Onere della prova nel processo tributario: la Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16603/2025, ha affermato un principio cruciale in materia di onere della prova nel processo tributario. A seguito di un ricorso di un contribuente contro un avviso di accertamento, la Corte ha stabilito che, una volta avviato il contenzioso, spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare i fatti costitutivi della propria pretesa, e non al contribuente provare l’infondatezza dell’accertamento. La Corte ha cassato la sentenza d’appello che aveva erroneamente invertito tale onere, rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

L’Onere della Prova nel Processo Tributario: La Cassazione Fa Chiarezza

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale del diritto tributario: l’onere della prova riguardo una pretesa fiscale ricade sull’Amministrazione finanziaria. Anche se il processo tributario è avviato dal contribuente, è l’Ufficio che deve dimostrare in giudizio la fondatezza delle proprie contestazioni. Vediamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente per l’anno d’imposta 2011, relativo a IRPEF, IVA e altre imposte. Il contribuente impugnava l’atto, ottenendo una vittoria in primo grado. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato l’avviso per due ragioni: un vizio formale, relativo alla mancata allegazione della delega di firma del funzionario che aveva sottoscritto l’atto, e una valutazione di merito, ritenendo l’attività accertativa ‘sostanzialmente infondata’.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione tributaria regionale ribaltava completamente la decisione. I giudici di secondo grado ritenevano superabile la questione della delega di firma e, nel merito, confermavano la pretesa fiscale, affermando che spettasse al contribuente fornire la ‘valida giustificazione’ per contestare il maggior reddito accertato. Insoddisfatto, il contribuente ricorreva in Cassazione.

La Decisione della Corte e l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione ha esaminato i vari motivi di ricorso, rigettando quelli relativi ai vizi formali ma accogliendo quello cruciale sull’onere della prova.

I Motivi Formali Rigettati

La Corte ha prima di tutto chiarito la questione della delega di firma. Ha specificato che si tratta di un atto di organizzazione interna dell’ufficio. Pertanto, può essere attuata tramite semplici ‘ordini di servizio’ che indicano la qualifica del funzionario delegato, senza necessità di un’indicazione nominativa. Se il contribuente contesta la legittimità della firma, spetta all’Amministrazione produrre l’ordine di servizio, come avvenuto nel caso di specie. I motivi di ricorso su questo punto sono stati quindi ritenuti infondati o inammissibili.

Il Principio sull’Onere della Prova

Il punto centrale della decisione riguarda il quarto motivo di ricorso, che è stato accolto. La Corte ha censurato la sentenza d’appello per aver errato nell’invertire l’onere della prova. I giudici di secondo grado avevano sostenuto che, a fronte dei rilievi dell’Ufficio, incombesse sul contribuente ‘l’onere di provare l’erroneità’ di tali rilievi.

La Cassazione ha smontato questa tesi, ribadendo un principio consolidato.

Le Motivazioni

La Corte Suprema ha spiegato che la motivazione dell’avviso di accertamento serve a delimitare l’oggetto del contendere e a permettere al contribuente di difendersi. Tuttavia, una volta che il processo è iniziato, spetta all’Amministrazione finanziaria, in qualità di attore sostanziale, fornire la prova dei fatti che costituiscono la base della sua pretesa impositiva.

Il meccanismo della provocatio ad opponendum, tipico del processo tributario, non stravolge la regola generale sancita dall’articolo 2697 del codice civile. Non è il contribuente a dover dimostrare la propria ‘innocenza’ fiscale, ma è l’Ufficio a dover provare la ‘colpevolezza’, ovvero l’esistenza dei presupposti per la maggiore imposta richiesta. L’Amministrazione deve quindi ‘riversare’ nel processo gli elementi di prova menzionati nell’atto impositivo e, se necessario, produrne di nuovi.

La sentenza d’appello, affermando apoditticamente che l’onere fosse del contribuente, ha violato questa regola fondamentale sulla ripartizione dell’onere della prova.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente sul punto decisivo, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il merito della controversia attenendosi al corretto principio giuridico: l’onere di provare la fondatezza della pretesa tributaria grava sull’Agenzia delle Entrate. Questa ordinanza rafforza le garanzie difensive del contribuente, riaffermando che un’accusa, anche in campo fiscale, deve essere sempre supportata da prove concrete fornite da chi accusa.

Chi deve provare i fatti in un processo tributario?
Secondo la Corte di Cassazione, una volta che il contribuente ha impugnato l’atto impositivo, l’onere di provare i fatti costitutivi della pretesa tributaria spetta all’Amministrazione finanziaria. È l’Ufficio che deve dimostrare la fondatezza delle sue contestazioni.

