Onere della prova redditi: 770 prevale sul lavoratore

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 25555/2024, ha stabilito che in caso di discrepanza tra i redditi dichiarati dal datore di lavoro nel Modello 770 e quelli che il lavoratore sostiene di aver percepito, l’onere della prova redditi spetta a quest’ultimo. Il Modello 770 costituisce un elemento probatorio di grande rilevanza e la semplice affermazione di non aver ricevuto l’intero importo non è sufficiente a superare la pretesa fiscale basata su tale documento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Modello 770: chi deve dimostrare il pagamento se il lavoratore contesta?

In un contesto fiscale sempre più basato sui controlli incrociati, la questione dell’onere della prova redditi assume un’importanza cruciale. Cosa accade se l’Agenzia delle Entrate accerta un maggior reddito basandosi sul Modello 770 presentato dal datore di lavoro, ma il dipendente sostiene di non aver mai percepito l’intera somma? La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha fornito una risposta netta, rafforzando il valore probatorio della dichiarazione del sostituto d’imposta.

I fatti di causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2008. L’Amministrazione Finanziaria, tramite un controllo incrociato tra il modello Unico del lavoratore e il Modello 770 del suo datore di lavoro (una società cooperativa agricola), aveva riscontrato un’incongruenza. Il Modello 770 indicava che la società aveva corrisposto al lavoratore circa 113.000 euro a titolo di reddito da lavoro dipendente, importo che però non risultava dichiarato dal contribuente.

Il lavoratore ha impugnato l’atto, sostenendo di aver percepito una somma nettamente inferiore (circa 74.000 euro) e di aver tentato invano di recuperare la differenza nel contesto del fallimento della società datrice di lavoro. Nonostante le sue argomentazioni, sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto i suoi ricorsi, ritenendo non fornita una prova adeguata a smentire quanto certificato dal datore di lavoro nel Modello 770.

La questione giuridica: l’onere della prova redditi non dichiarati

Il cuore della controversia legale si concentra sull’articolo 2697 del codice civile, che disciplina l’onere della prova. Il contribuente sosteneva che le motivazioni dei giudici di merito fossero carenti e che il Modello 770, essendo una dichiarazione proveniente da un soggetto privato (il datore di lavoro), non potesse assurgere a prova del pagamento effettivo dei redditi. Di contro, l’Agenzia delle Entrate si basava proprio su quel documento come elemento fondante della sua pretesa.

La domanda fondamentale era quindi: a chi spetta dimostrare la realtà dei fatti? Spetta all’Agenzia provare che il pagamento è avvenuto conformemente al 770, o spetta al contribuente fornire prove concrete di non aver ricevuto le somme?

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso del contribuente in parte infondato e in parte inammissibile, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale. I giudici hanno chiarito diversi punti fondamentali.

In primo luogo, il Modello 770 è considerato un “dato probatorio estremamente rilevante ed oggettivo”. Il suo valore non può essere scalfito da semplici affermazioni o da giustificazioni ritenute non idonee. La Corte ha sottolineato che la totale omissione della dichiarazione degli emolumenti da parte del lavoratore ha ulteriormente indebolito la sua posizione.

In secondo luogo, la Corte ha precisato la natura della violazione dell’onere della prova. Un ricorso per cassazione può denunciare la violazione dell’art. 2697 c.c. solo se il giudice di merito ha erroneamente invertito l’onere, attribuendolo a una parte diversa da quella su cui gravava per legge. Non è invece ammissibile contestare la decisione del giudice semplicemente perché si ritiene che abbia valutato in modo incongruo le prove. Nel caso di specie, i giudici di merito non hanno invertito l’onere, ma hanno semplicemente ritenuto che il contribuente non avesse assolto al proprio, ovvero quello di fornire prove sufficienti a superare la forte presunzione derivante dal Modello 770.

