Onere della prova per errori in dichiarazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 30417/2025, chiarisce l’onere della prova a carico del contribuente che contesta un avviso di accertamento basato su una sua precedente dichiarazione errata. Sebbene il contribuente possa sempre far valere in giudizio errori di fatto o di diritto, non è sufficiente la semplice allegazione dell’errore. Spetta al contribuente fornire la prova concreta della sua esistenza. La Corte ha quindi respinto le doglianze del ricorrente su questo punto, accogliendo solo il motivo relativo all’omessa pronuncia sulla richiesta di disapplicazione delle sanzioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova per errori in dichiarazione: non basta allegare, bisogna dimostrare

Un contribuente che si accorge di aver commesso un errore nella propria dichiarazione dei redditi può sempre contestare la pretesa del Fisco in sede contenziosa. Tuttavia, la semplice affermazione di aver sbagliato non è sufficiente. La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha ribadito un principio fondamentale: l’onere della prova ricade interamente sul contribuente, che deve dimostrare concretamente i fatti a sostegno della propria tesi.

I Fatti di Causa

Una società in liquidazione riceveva un avviso di accertamento dall’Amministrazione Finanziaria. L’atto contestava l’utilizzo di perdite pregresse, indicate in una dichiarazione integrativa presentata oltre i termini di legge. La società impugnava l’avviso, sostenendo che la pretesa fiscale si basava su una dichiarazione originaria viziata da un errore materiale.

Il percorso giudiziario è stato complesso:
1. In primo grado, i giudici davano ragione alla società, annullando l’atto.
2. In appello, la decisione veniva ribaltata a favore dell’Amministrazione Finanziaria.
3. La società ricorreva in Cassazione, che annullava la sentenza d’appello e rinviava la causa alla Commissione Tributaria Regionale. La Corte stabiliva il principio secondo cui il contribuente può sempre opporsi alla pretesa fiscale allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione.
4. Nel giudizio di rinvio, i giudici d’appello davano nuovamente torto alla società, affermando che quest’ultima si era limitata ad “allegare” l’errore senza fornire alcuna prova della reale esistenza delle maggiori perdite.

Contro quest’ultima decisione, la società proponeva un nuovo ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte

La Suprema Corte ha esaminato i quattro motivi di ricorso presentati dalla società, respingendone tre e accogliendone uno.

L’onere della prova per il contribuente

Il punto centrale della controversia riguardava l’interpretazione del principio di diritto enunciato dalla stessa Cassazione nella precedente pronuncia. La società sosteneva che i giudici di rinvio avessero errato nel richiederle la prova delle perdite, quando la Cassazione aveva parlato di semplice “allegazione” dell’errore.

La Corte ha respinto questa interpretazione. Ha chiarito che “allegare” significa semplicemente prospettare l’esistenza di un errore. Questo non elimina l’onere della prova. Riconoscere la possibilità di far valere un errore in giudizio non significa che sia sufficiente dichiararlo per vederlo riconosciuto. Il contribuente deve sempre fornire la prova dei fatti su cui si fonda la sua eccezione.

Inapplicabilità del principio di non contestazione

La società lamentava anche che l’Amministrazione Finanziaria non avesse mai contestato nel merito l’esistenza delle perdite, ma solo la tardività della dichiarazione integrativa. Secondo la Corte, il disconoscimento dell’utilizzabilità delle perdite per un vizio formale (la tardività) costituisce una contestazione radicale e sufficiente, che non fa scattare il principio di non contestazione.

