Onere della prova operazioni inesistenti: la Cassazione

La Corte di Cassazione conferma la decisione di merito che riteneva indeducibile un costo per operazioni oggettivamente inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria ha assolto il proprio onere della prova attraverso una serie di presunzioni gravi, precise e concordanti, come pagamenti in contanti per importi elevati, assenza di data certa su un contratto privato e stretti legami tra le società coinvolte. La Corte ha stabilito che la prova contraria offerta dal contribuente, consistente in un supporto ottico con dati riassuntivi, non era sufficiente a dimostrare l’effettività delle prestazioni, ribadendo che la regolarità contabile formale non basta a superare la presunzione di fittizietà.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova operazioni inesistenti: La Cassazione e il valore delle presunzioni

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: l’onere della prova per operazioni inesistenti. Questa decisione chiarisce come l’Amministrazione Finanziaria possa utilizzare un insieme di presunzioni per dimostrare la fittizietà di una transazione e quale tipo di prova sia richiesta al contribuente per difendersi. Il caso analizzato offre spunti fondamentali per le imprese sulla corretta documentazione e gestione dei rapporti commerciali.

I fatti di causa

Una società operante nel settore dei laboratori di analisi cliniche impugnava un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava la deducibilità di un costo di oltre un milione di euro, derivante da una fattura emessa da un’altra società per servizi di analisi. Secondo l’Erario, tale fattura si riferiva a operazioni oggettivamente inesistenti.

Il contenzioso, dopo alterne vicende nei gradi di merito, giungeva dinanzi a una Commissione Tributaria Regionale che, in sede di rinvio, accoglieva l’appello dell’Ufficio. I giudici di secondo grado ritenevano provata, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, l’inesistenza delle operazioni fatturate. Contro questa sentenza, la società contribuente proponeva ricorso in Cassazione.

I motivi del ricorso e l’onere della prova per operazioni inesistenti

La società ricorrente basava il proprio ricorso su cinque motivi principali, criticando la sentenza impugnata per:
1. Violazione delle norme sulla prova presuntiva: la Commissione avrebbe attribuito valore di gravità, precisione e concordanza a elementi che ne erano privi (es. mancata registrazione di una scrittura privata, rapporti tra i soci delle due società).
2. Violazione del divieto di jus novorum: la decisione si sarebbe fondata su eccezioni nuove, sollevate dall’Agenzia solo in corso di causa.
3. Vizio di ultrapetita: il giudice avrebbe dato rilievo a fatti non contestati, come la mancata produzione delle ricevute finali rilasciate ai pazienti.
4. Errata valutazione di una scrittura privata: la Commissione avrebbe erroneamente negato valore giuridico a un accordo non registrato e senza data certa.
5. Omesso esame di un fatto decisivo: la sentenza non avrebbe considerato una prova chiave offerta dalla società, ovvero un “supporto ottico” contenente i dati delle prestazioni sanitarie eseguite.

Le motivazioni della decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, ritenendo infondati tutti i motivi. I giudici hanno confermato la correttezza del ragionamento presuntivo seguito dalla Commissione Tributaria.

La forza delle presunzioni

La Corte ha ribadito che, in tema di onere della prova per operazioni inesistenti, l’Amministrazione Finanziaria può dimostrare la fittizietà di un’operazione anche solo attraverso prove indirette e presuntive. Spetta poi al contribuente fornire una rigorosa prova contraria dell’effettività della transazione.

Nel caso di specie, gli elementi valorizzati dai giudici di merito erano stati correttamente ritenuti gravi, precisi e concordanti. Tra questi:
* Il pagamento di un corrispettivo ingente era avvenuto in contanti, con modalità non tracciabili, configurando un’operazione anomala.
* La scrittura privata che regolava il rapporto non era registrata né aveva data certa, anomalia rilevante dato l’importo dell’affare.
* L’intero capitale della società fornitrice era detenuto dal legale rappresentante della società contribuente e da suo fratello, indicando un potenziale intento elusivo.
* La società fornitrice utilizzava i locali della società cliente e non era accreditata per svolgere le analisi, a differenza della contribuente.
* Non erano state esplicitate le ragioni economiche sottese all’affidamento in service delle prestazioni.

La valutazione complessiva di questi indizi, e non la loro analisi atomistica, ha portato i giudici a concludere per la provata inesistenza delle operazioni.

