Onere della prova: la contestazione specifica nel ricorso

Una associazione sportiva, accusata di essere un’entità commerciale, ricorre contro un avviso di accertamento. La Corte di Cassazione chiarisce che l’onere della prova per l’Agenzia delle Entrate è limitato ai soli fatti specificamente contestati dal contribuente. Se la contestazione è generica, i fatti allegati dall’amministrazione finanziaria si considerano provati, anche in assenza della produzione del processo verbale di constatazione (PVC). Di conseguenza, il ricorso dell’associazione è stato respinto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova nel processo tributario: la Cassazione chiarisce il ruolo della contestazione specifica

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel contenzioso tributario: l’onere della prova a carico dell’Agenzia delle Entrate e le conseguenze di una difesa generica da parte del contribuente. Il caso riguardava una associazione sportiva dilettantistica, ma i principi affermati hanno una portata generale e offrono importanti indicazioni pratiche per chiunque si trovi a impugnare un atto impositivo.

I Fatti di Causa

Una associazione sportiva dilettantistica, operante come scuola di danza, riceveva due avvisi di accertamento per gli anni 2009 e 2010. L’Agenzia delle Entrate, disconoscendo la sua natura non commerciale, la riqualificava come una vera e propria società commerciale, assoggettandola al regime ordinario di tassazione per IRES, IRAP e IVA.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) confermava la pretesa fiscale basando la propria decisione su una doppia motivazione (una c.d. doppia ratio decidendi):
1. Giudicato esterno: una precedente sentenza relativa all’anno 2006 aveva già stabilito la natura commerciale dell’ente.
2. Valutazione autonoma: in ogni caso, gli elementi acquisiti (pagamento di corrispettivi per i corsi, gestione familiare e invariata del direttivo, vendita di biglietti per i saggi) dimostravano che l’associazione svolgeva un’attività commerciale.

Contro questa decisione, l’associazione proponeva ricorso in Cassazione.

I Motivi del Ricorso e l’Onere della Prova secondo la Suprema Corte

Il contribuente contestava la decisione della CTR su più fronti. Tra i motivi principali, sosteneva che la sentenza basata sul “giudicato esterno” non fosse valida perché l’atto non era stato correttamente prodotto in giudizio. Inoltre, lamentava che l’Agenzia delle Entrate non avesse depositato il Processo Verbale di Constatazione (PVC), ovvero l’atto su cui si fondava l’accertamento, violando così il suo onere della prova.

La Corte di Cassazione ha analizzato separatamente le due motivazioni della CTR. Ha dato ragione al ricorrente sul primo punto: in assenza della prova del passaggio in giudicato della precedente sentenza, quella motivazione non poteva reggere. Tuttavia, questo non è bastato a vincere la causa.

Il ricorso è infatti naufragato sulla seconda motivazione. La Corte ha chiarito che, in virtù del principio di non contestazione (art. 115 c.p.c.), applicabile anche al processo tributario, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare solo i fatti che sono stati specificamente contestati dal contribuente nel suo ricorso introduttivo.

Il Ruolo del Processo Verbale di Constatazione (PVC)

La Cassazione ha precisato che la mancata produzione in giudizio del PVC da parte dell’Ufficio non determina automaticamente una carenza probatoria. Il PVC è un mezzo di prova, ma se i fatti in esso riportati e ripresi nell’avviso di accertamento non vengono contestati in modo puntuale e specifico dal contribuente, essi diventano “fatti pacifici” tra le parti. In altre parole, si considerano come ammessi e non necessitano di ulteriore dimostrazione.

Poiché nel caso di specie l’associazione si era limitata a una contestazione generica degli addebiti, senza smentire punto per punto le circostanze di fatto che indicavano la natura commerciale della sua attività, la Corte ha ritenuto che tali fatti fossero provati e che la decisione della CTR fosse correttamente fondata su di essi.