L’appello alla Corte di Cassazione è stato quindi interpretato come un tentativo di ottenere una nuova valutazione dei fatti, un’attività preclusa in sede di legittimità. Il giudice di merito ha il compito esclusivo di scegliere e valutare le prove, e la sua decisione è insindacabile se logicamente motivata, come è stato ritenuto in questo caso.

Conclusioni

L’ordinanza consolida un principio di grande rilevanza pratica: la dichiarazione contenuta nel Modello 770 del sostituto d’imposta costituisce una presunzione grave, precisa e concordante a favore dell’Amministrazione Finanziaria. Di conseguenza, l’onere della prova redditi si sposta sul contribuente. Quest’ultimo, per contestare un accertamento basato su tale modello, deve fornire prove concrete e inequivocabili di non aver percepito le somme indicate. La semplice negazione o la dimostrazione di aver tentato di recuperare i crediti in una procedura fallimentare non sono state considerate sufficienti a vincere la presunzione legale. Questa decisione rafforza gli strumenti di accertamento basati su controlli incrociati e impone ai contribuenti un onere probatorio particolarmente rigoroso in caso di contestazioni.

Quale valore probatorio ha il Modello 770 in un contenzioso tributario?
Secondo la Corte di Cassazione, il Modello 770 presentato dal datore di lavoro rappresenta un dato probatorio “estremamente rilevante ed oggettivo”. Crea una forte presunzione che le somme in esso indicate siano state effettivamente corrisposte al lavoratore.

In caso di discrepanza, chi ha l’onere di provare l’effettivo reddito percepito?
L’onere della prova grava sul contribuente. Se l’Agenzia delle Entrate basa un accertamento sul Modello 770, spetta al lavoratore dimostrare, con prove adeguate, di aver percepito una somma inferiore a quella dichiarata dal datore di lavoro.

È sufficiente che il contribuente dichiari di non aver ricevuto l’intero stipendio per annullare l’accertamento?
No. La semplice affermazione di non aver percepito tutti gli emolumenti, anche se supportata da tentativi di recupero del credito in sede fallimentare, non è stata ritenuta idonea a “scalfire l’attendibilità” del Modello 770 e a superare la pretesa fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25555 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25555 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/09/2024

IRPEF – redditi non dichiarati – art.

49 D.P.R. 917/1986

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20900/2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dall’AVV_NOTAIO, con il quale elettivamente domicilia in Roma alla INDIRIZZO presso il AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 840/34/2017, depositata in data 2 febbraio 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del l’11 settembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

NOME COGNOME impugnava l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO del 2013 , con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione maggiori redditi , ai fini IVA ed IRPEF, per l’anno 200 8, per complessivi circa 6.000,00 euro.

L’avviso scaturiva da un controllo incrociato RAGIONE_SOCIALE informazioni in possesso dell’A.F., in particolare dal raffronto tra il modello Unico della dichiarazione dei redditi presentato dal contribuente ed il modello NUMERO_DOCUMENTO presentato dal sostituto d’imposta RAGIONE_SOCIALE; quest’ultima risultava aver corrisposto al Va glieco € 113.881,00 a titolo di corrispettivo di lavoro dipendente, importo non dichiarato nella dichiarazione modello Unico del lavoratore.

Il contribuente impugnava l’avviso deducendo di aver effettivamente lavorato alle dipendenze della RAGIONE_SOCIALE ma di aver percepito il minor importo di € 74.154,00 lordi, di aver richiesto, invano, la differenza in seno al procedimento fallimentare della detta società e di non aver, in ogni caso, dichiarato alcun importo nella propria dichiarazione dei redditi.

La CTP di Napoli rigettava il ricorso rilevando che non era stata fornita adeguata prova della percezione, da parte del COGNOME, di un reddito minore rispetto a quello risultante dal modello 770.

Il contribuente interponeva gravame innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania.