L’insufficienza della prova contraria

La Corte ha inoltre chiarito che la prova offerta dal contribuente non era idonea a superare il quadro presuntivo. La semplice esibizione della fattura, la sua registrazione contabile o la dimostrazione dei mezzi di pagamento non sono sufficienti, poiché sono elementi facilmente falsificabili e tipicamente utilizzati per mascherare operazioni fittizie. Anche il “supporto ottico”, contenente un mero elenco di prestazioni, è stato ritenuto irrilevante, in quanto un elenco, seppur dettagliato, non dimostra di per sé l’effettiva esecuzione delle prestazioni.

Le conclusioni

Con questa ordinanza, la Cassazione rafforza un principio consolidato: nel contenzioso tributario su operazioni inesistenti, un quadro indiziario solido, basato su elementi gravi, precisi e concordanti, è sufficiente per l’Amministrazione Finanziaria per assolvere il proprio onere probatorio. La palla passa quindi al contribuente, che deve fornire una prova “diabolica” e inconfutabile non solo della regolarità formale, ma della sostanza e dell’effettività economica della transazione contestata. La decisione sottolinea l’importanza per le imprese di mantenere una documentazione esaustiva e trasparente, specialmente in presenza di operazioni con parti correlate o con modalità di pagamento anomale.

A chi spetta l’onere della prova in caso di contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti?
Incombe all’Amministrazione Finanziaria l’onere di dimostrare, anche attraverso presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, la fittizietà dell’operazione. Una volta fornita tale prova, spetta al contribuente fornire la rigorosa prova contraria dell’effettiva esistenza della transazione.

Quali elementi possono costituire presunzioni di inesistenza di un’operazione?
La Corte ha ritenuto validi indizi quali: pagamenti di importi rilevanti in contanti e non tracciabili, l’assenza di un contratto registrato e con data certa, la coincidenza soggettiva tra le compagini sociali delle parti, l’utilizzo degli stessi locali da parte del fornitore, l’assenza di accreditamenti necessari per la prestazione e la mancanza di evidenti ragioni economiche per l’operazione.

La regolarità formale delle scritture contabili e l’esibizione della fattura sono sufficienti a provare l’esistenza dell’operazione?
No. Secondo la giurisprudenza costante della Corte, la regolarità formale della contabilità, l’esibizione della fattura o la dimostrazione dei pagamenti non sono prove sufficienti, in quanto sono elementi facilmente falsificabili e spesso utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8634 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8634 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 01/04/2025

Operazioni oggettivamente inesistenti – onere della prova – presunzione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1928/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dal l’AVV_NOTAIO,

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,

-controricorrente – avverso la sentenza della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL LAZIO, n. 6503/2023, depositata il 17/11/2023;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 gennaio 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE), esercente l’attività di «laboratori di analisi cliniche», avviso di

accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2006 (oltre che per gli anni 2007, 2008, e 2010 oggetto di separati ricorsi) le contestava di aver registrato una fattura passiva -la n. 28 del 27 giugno 2006 dell’importo di euro 1.300.000,81 -emessa dalla RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) in base ad un Accordo per l’esecuzione di analisi cliniche in service, stipulato il 15 dicembre 2004, che riteneva afferente a operazioni oggettivamente inesistenti . Per l’effetto , valutata l’ indeducibilità del costo, recuperava a tassazione maggiore Ires e maggiore Irap.
La società contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p. di Roma che accoglieva il ricorso nel merito, ritenendo che fossero state provate tutte le operazioni commerciali indicate nella fattura.

La sentenza di primo grado veniva confermata dalla C.t.r. del Lazio con sentenza che, su ricorso per cassazione dell’RAGIONE_SOCIALE, veniva annullata con rinvio, per vizio della motivazione, con ordinanza di questa Corte n. 6693 del 2023.

Il giudizio veniva riassunto innanzi alla C.t.r. (poi Corte di giustizia tributaria di secondo grado) la quale, con la sentenza di cui all’epigrafe, accoglieva l’appello dell’Ufficio , ritenendo provato, in base a presunzioni, gravi precise e concordanti, che si trattasse di operazioni oggettivamente inesistenti.

Avverso detta sentenza ricorre la società contribuente e l’RAGIONE_SOCIALE resiste a mezzo controricorso.

La contribuente ha depositato memoria con la quale, tra l’altro, ha insistito per la riunione del giudizio agli altri pendenti aventi ad oggetto le altre annualità.

