Onere della prova: perizia non basta per il rimborso

La richiesta di rimborso fiscale di una società, basata su un incentivo per investimenti ambientali, è stata respinta. La Corte di Cassazione ha confermato le decisioni dei gradi inferiori, sottolineando che l’onere della prova non era stato soddisfatto. La perizia tecnica presentata dall’azienda è stata ritenuta insufficiente come unica prova, e la Corte ha ribadito che il suo ruolo non è quello di riesaminare i fatti, ma di verificare la corretta applicazione delle norme giuridiche.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova: La Cassazione Chiarisce i Limiti della Perizia di Parte

Nel contesto tributario, l’onere della prova rappresenta un pilastro fondamentale: chi chiede un rimborso deve dimostrare di averne diritto. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito questo principio, chiarendo che una semplice perizia di parte, anche se giurata, può non essere sufficiente a convincere il giudice, specialmente se contestata e non supportata da altri elementi. Analizziamo insieme questa importante decisione.

Il Caso: Richiesta di Rimborso per Investimenti Ambientali

Una società operante nel settore energetico, dopo aver realizzato due impianti fotovoltaici e aver ottenuto una tariffa incentivante, decideva di richiedere anche la detassazione per investimenti ambientali, nota come “Tremonti ambiente”. Convinta della cumulabilità dei due benefici, l’azienda presentava una dichiarazione integrativa per l’anno 2012, chiedendo un cospicuo rimborso basato su una perizia di parte che quantificava il valore dell’investimento ambientale.

Dinanzi al silenzio dell’Agenzia delle Entrate, interpretato come un rigetto (il cosiddetto silenzio-rifiuto), la società avviava un contenzioso. Tuttavia, sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) respingevano il ricorso. Secondo i giudici di merito, la perizia prodotta non era sufficientemente provante, mancando di asseverazione e giuramento e presentando incoerenze con i rapporti commerciali intrattenuti con il fornitore. La società, ritenendo errata tale valutazione, ricorreva in Cassazione.

I Motivi del Ricorso e la Decisione della Corte

La società ha basato il suo ricorso in Cassazione su quattro motivi principali, tra cui l’errata valutazione della perizia, la violazione delle norme sull’onere della prova e la motivazione apparentemente illogica della sentenza d’appello. La Corte di Cassazione, però, ha dichiarato inammissibili o infondati tutti i motivi.

Onere della prova e valutazione del giudice

Il punto cruciale della decisione riguarda proprio l’onere della prova. La Cassazione ha chiarito che non c’è stata una violazione dell’art. 2697 c.c. (la norma che disciplina l’onere probatorio). Il giudice di merito non ha invertito l’onere, ma ha semplicemente valutato le prove fornite dal contribuente (la perizia e altri documenti) e le ha ritenute insufficienti a dimostrare la fondatezza della richiesta di rimborso. Questa valutazione rientra nel potere discrezionale del giudice e non è sindacabile in sede di legittimità, a meno di vizi logici macroscopici che qui non sono stati ravvisati.

Inammissibilità di nuove questioni in Cassazione

Un altro aspetto importante è che il ricorrente non può introdurre per la prima volta in Cassazione questioni che richiederebbero nuovi accertamenti di fatto. L’argomento della società secondo cui l’Agenzia delle Entrate non aveva specificamente contestato la perizia è stato giudicato inammissibile proprio perché sollevato tardivamente. Il giudizio di Cassazione è un controllo di legittimità sulla decisione impugnata, non un terzo grado di merito dove ridiscutere i fatti.

Motivazione Apparente: quando una sentenza è valida

Infine, la Corte ha respinto la censura di “motivazione apparente”. Sebbene la motivazione della CTR fosse sintetica riguardo all’incoerenza dei rapporti commerciali, essa era comunque chiara ed esplicita. La ratio decidendi (la ragione della decisione) era comprensibile: la domanda è stata rigettata perché la prova del diritto al rimborso, basata principalmente su una perizia ritenuta inaffidabile, non era stata raggiunta.

Le Motivazioni della Cassazione

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su principi consolidati. In primo luogo, il principio della “doppia conforme” ha reso inammissibile il primo motivo: quando due sentenze di merito giungono alla stessa conclusione basandosi sulle stesse ragioni di fatto, il ricorso in Cassazione per omesso esame di un fatto decisivo è precluso. Nel caso di specie, sia la CTP che la CTR avevano fondato il rigetto sulla carenza probatoria della perizia.
In secondo luogo, la Corte ha ribadito che la perizia stragiudiziale è un mero elemento indiziario, liberamente valutabile dal giudice. Non costituisce un “fatto giuridico” suscettibile di non contestazione. Il giudice ha il dovere di valutarla criticamente, insieme a tutte le altre prove.
Infine, la Corte ha sottolineato che il ricorso per cassazione non può trasformarsi in una richiesta di rivalutazione del merito della causa. L’apprezzamento delle prove è compito esclusivo dei giudici di primo e secondo grado. Alla Cassazione spetta solo il controllo sulla correttezza giuridica e sulla coerenza logica del ragionamento seguito.

