Onere della prova operazioni inesistenti: la Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5001/2024, chiarisce l’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria deve fornire elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti per contestare la fittizietà delle operazioni. Successivamente, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza della prestazione, non essendo sufficiente la sola prova del pagamento delle fatture. La Corte ha cassato la decisione di merito che si era basata erroneamente sul principio di non contestazione dei pagamenti, senza valutare gli indizi di fittizietà forniti dall’Agenzia.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova operazioni inesistenti: Non basta pagare la fattura

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, torna a fare chiarezza su un tema cruciale del diritto tributario: l’onere della prova operazioni inesistenti. La pronuncia sottolinea un principio fondamentale: per un contribuente, dimostrare di aver pagato una fattura non è sufficiente a provare che l’operazione commerciale sottostante sia realmente avvenuta. L’Amministrazione Finanziaria, dal canto suo, può basarsi su solidi elementi presuntivi per contestare la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA.

I Fatti del Caso

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a un imprenditore operante nel settore dell’ingegneria. L’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato il suo reddito per l’anno d’imposta 2009, contestando la deducibilità di costi per oltre 260.000 euro, ritenuti relativi a operazioni commercialmente inesistenti con una società fornitrice.

Nei primi due gradi di giudizio, le Commissioni Tributarie avevano dato parzialmente ragione al contribuente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale aveva rigettato l’appello dell’Ufficio basandosi sul cosiddetto “principio di non contestazione”: poiché il contribuente aveva fornito prova dei pagamenti tramite bonifici bancari e l’Agenzia non aveva contestato l’effettivo avvenimento di tali pagamenti, la corte di merito aveva ritenuto corretta la deduzione dei costi. Una decisione che, tuttavia, non ha superato il vaglio della Suprema Corte.

La Decisione della Cassazione e l’onere della prova operazioni inesistenti

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione lamentando, in sostanza, due vizi della sentenza d’appello:

1. Motivazione apparente: I giudici di secondo grado si erano limitati a richiamare il principio di non contestazione sui pagamenti, ignorando completamente il cuore della contestazione dell’Agenzia, che non riguardava i flussi finanziari, ma la reale esistenza delle prestazioni fatturate.
2. Violazione delle norme sull’onere della prova: La sentenza aveva erroneamente applicato le regole sulla ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni inesistenti.

La Corte di Cassazione ha accolto entrambi i motivi, ritenendoli fondati e strettamente connessi, e ha cassato con rinvio la sentenza impugnata.

Le Motivazioni

La Corte ha ribadito il suo consolidato orientamento in materia. La ripartizione dell’onere probatorio in questi casi segue un percorso ben definito in due fasi.

In primo luogo, spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire la prova che l’operazione commerciale non è mai stata posta in essere. Tale prova non deve essere necessariamente diretta, ma può essere raggiunta attraverso elementi presuntivi e indiziari, purché gravi, precisi e concordanti. Tra questi elementi, assume particolare rilevanza la dimostrazione che il soggetto emittente la fattura era una società “cartiera”, priva di una reale struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze) idonea a realizzare la prestazione fatturata.

Una volta che l’Ufficio ha assolto a questo onere, la palla passa al contribuente. A questo punto, è quest’ultimo che deve fornire la prova contraria, ossia dimostrare l’effettiva esistenza e legittimità dell’operazione. La Corte chiarisce in modo inequivocabile che, a tal fine, non è sufficiente esibire la fattura formalmente regolare o le evidenze contabili dei pagamenti. Questi strumenti, infatti, sono spesso utilizzati proprio per creare un’apparenza di realtà a operazioni fittizie.

I giudici di merito avevano errato nel fermarsi al primo dato (la prova del pagamento), tralasciando di considerare tutti gli elementi presuntivi che l’Agenzia aveva posto a fondamento della sua pretesa e che indicavano l’inesistenza delle operazioni.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per imprese e professionisti. Di fronte a una contestazione di costi per operazioni ritenute inesistenti, la strategia difensiva non può limitarsi alla dimostrazione formale dei pagamenti. È indispensabile raccogliere e conservare tutta la documentazione idonea a provare la realtà materiale della prestazione ricevuta o del bene acquistato: documenti di trasporto, stati di avanzamento lavori, corrispondenza commerciale, fotografie, perizie e qualsiasi altro elemento che possa attestare che l’operazione non è stata solo pagata, ma anche effettivamente eseguita. In assenza di una prova robusta sulla sostanza dell’operazione, il rischio di vedersi negare la deducibilità dei costi e la detrazione dell’IVA è estremamente concreto.

In caso di contestazione di operazioni inesistenti, chi deve provare cosa?
L’onere della prova è ripartito in due fasi: inizialmente, l’Amministrazione Finanziaria deve provare, anche tramite presunzioni gravi, precise e concordanti, che l’operazione è fittizia. Successivamente, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza e la realtà economica dell’operazione contestata.