Considerato che:

La società contribuente propone cinque motivi.

1.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 primo comma, 2697, secondo comma, cod. civ., quanto alla «veridicità, effettività e regolarità RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate dall’Erario e dei rapporti economico commerciali tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE».

1.1.1. Con una prima censura (§ 1.4.) assume che la Commissione avrebbe fatto cattivo uso del materiale indiziario disponibile, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, con l’effetto di attribuire il valore di gravità, precisione e concordanza a singoli elementi privi di queste caratteristiche e, precisamente: A) alla mancata registrazione della scrittura privata che regolava i rapporti commerciali tra la due società e alla mancanza di data certa di quest’ultima; B) alla detenzione dell’intero capitale sociale della RAGIONE_SOCIALE da parte del legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE e di suo fratello ed alla messa in liquidazione di tale ultima società nel 2009; C ) al fatto che la RAGIONE_SOCIALE utilizzava in parte gli uffici della RAGIONE_SOCIALE e che non era autorizzata a svolgere esami di laboratorio, atteso che l’accreditamento presso la Regione Lazio era in capo a q uest’ultima ; D) alla mancata esplicitazione di ragioni economiche sottese alla concessione in service ed al fatto che la RAGIONE_SOCIALE non era accreditata presso la RAGIONE_SOCIALE mentre lo era la RAGIONE_SOCIALE che aveva anche struttura e macchinari necessari; E) al fatto che i rapporti tra le due società venissero regolati in contanti.
1.1.2. Con una seconda censura (§ 1.5.), assume che la Commissione ha omesso la sussunzione sotto la norma dell’art. 2729 cod. civ. di fatti storici aventi i requisiti di gravità o di precisione o di concordanza , ai fini dell’ inferenza da essi della conseguenza ignota, e non ha dato ingresso alla valutazione della prova contraria offerta.

Osserva che, a dimostrazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni sanitarie, era stato prodotto in giudizio un «supporto ottico» contenente le registrazioni RAGIONE_SOCIALE stesse -con date, nome e codice fiscale dei pazienti, esami eseguiti -e che di tale prova documentale la sentenza non dava conto nella parte motiva. Aggiunge che le somme versate a pagamento della contestata fattura erano state regolarmente dichiarate dalla RAGIONE_SOCIALE come componenti positivi, annotati sulle scritture contabili, e quindi come voci di reddito , venendo così meno l’unico movente all’emissione di fatture false .
1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ.

Critica la sentenza impugnata per aver considerato, tra gli indizi valorizzati al fine della presunzione di inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE prestazioni, fatti oggetto di un’eccezione nuova e, dunque, inammissibile, avanzata solo in corso di causa dall’RAGIONE_SOCIALE (e non rilevabile d ‘u fficio) in quanto non presente nella motivazione dell’avviso di accertamento . In particolare, contesta la sentenza per aver dato rilievo al fatto che la RAGIONE_SOCIALE utilizzava in parte gli uffici della RAGIONE_SOCIALE, al fatto che non era autorizzata a svolgere esami di laboratorio, atteso che l’accreditamento presso la Regione Lazio era in capo a quest’ultima , alla mancata esplicitazione RAGIONE_SOCIALE ragioni economiche sottese alla concessione in service RAGIONE_SOCIALE prestazioni.
1.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazio ne, all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

Assume che la RAGIONE_SOCIALE è andata ultrapetita, sia dando rilievo al fatto che non erano state esplicitate le ragioni economiche che l’ avevano portata a concedere in service le esecuzioni RAGIONE_SOCIALE prestazioni RAGIONE_SOCIALE analisi alla RAGIONE_SOCIALE sia nell’affermare che non erano state prodotte le singole ricevute rilasciate da quest’ultima. Osserva che, in disparte

il rilievo che era la RAGIONE_SOCIALE a rilasciare le ricevute all’utente finale, detta documentazione non era mai stata richiesta dall’ RAGIONE_SOCIALE.

4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione, all’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 1321 e 2702 cod. civ.

Critica la sentenza impugnata per aver ritenuto priva di «valenza giuridica» la scrittura privata intercorsa con la RAGIONE_SOCIALE in quanto non registrata e senza data certa. Osserva che la statuizione è in contrasto con il principio della libertà RAGIONE_SOCIALE forme e che le sottoscrizioni apposte non erano mai state disconosciute.