La delega di firma di un funzionario sull’avviso di accertamento deve essere sempre nominativa?
No. La Corte ha chiarito che la delega di firma è un atto di organizzazione interna che può avvenire tramite ordini di servizio. È sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dal funzionario delegato, senza che sia necessario indicare specificamente il suo nome.

Cosa significa ‘provocatio ad opponendum’ e come influisce sull’onere della prova?
‘Provocatio ad opponendum’ descrive il meccanismo per cui è il contribuente a dover iniziare il processo impugnando l’atto fiscale. Tuttavia, la Corte specifica che questo non inverte l’onere della prova. L’Amministrazione finanziaria rimane l’attore sostanziale e deve quindi provare in giudizio i fatti su cui basa la sua pretesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16603 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16603 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/06/2025

Oggetto: provocatio ad opponendum -processo tributario – onere prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9165/2019 R.G. proposto da COGNOME rappresentato e difeso in proprio quale Avvocato cassazionista (indirizzo PEC: EMAIL, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 7337/9/2018, depositata il 17.8.2018 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 13 marzo 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 7337/9/2018 veniva accolto l’appello proposto dall ‘Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Avellino n. 1029/5/2017 per IRPEF, Addizionali, IRAP, IVA, sanzioni ed interessi afferenti al periodo d’i mposta 2011.

Si legge nel ricorso, ove è riprodotta parte dell’avviso, che questo veniva emesso nel quadro di un accertamento analitico-induttivo ex artt.39, comma 1, lett. d), d.P.R. n.600 del 1973 e 54 del d.P.R. n.633 del 1972 che portava all’emersione di maggior reddito evaso per il periodo di imposta.

Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso, ritenendo nullo l’avviso per assenza di allegazione della delega di firma del sottoscrittore ai sensi de ll’art.42 d.P.R. n.600 del 1973 e la successiva produzione non poteva avere effetto sanante. Il giudice affermava anche, nel merito , che vi era una «sostanziale infondatezza dell’attività accertativa». La decisione veniva integralmente riformata dal giudice d’appello che riteneva superabile la questione della delega di firma e della della motivazione dell’avviso ; nel merito, confermava le riprese ad imposizione.
Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente deducendo quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Considerato che:

Il primo motivo di ricorso lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.42 del d.P.R. n.600/73, nonché l’omessa o insufficiente motivazione per avere il giudice di seconde cure ritenuto valido l’atto impugnato nonostante l’assenza di valida delega alla sottoscrizione da parte del capo dell’ufficio , basandosi sull’erroneo presupposto dell’esistenza di un ordine di servizio.

Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza.

2.1. Quanto alla prospettata violazione di legge, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante (Cass. Sez. 5, sentenza n. 11013 del 19/04/2019; conforme Cass. Sez. 6 – 5, ordinanza n. 28850 del 08/11/2019). Ne consegue che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa.
Il relativo provvedimento (cfr. Cass. n. 12916/2024) non richiede l’indicazione n é del nominativo del soggetto delegato, n é della durata della delega che, pertanto, pu ò avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post , la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto.

Se poi il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’Amministrazione finan-

ziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio (Cass. Sez. 5, sentenza n. 19190 del 17/07/2019).

Ci ò̀ è quanto avvenuto nel caso di specie, come accertato dal giudice il quale ha stabilito, tra l’altro, che è stato prodotto in giudizio l’ordine di servizio, ed è capziosa e generica la difesa del ricorrente nella parte in cui afferma che il giudice si sarebbe limitato ad affermare l’esistenza dell’atto senza esaminare i requisiti di forma prescritti e il suo contenuto, ma senza precisare in cosa sarebbe carente l’atto prodotto in giudizio e senza riprodurla in ricorso al fine di dimostrare specificamente la decisività della propria prospettazione.
2.2. Il mezzo di impugnazione è poi inammissibile perché incompatibile con il quadro normativo vigente, nella parte in cui la censura fa riferimento all’omessa o insufficiente motivazione. L’art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall’11 settembre 2012. La novella trova dunque applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 17 agosto 2018 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale dev ‘ essere dedotto censurando l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal ‘vecchio’ n.5, con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutato quadro normativo processuale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014).
3. Per le medesime ragioni riportate al punto che precede è inammissibile anche il motivo terzo che, in riferimento all’art.360, primo comma, n.5 cod. proc. civ., il quale esplicitamente censura l’omessa,

insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza facendo riferimento ad un quadro normativo processuale superato ratione temporis nei termini sopra esposti.

Il secondo motivo prospetta, in relazione all’art.360, primo comma, nn.3, 4 e 5 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt.112, 116, 132 cod. proc. civ. e 36 d.l.gs n.546/1992, nonché l’omessa o insufficiente motivazione della sentenza, «per aver la CR omesso ogni pronuncia sulle specifiche deduzioni difensive sollevate dal contribuente nei propri atti difensivi, limitandosi a poche apodittiche affermazioni» (p.16 ricorso).

