegio’.
Con il quarto motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione di legge: artt. 2727, 2729, e 2697 c.c. ed artt. 115 e 116 c.p.c., con riferimento alla presunzione di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate, ex art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in relazione all’art. 360 nn. 3 e 4)’.

4.1. ‘l fatturato della RAGIONE_SOCIALE, per l’anno d’imposta 2004 è stato oggetto di accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973, tramite l’applicazione all’anno d’imposta ‘de quo’ (2004) della percentuale di ricarico calcolata con riferimento ad un anno d’imposta successivo (2007). L’impugnata sentenza riconosce la legittimità, in astratto, della ricostruzione induttiva del reddito societario mediante applicazione di una percentuale di ricarico determinata per un periodo di imposta diverso da quello oggetto di controllo concretamente inapplicabile all’anno d’imposta 2004, la percentuale di ricarico calcolata dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE con riferimento all’anno 2007. Così decidendo, i secondi giudici hanno violato i principi che, in materia di accertamento induttivo ex art. 39 comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973, regolano il riparto
dell’onere probatorio tra Fisco e contribuente e – anche per questo – deve essere cassata’.

Con il quinto motivo si denuncia: ‘In ogni caso: Violazione e/o falsa applicazione di legge: artt. 1, 2 e 7 D.Lgs. 546/1992, art. 112 c.p.c. (in relazione all’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c.)’.

5.1. ‘a CTR, in quanto ‘giudice del rapporto e non solo dell’atto’, una volta ritenuta non supportata da adeguati riscontri la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio per l’anno 2004 , avrebbe dovuto calcolare autonomamente la percentuale di ricarico congrua attraverso un esame diretto degli atti a disposizione’.

Preliminarmente deve rilevarsi che non coglie nel segno l’eccezione d’inammissibilità del ricorso formulata in controricorso alla stregua del seguente tenore letterale: ‘Nel caso ‘de quo’, l’RAGIONE_SOCIALE, nel proprio ricorso si è limitata a riproporre gli stessi motivi di doglianza ed eccezioni sollevati nei precedenti gradi di giudizio, senza fondare le proprie ragioni su questioni di diritto caratterizzati dall’elemento della novità e senza nemmeno tener conto RAGIONE_SOCIALE argomentazioni della motivazione della sentenza impugnata, che li ha disattesi sulla base di principi univocamente affermati e ribaditi dalla giurisprudenza della Suprema Corte. Inoltre, i motivi di ricorso sono oggetto di un giudizio di mero fatto che spetta al giudice di merito e non sono sindacabili in cassazione . Infine, al fine di richiedere alla Corte di cassazione di rivedere la propria giurisprudenza è necessario offrire argomenti che siano univocamente rivolti a provocare un superamento dell’orientamento contestato attraverso valutazioni critiche dell’indirizzo predetto, non essendo sufficiente il riferimento ad altri non uniformi orientamenti della Corte stessa’.
6.1. Il controricorso non offre evidenza di una riproposizione, da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, nel ricorso, di questioni tali e quali agitate nei gradi di merito. D’altronde l’identità RAGIONE_SOCIALE questioni non è rilevante, poiché a venire in linea di conto ai fini dell’ammissibilità

del ricorso è il confronto dei motivi con il contenuto decisorio ed il tenore motivazionale dell’atto impugnato: confronto che pacificamente emerge da una semplice lettura di tutti e cinque i motivi.

Sotto altro profilo, non costituisce condizione di ricorribilità in cassazione l’esigenza per il ricorrente di fondare ‘le proprie ragioni su questioni di diritto caratterizzati dall’elemento della novità’: opinare in contrario significherebbe sottrarre al sindacato di legittimità questioni non nuove ma comunque malamente decise.

Infine, non risulta che l’RAGIONE_SOCIALE richieda a questa Suprema Corte di ‘rivedere la propria giurisprudenza’, paventando anzi il discostamento della sentenza impugnata da consolidati canoni di giudizio.

Fermo quanto innanzi, può procedersi alla disamina dei motivi di ricorso.

Il primo è fondato.

8.1. La sentenza impugnata dà atto che ‘avverso tale decisione l’AgE propone appello. Preliminarmente si evidenzia che la ricorrente non ha mosso alcuna censura in merito ai componenti negativi di reddito ugualmente recuperati a tassazione così prestando acquiescenza sul punto mentre i giudici di prime cure hanno annullato per intero gli atti impugnati’.