1.5. Con il quinto motivo denuncia, in relazio ne, all’art. 360, primo comma, n . 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

Si duole, in particolare, dell’ omesso esame del «supporto ottico» dal quale poteva evincersi che le prestazioni sanitarie erano state eseguite in quanto contenente tutti i dati relativi a queste ultime. Osserva che detto supporto era decisivo in quanto rappresentava la principale prova dell’esistenza e dell’effettività di tutte le analisi di laboratorio svolte dalla RAGIONE_SOCIALE in attuazione dell’Accordo .

Preliminarmente, va disattesa, non ravvisandosene l’opportunità, l’istanza di riunione del presente procedimento a quelli aventi ad oggetto altri anni di imposta; la trattazione congiunta dei ricorsi assicura, infatti, la stessa esigenza dell’unitario esame RAGIONE_SOCIALE medesime questioni svolte nei vari giudizi e, al contemplo, maggiore ordine ed agilità di trattazione (cfr. Cass. 25/08/2023, n. 25288).

Il secondo ed il terzo motivo vanno esaminati preliminarmente e congiuntamente in quanto involgono l’utilizzabilità degli elementi indiziari posti dalla Corte laziale a fondamento del giudizio presuntivo che ha portato a concludere per l’oggettiva inesistenza della operazioni.

I motivi sono entrambi infondati.

3.1. La ricorrente assume che il giudice dell’appello avrebbe erroneamente posto a fondamento della prova presuntiva sia il fatto di cui alla lett. C del primo motivo (ovvero che la RAGIONE_SOCIALE utilizzava i locali della RAGIONE_SOCIALE e che solo quest’ultima era accreditata presso la RAGIONE_SOCIALE) sia il fatto di cui alla lett. D) (ovvero la mancata esplicitazione di ragioni economiche sottese alla concessione in service della esecuzione RAGIONE_SOCIALE prestazioni). Obietta, sul punto, che si trattava di eccezioni nuove in quanto la prima non presente nell’avviso di accertamento e pro spettata solo in corso di causa e la seconda non oggetto di giudizio. Obietta, ancora, che le ricevute relative alle prestazioni eseguite in favore dell’utente finale non era no mai state richieste dall’Ufficio.
3.2. Il divieto di jus novorum ha ad oggetto le sole eccezioni in senso proprio e non si estende alle eccezioniimproprie ed alle mere difese, ossia alle deduzioni volte alla contestazione dei fatti costitutivi e giustificativi allegati dalla controparte a sostegno della pretesa, ovvero alle deduzioni che corroborano sul piano difensivo eccezioni già ritualmente formulate. Ugualmente, il giudice di merito incorre nel vizio di extra-petizione quando attribuisce alla parte un bene non richiesto, perché non compreso neppure implicitamente o virtualmente nelle deduzioni o allegazioni, e non quando ponga a fondamento della decisione esiti documentali che naturalmente si offrono alla valutazione del giudice d’appello e, tanto meno, in ragione di mere argomentazioni.
La domanda avanzata dall’RAGIONE_SOCIALE, quale attore in senso sostanziale, aveva ad oggetto il recupero tributario in ragione dell’ indeducibilità di costi in quanto ritenuti frutto di operazioni oggettivamente inesistenti. La sentenza si è pronunciata su detta ultima e le argomentazioni spese a sostegno della decisione, tutte fondate su risultanze di causa, non implicano il vizio denunciato. Ugualmente, deve escludersi che la Corte sia andata extra-petita per aver dato rilievo al fatto che non fossero state prodotte le ricevute
relative alle prestazioni finali; infatti detta produzione, ancorché non richiesta dall’Ufficio nella fase endo -procedimentale, non era certo preclusa al contribuente in giudizio, essendo a suo carico la prova contraria relativa all’esistenza dell’operazione .

Il primo motivo è infondato con riferimento ad entrambe le censure.

La ricorrente assume che la Commissione avrebbe dato rilievo a fatti privi di valenza indiziaria ed avrebbe, invece, omesso di considerare fatti rilevanti.