Le Motivazioni

La decisione della Cassazione si fonda sulla logica processuale della collaborazione probatoria. Se la sentenza di merito, come in questo caso, è sorretta da due autonome rationes decidendi, il ricorrente deve smontarle entrambe per ottenere l’annullamento. La Corte ha ritenuto che, sebbene la prima motivazione (quella sul giudicato esterno) fosse effettivamente errata, la seconda (basata sulla valutazione autonoma dei fatti) era solida. Questa solidità derivava non tanto da prove documentali prodotte dall’Agenzia, quanto dalla debolezza della difesa del contribuente. Non contestando specificamente le affermazioni fattuali dell’Ufficio (come la gestione familiare o il pagamento di corrispettivi non meramente simbolici), il contribuente le ha di fatto ammesse, sollevando l’Agenzia dal suo onere della prova.

Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta un monito fondamentale per contribuenti e difensori. Quando si impugna un avviso di accertamento, non è sufficiente una negazione generica o la semplice contestazione delle conclusioni giuridiche dell’Agenzia. È essenziale costruire un ricorso che affronti e smonti, uno per uno, tutti i presupposti di fatto su cui si basa la pretesa fiscale. Una difesa che non entra nel merito delle singole contestazioni fattuali rischia di trasformare le accuse dell’Ufficio in fatti processualmente provati, rendendo estremamente difficile, se non impossibile, l’annullamento dell’atto.

L’Agenzia delle Entrate deve sempre produrre il Processo Verbale di Constatazione (PVC) in giudizio?
No. Secondo la Corte, la mancata produzione del PVC non comporta automaticamente una carenza di prova a carico dell’Ufficio. I fatti contenuti nel PVC e riportati nell’avviso di accertamento, se non specificamente contestati dal contribuente, possono essere posti a fondamento della decisione del giudice in base al principio di non contestazione.

Cosa si intende per “contestazione specifica” da parte del contribuente?
Significa che il contribuente, nel suo ricorso, deve affrontare e negare in modo puntuale e dettagliato i singoli fatti che l’Agenzia delle Entrate ha indicato come fondamento dell’avviso di accertamento. Una negazione generica e complessiva delle accuse non è sufficiente a far sorgere l’onere della prova in capo all’Amministrazione Finanziaria.

Se la sentenza di merito si basa su due motivazioni distinte (rationes decidendi), è sufficiente contestarne una sola in Cassazione per vincere il ricorso?
No. Se una sentenza è sorretta da due o più motivazioni, ciascuna di per sé sufficiente a giustificare la decisione, il ricorrente ha l’onere di impugnarle tutte con successo. Se anche una sola delle motivazioni resiste alle censure, il ricorso viene rigettato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12107 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12107 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7088/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME , elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che li rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-ricorrenti- contro

AGENZIA DELLE ENTRATE ;

-intimata- avverso SENTENZA di COMM. TRIB. REG. VENEZIA n. 1375/2015 depositata il 14/09/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, in proprio e quali eredi di NOME COGNOME, hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe della Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Veneto n. 1375/7/15 depositata il 14.9.2015, con la quale erano stati rigettati gli appelli riuniti proposti dai contribuenti contro la sentenza n. 915/14 pronunziata dalla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Treviso che aveva rigettato i ricorsi dei contribuenti avverso due avvisi di accertamento relativi alla citata RAGIONE_SOCIALE per gli anni 2009 e 2010, emessi a seguito di verifica conclusasi con notifica di PVC in data 3.5.2011, in relazione al periodo 2006-2010, e recanti la determinazione di maggiori IRES, IRAP e IVA.
La CTR aveva confermato la sentenza di prime cure in considerazione del giudicato esterno costituito da sentenza n. 74/06/2013 della CTP di Treviso che, decidendo su altro avviso di accertamento relativo al 2006, aveva riconosciuto che la ‘RAGIONE_SOCIALE‘ era una società commerciale ed era soggetta, quindi, all’ordinario regime fiscale; la CTR ha osservato, inoltre, che gli elementi posti a base del precedente accertamento erano rimasti invariati nei successivi esercizi (versamento di corrispettivo per la partecipazione ai corsi di danza, oltre alla quota di iscrizione all’associazione, acquisto di biglietti da parte dei genitori -soci per assistere ai saggi di danza, mancanza di convocazione dell’assemblea annuale, costituzione a regime familiare del Consiglio Direttivo rimasto inalterato negli anni e senza elezione da parte dell’assemblea dei soci) , affermando così che anche per le annualità in contestazione l’RAGIONE_SOCIALE aveva svolto ‘ attività commerciale ‘ .
Il ricorso per cassazione si fonda su cinque motivi, illustrati con memoria.