La prova del pagamento di una fattura è sufficiente a dimostrare che l’operazione è reale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la sola esibizione della fattura e la prova del relativo pagamento non sono sufficienti a dimostrare l’effettività dell’operazione, poiché tali elementi sono spesso utilizzati proprio per creare un’apparenza di realtà per transazioni fittizie.

Cosa può usare l’Amministrazione Finanziaria per dimostrare che un’operazione è fittizia?
L’Amministrazione può utilizzare elementi presuntivi e indiziari. Un elemento indiziario valido e rilevante è la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura fosse privo di un’idonea struttura organizzativa (come locali, mezzi, personale e utenze) per poter eseguire la prestazione o fornire il bene indicato in fattura.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5001 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5001 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/02/2024

ORDINANZA

ha pronunciato la seguente sul ricorso n. 18603/2017 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO.

– ricorrente –

contro

NOME NOME;

– intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della CAMPANIA, n. 197/2017, depositata in data 13 gennaio 2017, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 gennaio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RITENUTO CHE

La Commissione tributaria provinciale di Caserta, con sentenza n. 1387/2015, aveva accolto in parte il ricorso presentato da COGNOME NOME, esercente l’attività di lavori generali di ingegneria, avverso l’avviso di accertamento con il quale era stato rideterminato un maggior reddito , per l’anno di imposta 200 9, in euro 260.664,52, a fronte di costi non deducibili ritenuti non inerenti e non documentati, nonché relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti, ritenendolo fondato con riferimento alle operazioni commerciali intrattenute con la società RAGIONE_SOCIALE.
La Commissione tributaria regionale, adita da entrambe le parti, ha rigettato sia l’appello principale proposto dall’Ufficio, sia l’appello incidentale proposto da NOME NOME.

I giudici di secondo grado, per quel che rileva in questa sede, hanno ritenuto corretta la decisione dei giudici di primo grado con specifico riferimento ai rapporti con la società RAGIONE_SOCIALE in applicazione del principio della non contestazione dei pagamenti comprovati da fatture bonifici della Monte Paschi, applicabile anche nel processo tributario.

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi.

NOME NOME non ha svolto difese.

CONSIDERATO CHE

Il primo mezzo deduce la nullità della sentenza per omessa e/o apparente motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata aveva risolto le contestazioni dell’RAGIONE_SOCIALE, relative ai rapporti fittizi fra la ditta RAGIONE_SOCIALE e la

RAGIONE_SOCIALE, richiamando esclusivamente il principio di non contestazione, con riferimento ai pagamenti effettuati dallo RAGIONE_SOCIALE nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, mentre i motivi di impugnazione attenevano non già alla contestazione in fatto degli avvenuti pagamenti, quanto alla loro irrilevanza ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova relativamente alla non fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni gravante sul contribuente.

Il secondo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata non aveva fatto buon governo dei principi dettati in tema di riparto dell’onere della prova riguardante operazioni oggettivamente inesistenti, alla luce degli elementi debitamente illustrati e descritti nel PVC, alle pagine 31 e seguenti (depositato agli atti di causa nel giudizio primo grado) e trascritti alle pagine 11 -13 del ricorso per cassazione, secondo cui la prova della sussistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, in presenza di detti elementi presuntivi, spettava al contribuente, e non poteva consistere nei meri pagamenti effettuati.
2.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perché connessi, sono fondati.

2.2 E’ utile precisare, infatti, c on specifico riferimento all’ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l’amministrazione finanziaria contesti l’inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, che questa Corte ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l’onere di provare che l’operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte
legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell’amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza RAGIONE_SOCIALE indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell’ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l’onere della prova incombente sull’amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall’art. 2697, comma secondo, cod. civ. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628).
2.3 Più in particolare, in tema di IVA, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva

inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628, in motivazione, citata; Cass., 5 luglio 2018, n. 17619).
2.4 Al fine di individuare, poi, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall’amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l’operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell’operazione indicata in fattura (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851).
2.5 La sentenza impugnata, laddove ha fondato il motivo di rigetto dell’appello principale proposto dall’Amministrazione finanziaria, con specifico riferimento ai rapporti con la società RAGIONE_SOCIALE, sulla applicazione del principio della non contestazione dei pagamenti comprovati da fatture bonifici della Monte Paschi, non è conforme ai principi suesposti. I giudici di secondo grado, infatti, da un lato hanno tralasciato di considerare tutti gli elementi di natura presuntiva posti a fondamento della ritenuta inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni con la società RAGIONE_SOCIALE e dall’altro hanno sostanzialmente posto a carico
dell’Ufficio l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate che, per quanto già detto, spetta al contribuente.

2.6 Peraltro, il principio di non contestazione di cui all’art. 115 cod. proc. civ., che opera anche nel processo tributario, deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del « thema decidendum » ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell’intera domanda del contribuente consente all’Ente impositore, qualora le questioni da questo dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive rispetto ai motivi di opposizione (Cass., 13 marzo 2019, n. 7127; Cass., 23 luglio 2019, n. 19806).
Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 24 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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