L’omessa pronuncia sulle sanzioni

L’unico motivo accolto dalla Corte riguarda la richiesta della società di disapplicare le sanzioni per obiettiva incertezza normativa. Questa domanda, riproposta nel giudizio di rinvio, era stata completamente ignorata dai giudici d’appello. Tale omissione costituisce un vizio procedurale (violazione dell’art. 112 c.p.c.), che ha portato alla cassazione della sentenza su questo specifico punto.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su una distinzione cruciale tra la facoltà di allegare un fatto e l’obbligo di provarlo. La giurisprudenza, incluse le Sezioni Unite, ha consolidato il principio per cui il contribuente può difendersi in giudizio emendando la propria dichiarazione. Questo, però, non lo solleva dal normale onere probatorio previsto dal processo. La Corte ha sottolineato che, durante l’intero iter processuale, inclusa la fase di rinvio, la società non aveva fornito alcun elemento istruttorio a sostegno della sua tesi. I giudici di merito hanno quindi correttamente concluso che la sussistenza delle maggiori perdite non poteva ritenersi provata. Per quanto riguarda l’omessa pronuncia, la Corte ha rilevato che il motivo relativo alle sanzioni era stato dichiarato assorbito nella prima sentenza di Cassazione e ritualmente riproposto dalla contribuente. I giudici di rinvio avevano quindi il dovere di esaminarlo, cosa che non hanno fatto, incorrendo in un vizio che ha imposto l’annullamento parziale della loro decisione.

Le Conclusioni

La sentenza offre due importanti indicazioni pratiche. In primo luogo, conferma che la porta del contenzioso è sempre aperta per il contribuente che intende correggere i propri errori, anche dopo la scadenza dei termini per la dichiarazione integrativa. Tuttavia, questa apertura non è una scorciatoia: il contribuente deve prepararsi a sostenere l’intero onere della prova, fornendo al giudice tutti gli elementi necessari a dimostrare la fondatezza delle proprie affermazioni. La semplice parola non basta. In secondo luogo, la decisione ribadisce l’obbligo per il giudice di pronunciarsi su tutte le domande ritualmente proposte dalle parti. L’omissione di pronuncia è un errore grave che può portare all’annullamento della sentenza, garantendo che ogni aspetto della controversia riceva la dovuta attenzione.

È sufficiente per un contribuente affermare di aver commesso un errore nella dichiarazione per ottenere una correzione in giudizio?
No. La Corte di Cassazione chiarisce che riconoscere la possibilità di far valere errori commessi nella dichiarazione non esonera il contribuente dall’onere della prova. È necessario fornire la prova concreta dei fatti su cui si fonda la richiesta di correzione.

Se l’Agenzia delle Entrate contesta un atto solo per un motivo formale (es. tardività), si considera che non abbia contestato il merito della questione?
No. Secondo la sentenza, disconoscere l’utilizzabilità di perdite a causa della tardività della dichiarazione integrativa rappresenta un disconoscimento esplicito e radicale, che non implica un’assenza di contestazione nel merito.

Cosa succede se un giudice omette di pronunciarsi su una domanda specifica avanzata da una parte?
Si verifica una “omissione di pronuncia”, che costituisce un vizio della sentenza (violazione dell’art. 112 c.p.c.). La sentenza può essere cassata su questo punto e la causa rinviata a un altro giudice per decidere sulla domanda omessa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30417 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30417 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14846/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE LIQUIDAZIONE, in persona del liquidatore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma al INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, dalla quale è rappresentata e difesa unitamente agli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME ed NOME AVV_NOTAIO COGNOME;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA n. 4500/2019 depositata il 13 novembre 2019;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 ottobre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE I RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti della RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (d’ora in

avanti RAGIONE_SOCIALE) un avviso di accertamento parziale ex art 41bis del D.P.R. n. 600 del 1973 mediante il quale rideterminava il reddito d’impresa dichiarato dalla prefata società in relazione all’anno 2005, operando le conseguenti riprese a tassazione ai fini dell’IRES e irrogando le sanzioni pecuniarie previste dalla legge.

La ripresa fiscale si fondava sul disconoscimento RAGIONE_SOCIALE maggiori perdite pregresse risultanti da una dichiarazione integrativa per l’anno 2001 presentata dalla contribuente oltre il termine di cui all’art. 2, comma 8 -bis , del D.P.R. n. 322 del 1998.