E’ rimasta intimata l’RAGIONE_SOCIALE.

CONSIDERATO CHE:

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2909 c.c., 115, 116 e 324 c.p.c. in mancanza tra gli atti di causa di copia autentica della sentenza n. ‘ 76/06/2013 ‘ .

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2909 c.c., 115, 116 e 324 c.p.c., in quanto gli elementi richiamati dalla CTR erano diversi da quelli accertati con l’asserito giudicato esterno.

Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 148 d. P. R. n. 917/1986 e 90 l. n. 289/2002, in quanto la CTR aveva esteso gli accertamenti di cui alla sentenza della CTP per il 2006 ai successivi anni di imposta caratterizzati, però, da condizioni di fatto diverse, in quanto l’RAGIONE_SOCIALE si era iscritta all’RAGIONE_SOCIALE, convocava le assemblee, redigeva i bilanci annuali e non perseguiva alcuno scopo di lucro.

Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c. in quanto l’Ufficio , che aveva l’onere di provare quanto affermato nell’atto impositivo , non aveva prodotto nel giudizio né il PVC né i suoi allegati, cosicché gli accertamenti in fatto svolti nella sentenza impugnata, fondati soltanto sulle deduzioni d ell’RAGIONE_SOCIALE , erano privi di qualunque supporto probatorio.
Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 comma 2 n. 4 d.lgs. n. 546/1992 in combinato disposto con l’art.

111 comma 6 Cost. in quanto la sentenza era viziata da motivazione apparente.

Deve prioritariamente esaminarsi quest’ultimo motivo, che è infondato.

6.1. Non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di ‘mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090 del 2022). Questa Corte ha, altresì, precisato che « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; v. anche Cass. n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo
impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento).

6.2. In questo caso, la motivazione esiste e raggiunge il minimo costituzionale, rendendo chiaramente intelligibili le ragioni della decisione: da un lato, si evidenzia il ‘giudicato esterno’ costituito dalla precedente pronunzia sull’avviso di accertamento per l’anno 2006 della CTP di Treviso e, d’altro lato, si accertano una serie di elementi fattuali che, secondo la CTR, « non risultano variati nelle annualità 2009/2010 ». Pertanto, la CTR afferma « pienamente applicabile al caso in esame il principio del ‘giudicato esterno’, come definito dai giudici di primo grado », ritenendo, inoltre, che, « in ogni caso, in base agli elementi indicati (..) la ‘RAGIONE_SOCIALE‘ anche per le annualità in esame abbia svolto attività commerciale ».
Emergono, quindi, due distinte rationes decidendi, ciascuna di per sé sufficiente a sorreggere la soluzione adottata, con il conseguente onere del ricorrente di impugnarle entrambe, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione (Cass. n. 17182 del 2020): in questo caso, il primo, il secondo e il terzo motivo aggrediscono la prima ratio , fondata sul giudicato esterno, mentre il quarto motivo aggredisce la seconda, riguardante l’autonomo accertamento dei presupposti fattuali della natura di società commerciale della RAGIONE_SOCIALE anche nel corso degli esercizi 2009 e 2010.
Orbene, il primo motivo è fondato, dal momento che non risulta la produzione della sentenza in copia autentica con attestato di passaggio in giudicato, per cui non sussistono i presupposti per affermare la sussistenza di un giudicato esterno (Cass. n. 21469 del 2013; Cass. n. 6024 del 2017), restando così assorbiti il secondo e terzo motivo.

Il quarto motivo, invece, è, per un verso, inammissibile e, per altro verso, infondato.