Il motivo è inammissibile.

5.1. Quanto alla tecnica di formulazione, la censura è onnicomprensiva e compendia un coacervo di paradigmi processuali di doglianza che spaziano dalla violazione di legge, alla motivazione apparente alla censura motivazionale. Va ribadito al proposito (cfr. Cass. 28 novembre 2014 n. 25332)che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, nel quale le censure alla pronuncia di merito devono trovare collocazione entro un elenco tassativo di motivi, in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti.
5.2. Infatti, il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso, che assumono una funzione identificativa condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito. Ne consegue che il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie

logiche previste dall’art. 360 cod. proc. civ., sicché è inammissibile la critica generica della sentenza impugnata, formulata con un unico motivo sotto una molteplicità di profili tra loro confusi e inestricabilmente combinati, non collegabili ad alcuna delle fattispecie di vizio enucleata dal codice di rito (tra le tante, Cass. 22 settembre 2014 n. 19959).

5.3. Il mezzo di impugnazione in disamina è inestricabilmente contraddittorio fin dalla sua formulazione, perché se vi è motivazione apparente non vi è omessa pronuncia e se la censura è declinata come vizio motivazionale, non può logicamente e utilmente contenere anche una deduzione di violazione di legge.

Il quarto e ultimo motivo deduce, sotto l’angolo della violazione di legge e del vizio motivazionale, la violazione e falsa applicazione degli artt.2697 e 2722 cod. civ. e 36 d.l.gs n.546/1992, per aver il giudice «inopinatamente e arbitrariamente (…) ritenuto non giustificate le circostanze fattuali contestate» (cfr. pp.31 e 32 ricorso), giungendo così a confermare le riprese ad imposizione.

7. Il motivo è fondato.

7.1. Il passaggio motivazionale della CTR rilevante è il seguente: «Nel merito va poi rilevato che il riscontro del maggior reddito dell’appellato non ha trovato da parte di quest’ultimo valida giustificazione. Incombe invero sul contribuente l’onere di provare l’erroneità di un tal rilievo dell’ufficio tributario e ciò nell’ottica di una precisa inversione probatoria che peraltro non contrasta con la regola generale di cui all’art.2697 cod. civ. che impone di provare i fatti costitutivi della pretesa creditoria. Essa inversione infatti si colloca nella precipua logica della prova di fatti estintivi o impeditivi incombente, sempre in base alla norma testé citata, sul debitore, e ciò anche e segnatamente nell’ottica della provocatio ad opponendum che connota il giudizio tributario. Di certo poi, per com’è intuitivo, l’inversione innervata sulla detta provocatio presuppone che l’atto in cui si sostanzia ed esterna il credito vantato dal soggetto attivo del rapporto sia fondato, come del resto prescrive l’art.7 della legge
n.212/00 su chiari e circostanziati presupposti fattuali e giuridici, presupposti peraltro da portare a conoscenza del contribuente proprio perché possa esercitare la facoltà impositiva che gli compete, per cui in difetto di tanto, la stessa provocatio risulterebbe improponibile. Ma ciò non è nel caso di specie in cui la pretesa tributaria si è giovata di sufficiente dotazione esplicativa e cioè di una bastevole motivazione, il che, per dirla più chiaramente, sta a significare che l’atto impositivo è legittimo sotto tale profilo».
7.2. Il giudice così argomentando non tiene conto che la motivazione dell’avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall’art. 7 della legge 27 luglio 2002, n. 212, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’ an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze, mentre le questioni attinenti all’idoneità del criterio applicato in concreto attengono al diverso piano della prova della pretesa tributaria (Cass., n.9810 del 07/05/2014, reiterata, da ultimo, anche da Cass. n.25321 del 20/09/2024).
La sentenza apoditticamente afferma che incombe sul contribuente l’onere di provare l’erroneità dei rilievi operati dall’Amministrazione finanziaria in violazione delle norme riportate nella rubrica del motivo. Al contrario, quanto all’onere della prova, nella fase processuale successiva alla presentazione del ricorso, eccezion fatta per quanto dispongono specifiche discipline normative come quella in materia di rimborso IVA dove il contribuente è attore sostanziale e non applicabili alla presente fattispecie, è l’Amministrazione finanziaria ad essere onerata di fornire la prova dei fatti costitutivi della pretesa impositiva nei confronti della parte privata, innanzitutto riversando gli elementi di prova richiamati nell’atto impositivo e, eventualmente, deducendone di nuovi nei limiti del principio di consequenzialità in
rapporto agli avversi motivi di ricorso. Di tale riparto dell’onere della prova terrà conto il giudice del rinvio.

9. La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigettati i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 13.3.2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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