La RAGIONE_SOCIALE impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE (CTP) di RAGIONE_SOCIALE, la quale, riconosciuta la fondatezza RAGIONE_SOCIALE ragioni addotte dalla ricorrente, annullava l’atto impositivo.

La decisione era poi riformata dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Lombardia, che, in accoglimento del gravame erariale, rigettava l’originario ricorso della parte privata.

La pronuncia d’appello veniva, però, successivamente cassata da questa Corte, che con ordinanza n. 21857/2018 del 7 settembre 2018 accoglieva il primo motivo di ricorso proposto dalla contribuente, dichiarando assorbito il secondo e inammissibile il terzo, e rinviava la causa alla stessa CTR, in diversa composizione.

Il susseguente giudizio di rinvio esitava, infine, nella sentenza n. 4500/2019 del 13 novembre 2019 con la quale, in accoglimento dell’appello dell’Amministrazione Finanziaria, la Commissione di secondo grado RAGIONE_SOCIALE confermava la piena legittimità dell’avviso di accertamento oggetto di causa.

Contro quest’ultima sentenza la RAGIONE_SOCIALE ha spiegato nuovo ricorso per cassazione, al quale l’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con tempestivo controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, del predetto articolo la ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso per cassazione in esame consta di quattro motivi, tutti formulati ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c..

1.1 Con il primo motivo è denunciata la violazione dell’art. 384 c.p.c..

1.2 Si sostiene che i giudici del rinvio non si sarebbero correttamente uniformati al principio di diritto enunciato da questa Corte con l’ordinanza rescindente, esigendo la prova, da parte della contribuente, dell’effettiva verificazione RAGIONE_SOCIALE maggiori perdite esposte nella dichiarazione integrativa presentata per l’anno 2001.

1.3 La RAGIONE_SOCIALE avrebbe, infatti, gravato la RAGIONE_SOCIALE di un onere ulteriore rispetto a quello posto a suo carico dalla citata ordinanza, nella quale era stato attribuito rilievo alla mera dell’errore commesso dalla prefata società nella redazione dell’originaria dichiarazione inerente al suindicato periodo d’imposta.

Con il secondo motivo è lamentata la violazione degli artt. 18 e 23 del D. Lgs. n. 546 del 1992, nonché del principio di non contestazione.

2.1 Si deduce che nessuna carenza deduttiva era dato ravvisare nel ricorso introduttivo del giudizio, in cui la RAGIONE_SOCIALE aveva chiaramente evidenziato che la pretesa erariale si basava su dati desunti da una dichiarazione dei redditi inficiata da errore materiale.

2.2 Viene soggiunto che in ordine alle maggiori perdite indicate , che tuttavia nulla aveva

obiettato in proposito con l’avviso di accertamento, né tantomeno negli atti processuali depositati.

Con il terzo mezzo è prospettata la violazione degli artt. 53 e 63 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

3.1 Si rimprovera alla CTR di aver illegittimamente accolto in sede di rinvio un motivo di appello giammai proposto dall’Amministrazione Finanziaria, la quale con l’originario atto di gravame si era limitata a impugnare la sentenza di primo grado nella sola parte in cui aveva affermato la tempestività della dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente, senza censurarla per aver implicitamente riconosciuto la correttezza RAGIONE_SOCIALE rettifiche apportate con tale dichiarazione.
Con il quarto motivo viene fatta valere la violazione dell’art. 112 c.p.c..

4.1 Si addebita ai giudici «a quibus» di aver omesso di pronunciare sulla subordinata domanda di disapplicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, rimasta assorbita dalle statuizioni rese dalla CTP e riproposta dalla RAGIONE_SOCIALE nei successivi gradi di giudizio.

Il primo motivo è infondato.