4.1. In primo luogo va ribadito che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura se il giudice di merito abbia applicato la regola di giudizio fondata sull’onere della prova in modo erroneo, ossia attribuendo l’onus probandi ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni, ma non quando abbia valutato le prove proposte dalle parti attribuendo maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre (cfr. Cass. 31/08/2020, n. 18092, Cass. 29/05/2018, n. 13395).
4.2. Quanto alla prova presuntiva, è noto che il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni gravi, precise e concordanti. Il requisito della precisione è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della gravità al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della concordanza, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza.
Il giudice deve articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così

isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi.

Da ciò consegue che la denuncia in cassazione di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 cod. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota; non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALE circostanze fattuali o nella mera prospettazione di un’ inferenza probabilistica diversa da quella applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass. 21/03/2022 n. 9054).
4.3. Quanto a criteri di valutazione della prova, è consolidato il principio che il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prove che ritenga più attendibili ed idonee alla formazione dello stesso. Non occorre, invece, che egli dia conto dell’esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti. È, infatti, necessario e sufficiente che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla. Invece, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito. In altre parole, il giudice di merito non ha l’obbligo di soffermarsi a dare conto di ogni singolo dato indiziario o probatorio
acquisito in atti, potendo egli invece limitarsi a porre in luce, in base al giudizio effettuato, gli elementi essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risulti logicamente coerente. Di conseguenza, il controllo di legittimità è incompatibile con un controllo sul punto, perché il significato RAGIONE_SOCIALE prove lo deve stabilire il giudice di merito. La Corte, inevitabilmente, compirebbe un non consentito giudizio di merito, se, confrontando la sentenza con le risultanze istruttorie, prendesse in considerazione fatti probatori diversi o ulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice di appello a fondamento della sua decisione (cfr. tra le tante, Cass. 20/02/2024, n. 4583, Cass. 15/09/2022, n. 27250, Cass. 11/12/2023, n. 34374 Cass. 21/01/2015, n. 961).
4.4. Applicando detti principi alla prova in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, la giurisprudenza di questa Corte è cos tante nell’affermare che incombe all’Amministrazione l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione, spettando poi al contribuente fornire rigorosa prova contraria (cfr., tra le tante, Cass. 15/06/2022, n. 19214).

Si è aggiunto che ove la fattura costituisca in tutto o in parte mera espressione cartolare di un’operazione commerciale mai posta in essere, l’Amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva, del fatto che la stessa non è reale; di seguito spetta al contribuente l’onere di dimostrarne l’effettiva esistenza; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (tra le più recenti Cass. 18/12/2024, n. 33126 che, a propria volta, richiama copiosa giurisprudenza).
4.5. La sentenza impugnata -dopo aver correttamente richiamato i principi in materia di prova presuntiva -si è fatta carico di un nuovo esame degli elementi allegati dalle parti, per altro, già evidenziati da questa Corte con l’ordinanza di annullamento con rinvio, ed ha concluso per la sussistenza di indizi gravi, precisi e concordanti in ordine alla indeducibilità dei costi, in quanto relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti. A tal proposito ha evidenziato che non erano state prodotte le fatture relative alle prestazioni finali in favore degli utenti; che il pagamento del corrispettivo del contratto in service tra le due società era avvenuto in contanti, ovvero con modalità non tracciabili e che ciò costituiva chiaro segnale di un’operazione anomala , considerando il rilevante importo; non vi era prova della prestazione; che la scrittura privata intercorsa tra le due società non era registrata e non aveva data certa e che anche tale circostanza era anomala stante il rilevante importo dell’affare ; che l’intero capitale della RAGIONE_SOCIALE era in capo al legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE e di suo fratello, ulteriore elemento convergente ris petto all’intento elusivo ; che la RAGIONE_SOCIALE utilizzava i locali della RAGIONE_SOCIALE e, a differenza di quest’ultima , non era accreditata presso la Regione Lazio; che non erano esplicitate le ragioni economiche sottese all’intera operazione.
Di qui, la Commissione tributaria, valorizzando la portata indiziaria di detti elementi, e valutati gli stessi nel complesso, è giunta alla conclusione che risultava provata la fattispecie dell’operazione oggettivamente inesistente.

Ciò posto, deve rilevarsi che tutti gli indizi presi in considerazione nella valutazione della prova presuntiva rivestono il carattere della gravità e sono concordanti tra di loro, oltre che precisi, e che la Commissione di secondo grado li ha adeguatamente selezionati e valutati. Si tratta , infatti, di elementi sintomatici dell’inesistenza

dell’operazione. L’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove svolto in sentenza risulta, dunque, esaustivo ed immune da vizi logici.