Le Conclusioni

Questa ordinanza offre un importante monito per i contribuenti e i loro consulenti: per soddisfare l’onere della prova in un contenzioso tributario non basta produrre una perizia di parte. È necessario costruire un quadro probatorio solido, coerente e supportato da documentazione oggettiva. La decisione conferma che il giudice di merito ha un ampio potere di valutazione delle prove e che il giudizio di Cassazione non è la sede adatta per rimettere in discussione l’esito di tale valutazione. La richiesta di rimborso è stata quindi definitivamente respinta, con condanna della società al pagamento delle spese legali.

Una perizia di parte è sufficiente per assolvere l’onere della prova in un contenzioso tributario?
No, secondo la sentenza, una perizia di parte, anche se giurata, è considerata un mero elemento indiziario. Il giudice ha il potere di valutarla liberamente e può ritenerla insufficiente se non supportata da altri elementi probatori o se emergono incoerenze.

Cos’è la “doppia conforme” e come influisce sul ricorso in Cassazione?
La “doppia conforme” si verifica quando le decisioni di primo e secondo grado respingono una domanda basandosi sulle medesime ragioni di fatto. In questo caso, la legge limita la possibilità di ricorrere in Cassazione per l’omesso esame di un fatto decisivo, rendendo il motivo di ricorso inammissibile.

È possibile presentare nuove questioni o argomenti per la prima volta davanti alla Corte di Cassazione?
No, non è possibile. La Corte di Cassazione ha ribadito che i motivi di ricorso devono riguardare questioni già trattate nel giudizio di merito. Introdurre nuove questioni, specialmente se richiedono accertamenti di fatto, è inammissibile perché trasformerebbe il giudizio di legittimità in un nuovo grado di merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19132 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19132 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 11/07/2025

Investimenti – Tremonti ambiente – Agevolazione Perizia giurata.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14762/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,

-controricorrente – avverso la sentenza della CORTE RAGIONE_SOCIALE GRADO LOMBARDIA, n. 3648/2023, depositata il 12/12/2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18

giugno 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Nel 2010 la RAGIONE_SOCIALE realizzava un investimento per l’acquisizione di due impianti fotovoltaici (Mega Francofonte e Farfrig Palagonia) per i quali otteneva l’accesso alla c.d. tariffa incentivante, così come disciplinata dal d.m. 19 febbraio 2007.

Successivamente, valutava di poter usufruire anche dei benefici c.d. della Tremonti ambiente, di cui al l’art. 6 legge n. 388 del 2000, sul presupposto che fosse stato risolto dal legislatore con il d.m. 5 luglio 2012 -disposizione ritenuta di natura interpretativa -il dubbio in ordine alla cumulabilità della tariffa incentivante con la detassazione ambientale; pertanto, procuratasi una consulenza di parte che determinava la componente ambientale da portare in detassazione, in data 30 dicembre 2016 trasmetteva una dichiarazione integrativa nel modello Unico 2013 relativo ai redditi del 2012 compilando il quadro RX a rimborso ai sensi e per gli effetti di cui al novellato art. 2, comma 8bis, d.P.R. n. 322 del 1998 e proponeva ricorso avverso il silenzio rifiuto.
La CTP di Bergamo rigettava il ricorso con sentenza confermata in appello. La CTR, in particolare, rilevava che la perizia giurata, sulla quale si fondava la richiesta di rimborso, era priva di asseverazione e giuramento sicché non potevano ritenersi provati né il suo contenuto né la fondatezza dell’importo richiesto in restituzione; inoltre, risultava nel merito l’incoerenza con i rapporti commerciali intrattenuti con il fornitore.

Avverso detta ultima sentenza ricorre la società contribuente e l’Agenzia delle entrate resiste a mezzo controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo la società denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio.

Osserva che la perizia depositata, in realtà, era una perizia giurata; che già la CTP era caduta in errore affermando che la stessa era priva di asseverazione e giuramento; che, di conseguenza, in appello, aveva ribadito che la perizia recava il verbale di giuramento. Per l’effetto, deduce che la CTR ha reso una sentenza sul presupposto errato circa l’assenza di giuramento dell ‘elaborato .

Con il secondo motivo la società denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., con una prima censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 5 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in combinato disposto con l’art. 6, commi da 13 a 19, legge 23 dicembre 2000 n. 388 con l’art. 7, comma 5 -bis , d.lgs. n. 546 del 1992 cit.; on una seconda censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697, secondo comma cod. civ., in combinato disposto con l’art. 115 cod. proc. civ.

Osserva che sin dal primo grado di giudizio aveva depositato ulteriore documentazione, e non solo la perizia, volta a provare i presupposti soggettivi ed oggettivi del diritto al rimborso. Aggiunge che anche la perizia stragiudiziale poteva essere valutata quale prova atipica; che l’Amministrazione non aveva specificamente contestato quanto esposto nella perizia essendosi limitata ad una generica negazione.

Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per motivazione meramente apparente.