5.1 Con ordinanza n. 21857/2018 del 7 settembre 2018 questa Corte aveva rinviato la causa alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, «affinchè esamin (asse) il merito della vicenda» alla luce del seguente principio di diritto, enunciato in sede di scrutinio del motivo di ricorso accolto: «Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall’art. 32 dpr n. 600 del 1973 e dall’istanza di rimborso di cui all’art. 38 dpr n. 602 del 1973, in sede contenziosa può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria» .
5.2 Attenendosi al còmpito affidatole, la Commissione regionale ha accertato in fatto che la RAGIONE_SOCIALE non aveva svolto «alcuna

deduzione (neppure istruttoria)… sul merito RAGIONE_SOCIALE… maggiori perdite» esposte nella dichiarazione integrativa per l’anno 2001 presentata il 12 giugno 2006: da ciò ha tratto la conclusione che « la sussistenza RAGIONE_SOCIALE stesse non p (oteva) ritenersi provata» .

5.3 Non sussiste, pertanto, la dedotta violazione dell’art. 384, comma 2, c.p.c., essendo stato espressamente richiesto ai giudici del rinvio -tenuti a «uniformarsi al principio di diritto e comunque a quanto statuito dalla Corte»- di esaminare «il merito della vicenda» , e quindi anche di verificare l’effettiva sussistenza RAGIONE_SOCIALE maggiori perdite pregresse che la contribuente aveva fatto valere in sede contenziosa per contrastare la pretesa tributaria avanzata nei suoi confronti con l’atto impositivo impugnato.
5.4 Né può fondatamente sostenersi che, in virtù del richiamo alla sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite n. 13378/2016 contenuto nell’ordinanza cassatoria, la RAGIONE_SOCIALE potesse limitarsi ad l’errore materiale in cui era incorsa, senza essere tenuta a darne dimostrazione.

5.5 È pur vero che nel menzionato arresto del massimo organo nomofilattico si afferma che il contribuente, «in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria» .

5.6 Sennonchè, riconoscere la possibilità di far valere simili errori nel giudizio tributario, mediante una corrispondente attività di «allegazione» (intesa come prospettazione della loro esistenza), non equivale a dire che tanto sia sufficiente ad assicurare l’accoglimento della sollevata eccezione, dovendo pur sempre essere fornita la prova dei fatti sui quali essa si fonda.

Anche il secondo motivo è privo di pregio.

6.1 La CTR ha affermato che la contribuente non aveva svolto «alcuna deduzione (neppure istruttoria) … sul merito RAGIONE_SOCIALE…

maggiori perdite» asseritamente riportate nell’anno 2001.

6.2 Lungi dall’incentrare la propria valutazione sul solo contenuto del ricorso introduttivo della lite, i giudici regionali hanno rilevato che nel corso dell’intero processo -compresa la fase di rinvio, nella quale, ai sensi dell’art. 63, comma 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992, sarebbe stata possibile l’acquisizione di nuove prove giustificate dalle esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento (cfr. Cass. n. 28976/2023, Cass. n. 32306/2024, Cass. n. 19126/2025)- la RAGIONE_SOCIALE nulla aveva dedotto né dimostrato in ordine alle maggiori perdite in questione.
6.3 Il giudizio espresso dalla Commissione si basa, quindi, sulla valutazione del complessivo contegno processuale tenuto dalla parte privata, sicchè priva di consistenza si appalesa la denunciata violazione dell’art. 18 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

6.4 Per quanto attiene, poi, alla lamentata inosservanza del principio di non contestazione, si rileva che con l’avviso di accertamento l’RAGIONE_SOCIALE aveva negato in radice la possibilità della contribuente di avvalersi RAGIONE_SOCIALE maggiori perdite dell’esercizio 2001, sul rilievo della tardività della dichiarazione integrativa nella quale queste erano state indicate.

6.5 La posizione assunta dall’RAGIONE_SOCIALE si sostanziava in un esplicito disconoscimento dell’utilizzabilità RAGIONE_SOCIALE dette perdite; né è lecito ritenere che l’assorbente ragione da essa addotta a sostegno dell’atto impositivo -id est l’asserita tardività della dichiarazione integrativaimplicasse l’assenza di contestazioni nel merito.