4.6. La contribuente insiste sull’omesso rilievo del «supporto ottico». In realtà, il Giudice di secondo grado non ne ha ignorato l’esistenza in quanto del medesimo ne ha dato espressamente conto nella parte espositiva; piuttosto deve ritenersi che lo abbia ritenuto irrilevante.

Sul punto va ribadito che il giudice del merito non è tenuto a dare conto di tutti gli elementi portati alla sua attenzione. Per di più, la contribuente nemmeno chiarisce perché da tale documento, non diversamente che dall’elenco cartaceo, fosse possibile evincere l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni effettuate . Infatti, un elenco di prestazioni, ancorché dettagliato, non ne implica la loro esistenza.

Quanto poi, alla regolarità dell’impianto contabile, alla registrazione RAGIONE_SOCIALE fatture ed alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE imposte in capo alla RAGIONE_SOCIALE, si è già evidenziato che si tratta di elementi, in sé, inidonei a vincere la presunzione di inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni in quanto la regolarità formale dell’operazione è proprio lo strumento normalmente utilizzato per far appari re reale un’operazione fittizia.

4.7. Il giudice del rinvio, pertanto, ha correttamente applicato le regole di ripartizione dell’onere probatorio e della prova presuntiva, giungendo, all’esito della valutazione complessiva di quanto acquisito, alla conclusione che le operazioni contestate erano effettivamente inesistenti.

La ricorrente, piuttosto, pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e

l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315).

5 Il quarto motivo è infondato.

La censura, non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata.

E’ pur vero che la sentenza contiene improprio riferimento alla «valenza giuridica» che deriverebbe dalla registrazione del contratto. Tuttavia, dal complesso della motivazione risulta chiaramente che il Giudice non ha inteso affermare che la registrazione fosse requisito a pena di invalidità; infatti, ha premesso che le parti sono libere di redigere scritture private non autenticate e di sottoporle a registrazione. Il senso della frase va colto, pertanto, inserendolo nel complesso della motivazione, laddove la Commissione ha valutato la mancanza di registrazione, non ai fini della validità del contratto, ma quale indizio rilevante ai fini della dedotta inesistenza della prestazione ivi prevista.
6 Il quinto motivo è infondato.

6.1. La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nell’affermare che il novellato testo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, oltre ad avere carattere decisivo. Viceversa, l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie; neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un
vizio rilevante ai sensi della predetta norma(Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; e tra le più recenti Cass. 22/07/2024, n. 20112).

Anche ove si ritenesse che la parte, dolendosi del mancato esame del «supporto ottico», abbia inteso fare riferimento, non al documento, ma ai fatti storici ivi riportati (ovvero l’annotazione dei dati relativi alle singole prestazioni eseguite per conto della RAGIONE_SOCIALE) non si giungerebbe a diversa conclusione.

Infatti, la mancata valutazione di uno o più elementi indiziari può dare luogo al vizio di omesso esame di un fatto decisivo soltanto quando essi possano invalidare l’efficacia probatoria RAGIONE_SOCIALE altre circostanze sulle quali si è fondato il convincimento del giudice, non anche quando si tratti di indizi che andrebbero comunque ponderati e valutati unitamente agli altri acquisiti al processo, giacché ciò equivarrebbe a sostituirsi al giudice di merito nel compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti per cui è causa, che invece è ciò che la costante giurisprudenza di questa Corte esclude dall’ambito del controllo di legittimità (cfr., tra le più recenti, Cass. 16/12/2024, n. 32867).
Il fatto contestato era l’indeducibilità del costo rappresentato dal corrispettivo asseritamente pagato dalla contribuente alla RAGIONE_SOCIALE che l’Ufficio riteneva relativo ad operazione oggettivamente inesistente. Il supporto ottico, di cui si denuncia l’omesso esame, è, pertanto, solo uno degli elementi allegati dalla parte per dimostrare l’effettività della prestazione.

Infine, come già rilevato a proposito del primo motivo, secondo la stessa prospettazione della contribuente il supporto conteneva l’annotazione di pazienti, prestazioni, date; la ricorrente, tuttavia, non si chiarisce come da una documentazione interna di tipo riassuntivo

possa trarsi la prova che le prestazioni siano state effettivamente fornite, e di chi le avrebbe effettivamente eseguite.

In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 8.000,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 16 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.