Censura la sentenza impugnata laddove ha affermato che « risulta nel merito l’incoerenza con i rapporti commerciali intrattenuti con il fornitore della società “RAGIONE_SOCIALE” a cui risultano effettuati versamenti da parte della società appellante, che non trovano adeguata e valida giustificazione»

Osserva che la CTR si è appiattita, con tale motivazione, sulla tesi dell’Ufficio senza dare precisa indicazione dell’ iter logico giuridico seguito, onde rendere la propria decisione.

Con il quart o motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per motivazione meramente apparente laddove ha ritenuto assorbite le questioni logicamente sovraordinate rispetto a quelle decise.

Assume che la CTR avrebbe dovuto valutare anche la questione inerente il principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi.

Il primo motivo è inammissibile.

5.1. In primo luogo nell’ipotesi di «doppia conforme», prevista dall’art. 348 -ter , comma 5, cod. proc. civ. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione – per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc civ. (n el testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di riget to dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.» (Cass. 22/12/2016, n. 26774; in senso conforme: Cass. Sez. U. 21/09/2018, n. 22430).
5.2. Nella specie, posto che il giudizio d’appello è iniziato nel 20 22, la doglianza è inammissibile poiché le decisioni dei gradi di merito, entrambe di rigetto (c.d. doppia conforme), si fondano, quanto al profilo censurato, sulle medesime ragioni di fatto e, del resto, parte ricorrente non ha nemmeno sostenuto il contrario.

E’ lo stesso ricorrente, infatti, a riferire, riportando stralcio della sentenza di primo grado, che la CTP aveva affermato che la perizia di parte non era né asseverata né giurata e che la CTR aveva reso la propria decisione sostenendo, a propria volta, la mancanza di asseveramento e giuramento della perizia.

Il secondo motivo è anch’esso inammissibile.

6.1. In primo luogo, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell’ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere (Cass., 21/03/2022, n. 9055).
Nella specie, la CTR, sulla base dei diversi elementi dedotti dalla parte -in particolare, sulla scorta di una perizia stragiudiziale e della incongruenza di quanto richiesto rispetto a quanto risultante dai rapporti commerciali intrattenuti con il fornitore di alcuni dei componenti dell’impianto -ha ritenuto non assolto l’onere probatorio incombente sulla contribuente circa la quantificazione del sovra-costo ambientale deducibile; in tal modo, non ha affatto violato il disposto dell’art. 2697 cod. civ.
La CTR, per altro, dopo aver rilevato la mancanza di asseverazione della perizia ed aver spiegato le ragioni di tale conclusione e della condivisione sul punto della sentenza di primo grado, ha comunque esaminato il merito della richiesta, ritenendo che la medesima non fosse adeguatamente giustificata.

6.2. In secondo luogo, la ricorrente introduce per la prima volta in sede di legittimità la questione relativa alla mancanza di una specifica

contestazione alla perizia tecnica. La sentenza, infatti, non contiene alcun riferimento alla questione relativa alla formazione della prova in ragione della mancanza di contestazione.

E’ noto, invece, che i motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum del giudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richieste delle parti: in particolare, non possono riguardare nuove questioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limiti funzionali del giudizio di legittimità. Pertanto, secondo il costante insegnamento di questa Corte, qualora una determinata questione giuridica – che implichi un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l’onere di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa: ciò che, nel caso di specie, non è accaduto. (cfr. Cass. 24/01/2019, n. 2038).
6.3. Infine, va rammentato che le conclusioni raggiunte in una perizia stragiudiziale, ritualmente depositata dalla parte nel processo, non possono formare oggetto di applicazione del principio di non contestazione poiché esse non assurgono a fatto giuridico suscettibile di prova, ma costituiscono un mero elemento indiziario soggetto a doverosa valutazione da parte del giudice (Cass. 28/02/2025, n. 5362).

6.4. Deve evidenziarsi che il ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo,

non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315)

Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 29/10/2020, n. 23872, Cass. 07/04/2017, n. 9097).
7. Il terzo motivo è infondato.

7.1. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l’enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione -ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come
parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053; successivamente, tra le tante, Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).

7.2. La CTR ha rigettato la domanda della contribuente rilevando per un verso che la perizia non era idonea a provare la veridicità di quanto ivi affermato e dei calcoli effettuati e, per altro verso, che vi era «incoerenza con i rapporti commerciali intrattenuti con il fornitore della società “RAGIONE_SOCIALE” a cui risultano effettuati versamenti da parte della società appellante, che non trovano adeguata e valida giustificazione». La ratio decidendi sottesa al rigetto della domanda risulta, pertanto, chiaramente esposta.
8. Il quarto motivo è inammissibile.

Poiché la CTR ha escluso nel merito la prova del diritto al rimborso, deve ritenersi che la questione relativa alla ammissibilità dell’istanza, presentata con la dichiarazione dei redditi, è stata implicitamente risolta in senso favorevole al contribuente che, pertanto, non ha interesse alla riproposizione della questione.

Il ricorso deve essere, pertanto rigettato.

Alla soccombenza segue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese del giudizio, oltre quelle prenotate a debito.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.400,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo

unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto Così deciso in Roma, il 18 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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