6.6 Del resto, come statuito dalla giurisprudenza di legittimità richiamata dalla CTR, la parte pubblica non è tenuta ad assolvere in corso di causa un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto già contestato con l’avviso di accertamento (cfr., in terminis , Cass. n. 14643/2025, Cass. n. 10016/2022, Cass. n. 19806/2019).

6.7 Questa Corte ha anche precisato che, qualora l’Amministrazione abbia chiesto il rigetto integrale della domanda del contribuente, la mancata presa di posizione sulle questioni dallo stesso introdotte non vale a restringere il «thema decidendum» ai soli motivi contestati (cfr. Cass. n. 6180/2025, Cass. n. 22616/2024).

6.8 Alla stregua del surriferito insegnamento, deve escludersi che la Commissione regionale abbia violato l’art. 23, comma 3, del D. Lgs. n. 546 del 1992 e l’art. 115, comma 1, c.p.c..

Il terzo motivo è ugualmente infondato.

7.1 Con l’originario atto di appello l’RAGIONE_SOCIALE aveva ribadito la piena legittimità dell’avviso di accertamento oggetto di causa, mediante il quale era stato disconosciuto il computo in diminuzione RAGIONE_SOCIALE maggiori perdite pregresse risultanti dalla dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente.

7.2 Poiché la pronuncia di primo grado era fondata esclusivamente sull’asserita tempestività dell’anzidetta dichiarazione, la parte pubblica non aveva motivo di formulare una specifica censura diretta a contestare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE perdite in discorso.

7.3 D’altronde, non avendo l’impugnata sentenza espressamente riconosciuto alla RAGIONE_SOCIALE la possibilità di far valere in sede contenziosa, a prescindere dalla tempestività o meno della dichiarazione integrativa, eventuali errori commessi nella redazione della denuncia dei redditi relativa all’anno 2001, l’Amministrazione Finanziaria non era tenuta ad occuparsi, all’atto della proposizione dell’appello, di un tema che in quel momento risultava privo di attinenza con il «decisum» .

7.4 Solamente a sèguito dell’ordinanza rescindente, con la quale la causa era stata rinviata alla CTR RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, affinchè procedesse all’esame del «merito della

vicenda» , aveva acquisito rilevanza la questione inerente all’effettiva verificazione RAGIONE_SOCIALE dette perdite.

7.5 Trattavasi, quindi, di questione che, ai sensi dell’art. 63, comma 4, ultimo inciso, del D. Lgs. n. 546 del 1992, traeva scaturigine dagli adeguamenti imposti dalla pronuncia di cassazione, onde non appare configurabile il prospettato «error in procedendo» .

Il quarto motivo è fondato.

8.1 Dalla lettura della più volte citata ordinanza n. 21857/2018 emerge che con il precedente ricorso per cassazione la RAGIONE_SOCIALE aveva articolato un motivo di impugnazione (il secondo) volto a censurare la sentenza d’appello per aver erroneamente escluso la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni di obiettiva incertezza sulla portata e sull’applicazione dell’art. 2, comma 8 -bis , del D.P.R. n. 322 del 1998.

8.2 Tale motivo era stato dichiarato assorbito dalla Corte e la contribuente lo aveva espressamente riproposto con il ricorso in riassunzione ex art. 63 del D. Lgs. n. 546 del 1992 (pagg. 8-9), come si evince dall’esame diretto degli atti, consentito dalla natura processuale del vizio fatto valere.

8.3 Ciononostante, i giudici regionali hanno completamente omesso di esaminarlo, così incorrendo nella violazione dell’art. 112 c.p.c..

In conclusione, soltanto il quarto motivo risulta fondato.

9.1 Va, pertanto, disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti della censura accolta, con nuovo rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, già CTR, della Lombardia, in diversa composizione, la quale procederà all’esame della richiesta di disapplicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni avanzata dalla contribuente.

9.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, respinti i restanti; cassa l’impugnata sentenza, nei limiti della censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, in data 9 ottobre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

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