A fronte di ciò, il motivo, in ossequio al principio di autosufficienza, riporta testualmente ‘le domande proposte ‘ex adverso’ nel ricorso introduttivo’.

Ora, la CTR, non assumendo alcuna esplicita decisione sulla doglianza riguardante l’extrapetizione in cui era incorsa la CTP, ne ha confermato integralmente la sentenza, senza tuttavia considerare che le domande di cui ai ricorsi introduttivi (cfr. pp. 7 e 8 ric.) letteralmente riguardavano la sola ripresa relativa ai maggiori ricavi non dichiarati: ‘Voglia codesta On.le Commissione

compiacersi di ritenere e dichiarare … 2. La nullità dell’atto impugnato per difetto di motivazione, non essendo state esplicitate le ragioni per cui l’Ufficio ha ritenuto di applicare all’anno d’imposta 2004 la percentuale di ricarico calcolata con riferimento all’anno 2007 e per manifesta contraddittorietà sui presupposto delia verifica. 3. L’annullamento dell’atto impugnato per difetto di riscontro probatorio per la mancanza di gravità, precisione e concordanza della prova presuntiva a base della pretesa. 4. annullamento nel merito dell’atto impugnato per l’infondatezza della pretesa per l’avvenuta denuncia dei ricavi e del volume d’affari dichiarati così come realmente realizzati. ..’. Le richieste rivolte alla CTP, pertanto, ruotavano tutte attorno al ‘thema’ dei ‘ricavi’, in effetti indirettamente evocati nel n. 2 con riguardo alla ‘percentuale di ricarico’ e menzionati come tali nel n. 4; anche il n. 3, nell’evocare i requisiti della prova indiziaria, si riferiva alla ‘pretesa’, da identificarsi, alla luce del contesto, nella ‘pretesa’ riguardante i ricavi e non anche in quella riguardante i costi, cui nessun indice faceva riferimento.
Talché, affetta da ultrapetizione la sentenza della CTP, vizio dedotto dall’RAGIONE_SOCIALE in appello, anche quella impugnata ne segue le sorti.

Il secondo motivo è inammissibile.

9.1. Esso, infatti, in violazione dei principi di precisione ed autosufficienza, non offre evidenza, viepiù letterale, RAGIONE_SOCIALE doglianze rassegnate e RAGIONE_SOCIALE motivazioni corrispondentemente addotte dalla contribuente in primo grado.

Il terzo ed il quarto motivo sono fondati, con assorbimento del quinto.

10.1. Costituisce principio di diritto consolidato quello a termini del quale, ‘in tema di accertamento analitico induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale,

costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse’ (Sez. 5, n. 27330 del 29/12/2016, Rv. 642387 -01). Detto principio ha ricevuto espressa conferma – a fronte di un’isolata pronuncia in senso contrario (Sez. 5, n. 1500 del 23/01/2020) – ad opera di una recente sentenza di questa Suprema Corte (Sez. 5, n. 11717 del 12/04/2022, Rv. 664491 -01), la quale ha ribadito (in motiv., par. 18, pp. 8 e 9) che ‘il contribuente è il soggetto ‘più vicino’ al soddisfacimento dell’onere della prova ex art. 2697 cod. civ., perché necessariamente al corrente di eventuali mutamenti della tipologia di merci commerciate nell’attività della propria impresa e, di conseguenza, è giusto e conforme a legge che su di lui gravi l’onere di dimostrare gli eventuali mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse’ (così, in motiv., par. 18, pp. 8 e 9).
10.2. Ne consegue che, nel caso di specie, competeva ai contribuenti allegare e dimostrare la crisi di mercato, data invece per presupposta, sulla base oltretutto di non esplicitate fonti di convincimento, da parte della CTR, la quale del tutto erroneamente afferma che ‘s ul punto grava sull’Ufficio accertatore l’obbligo di provare se le condizioni economiche e sociali non abbiano subito mutamenti nel tempo. Obbligo che, nella specie, non è stato assolto ‘.

In definitiva, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata va cassata per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il primo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso, rigettato il secondo ed assorbito il quinto.

Per l’effetto, in relazione ai motivi accolti, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 14 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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