La CTR rigettava l’appello ritenendo , a fronte di un dato probatorio estremamente rilevante ed oggettivo (ovvero il modello 770 del datore di lavoro), che il contribuente si era limitato a sostenere di non aver percepito tutti gli emolumenti, « ma la giustificazione non appare idonea a scalfire l’attendibilità del riscontro incrociato effettuato dalla Guardia di Finanza, tenuto anche conto della totale omissione della dichiarazione degli emolumenti in sede Irpef » (pagina 2 della sentenza).
Avverso la decisione della Commissione Tributaria Regionale ha proposto ricorso per cassazione NOME COGNOME, affidandosi a due motivi. L ‘RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

Considerato che:

Con il primo strumento di impugnazione il contribuente deduce un « error in procedendo-nullità della sentenza o del procedimento in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) c.p.c.; violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c. ». Precisamente, sottolinea di aver provato, sin dal primo grado, di non aver percepito parte dei redditi indicati nel modello 770 del datore di lavoro; a fronte di tale prova « le scarne motivazioni assunte dalla CTR sono viziate per un’assoluta carenza di motivazione ». La totale omissione, da parte del contribuente, della dichiarazione degli emolumenti percepiti dalla RAGIONE_SOCIALE sarebbe, contrariamente a quanto sostenuto dal giudice del gravame, un elemento privo di rilevanza giuridica. Inoltre, il modello 770 è una dichiarazione proveniente da un privato e, in quanto tale, « non può certamente assurgere ad elemento di prova dell’avvenuto ed effettivo pagamento dei redditi » (pag. 10 del ricorso). La prova della percezione di un reddito inferiore rispetto a quello riportato nel modello 770 era basata sulle buste paga prodotte dal contribuente e sull’esito (negativo e definitivo) del giudizio di opposizione avverso il decreto di rigetto dell’istanza di ammissione al passivo fallimentare della società datrice di lavoro, nelle more fallita; il rigetto dell’istanza, in particolare, veniva confermato dal Tribunale di Foggia per lacune probatorie imputabili al COGNOME.
Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.

1.1. È infondato in quanto la motivazione della sentenza della CTR, per quanto sintetica, non può dirsi carente (tale essendo solo quella totalmente mancante, anche graficamente) né apparente (tale essendo solo quella che, pur esistente graficamente, sia del tutto inidonea ad assolvere alla funzione cui è destinata).

1.2. Il motivo è, invece, inammissibile sotto il profilo della asserita violazione dell’art. 2697 cod. civ.; la disamina operata dalla C.T.R. esclude la fondatezza della doglianza del contribuente, la quale, ancorché proposta in termini di violazione di legge, si risolve in un’inammissibile istanza di revisione RAGIONE_SOCIALE valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148).
1.3. La violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell’ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere (Cass., 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso oggi dal contribuente.
1.4. Peraltro, anche la selezione, tra gli indizi offerti dall’Amministrazione a dimostrazione RAGIONE_SOCIALE pretese fiscali, di quelli reputati rilevanti rientra a pieno titolo nel meccanismo di operatività dell’art. 2729 cod. civ., il quale, nel prescrivere che le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla “prudenza del giudice” (secondo una formula analoga a quella che si rinviene nell’art. 116 cod. proc. civ. a proposito della valutazione RAGIONE_SOCIALE prove dirette), si articola nei due momenti valutativi della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, volta a scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e a conservare viceversa quelli che, presi singolarmente, rivestono i caratteri della precisione e gravità, e della successiva valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi così isolati, oltreché dell’accertamento della loro idoneità alla prova presuntiva se considerati in combinazione tra loro (c.d. convergenza del molteplice), essendo erroneo l’operato del giudice di merito il quale, al cospetto di plurimi indizi, li prenda in esame e li valuti
singolarmente, per poi giungere alla conclusione che nessuno di essi assurga a dignità di prova (da ultimo Cass., 21/03/2022, n. 9054; Cass. 05/04/2023, n. 9336; v. anche Cass., 09/03/2012 n. 3703).

1.5. Pertanto, come affermato da questa Corte, intanto può denunciarsi la violazione o falsa applicazione del ridetto art. 2729 cod. civ., in quanto il giudice di merito ne abbia contraddetto il disposto, affermando che un ragionamento presuntivo può basarsi anche su presunzioni ( rectius : fatti), che non siano gravi, precisi e concordanti, ovvero abbia fondato la presunzione su un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e abbia dunque sussunto erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione fatti concreti accertati che non siano, invece, rispondenti a quei caratteri, competendo soltanto in tal caso alla Corte di cassazione controllare se la norma in esame sia stata applicata a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta o il giudice non sia incorso in errore nel considerare grave una presunzione che non lo sia sotto il profilo logico generale o sotto il particolare profilo logico (interno ad una certa disciplina) entro il quale essa si collochi, al pari di quanto può accadere con riguardo al controllo della precisione e della concordanza (in questi termini, v. ex multis Cass., 21/03/2022, n. 9054).
1.6. Se questo è il presupposto della violazione o errata applicazione dell’art. 2729 cod. civ., la deduzione del vizio, come già sostenuto da questa Corte, non può che estrinsecarsi nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione dei motivi per i quali il ragionamento del giudice di merito sia irrispettoso dei paradigmi della gravità, precisione e concordanza, risolvendosi altrimenti la critica al ragionamento presuntivo svolto, che si sostanzi nell’enunciazione di una diversa modalità della sua ricostruzione, nel suggerimento di un diverso apprezzamento della questio facti che si pone al di là della fattispecie di cui all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., atteso che il giudice di merito, nel porre a fondamento
della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a discutere ogni singolo elemento o a confutare tutte le deduzioni difensive, dovendo ritenersi implicitamente disattesi tutti i rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass., 02/08/2016, n. 16056), e che la valutazione del compendio probatorio è preclusa a questa Corte, essendo riservata al giudice di merito al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass., 13/01/2020, n. 331; Cass., 04/08/2017, n. 19547; Cass., 04/11/2013, n. 24679; Cass., 16/12/2011, n. 27197; Cass., 07/02/2004 n. 2357).
1.7. Nella specie la CTR, a fronte del dato documentale consistente nell’incrocio tra la dichiarazione dei redditi del contribuente ed il modello NUMERO_DOCUMENTO del datore di lavoro, ha ritenuto non dimostrata l’avversa tesi del contribuente circa la mancata percezione dell’importo compless ivo riportato nel modello 770; in tal modo, non ha affatto violato il disposto dell’art. 2697 cod. civ., ma ha unicamente esaminato tutto il materiale probatorio dando la prevalenza a determinati elementi forniti dall’Ufficio.
Con il secondo motivo il ricorrente lamenta un « error in iudicando – violazione e falsa applicazione de ll’ art. 51 del D.P.R. 917/1986 (T.U.I.R.), de ll’ art. 23 del D .P.R. 600/1973, dell’art. 4, comma 6 quater, del D.P.R. 322/1998 e dell’art. 7 del D.P.R. 600/73 , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c. ».

Sostiene di aver provato di non aver ricevuto l’intero importo indicato nel modello 770 della RAGIONE_SOCIALE,

ma la minor somma di € 74.154,00 lordi, unica somma che legittimamente può essere sottoposta a tassazione.

Il motivo è inammissibile, come il precedente, in quanto, ancorché proposto in termini di violazione di legge, si risolve in un’inammissibile istanza di revisione RAGIONE_SOCIALE valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148).

In base alle considerazioni svolte il ricorso va integralmente rigettato.

Le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso;

Condanna NOME COGNOME, al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE, in persona del Presidente pro tempore , RAGIONE_SOCIALE spese processuali che si liquidano in euro 2.300,00 oltre spese prenotate a debito;

d à atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del l’11 settembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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