9.1. Va premesso che la produzione del processo verbale di constatazione non rappresenta un adempimento imprescindibile del processo tributario. In primo luogo, dalla sua mancata produzione non deriva l’inammissibilità del ricorso, prevista dall’art. 22 , comma 2, d.lgs. n. 546/1992 per i soli atti ivi indicati, tra cui non compaiono l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato (comprensivi anche del PVC richiamato nell’avviso di accertamento) ai quali si riferisce l’art. 22, comma 4, cit., e che possono quindi essere prodotti anche in un momento successivo ovvero su impulso del giudice tributario, qualora si avvalga dei poteri previsti dal successivo comma 5 (Cass. n. 16476 del 2020; Cass. n. 12383 del 2021). Nel processo tributario il PVC rileva come mezzo di prova, rimesso quindi all’onere dispositivo RAGIONE_SOCIALE parti e salvo l’esercizio dei poteri officiosi del giudice ex art. 7 d.lgs. cit. (Cass. n. 35393 del 2019). A questa stregua, in situazioni di oggettiva incertezza il giudice, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti e non per sopperire ad una carenza istruttoria RAGIONE_SOCIALE parti, può ordinare la produzione del PVC richiamato nell’avviso impugnato e non prodotto (Cass. n. 16476 del 2020; Cass. n. 12383 del 2021; Cass. n. 955 del 2016), salvo il caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia (Cass. n. 24464 del 2006). Peraltro, non può essere « affermato come principio assoluto» che dalla mancata produzione del PVC derivi una carenza di prova a carico dell’Ufficio , perché « la situazione deve essere distinta in relazione ad ogni caso » (Cass. n. 16476 del 2020 in motivazione), spettando al giudice la decisione iusta alligata et probata (Cass. n. 35393 del 2019 in motivazione).
9.2. Invero, secondo l’art. 115 c.p.c., come sostituito dall’art. 45 comma 14 della l. n. 69/2009, il giudice può porre a fondamento della decisione i fatti che non sono stati specificamente contestati: in altri termini, la parte è sollevata dall’onere di provare il fatto non specificamente contestato (Cass. n. 16028 del 2023),

perché la mancata contestazione conferisce al fatto carattere non controverso e « rende superflua la prova » (Cass. n. 8213 del 2013). Ciò costituisce principio generale del processo, suscettibile di essere applicato anche nel giudizio tributario, seppure al netto della specificità dettata dalla non disponibilità dei diritti controversi nel processo de quo ; va precisato che esso concerne esclusivamente il piano (probatorio) dell’acquisizione del fatto non contestato, ove il giudice non sia in grado di escluderne l’esistenza in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo; la norma si riferisce ai fatti affermati a fondamento della domanda ovvero RAGIONE_SOCIALE eccezioni, cioè ai fatti materiali che integrano la pretesa sostanziale dedotta in giudizio o le fattispecie estintive o impeditive ma non si estende, invece, alle circostanze che implicano un’attività di giudizio (Cass. n. 2196 del 2015). Nel processo tributario, in coerenza con la veste di attore in senso sostanziale dell’Ufficio la cui pretesa impositiva è quella risultante dall’atto impugnato, sia per il petitum che per la causa petendi, costituita quest’ultima dai presupposti di fatto e di diritto posti a fondamento di quell’atto (Cass. n. 17231 del 2019), i fatti su cui si fonda la domanda sono contenuti nell’avviso di accertamento (o di rettifica); sebbene questo non sia l’atto introduttivo del processo, ne costituisce « l’oggetto (immediato), per lo meno nei casi in cui venga in questione la pretesa fiscale in esso riportata » e « la cognizione del giudice è limitata dai profili che siano stati contestati col ricorso », cosicché i fatti e i profili non contestati col ricorso divengono fatti pacifici sul piano della prova della loro storica esistenza (Cass. n. 2196 del 2015 in motivazione; v. anche Cass. n. 12287 del 2018).
9.3. Quindi, diversamente da quanto ritenuto dai ricorrenti, l ‘RAGIONE_SOCIALE ha l’onere di provare non tutto quanto riportato nell’avviso di accertamento ma solo i fatti oggetto di specifica contestazione; riguardo ad essi la doglianza risulta ampiamente carente, limitandosi a riportare « alcuni esempi », tratti oltretutto

dalle controdeduzioni erariali nel corso del processo e non dall’avviso di accertamento, in cui l’Ufficio aveva ri chiamato PVC e allegati, senza però dar conto della posizione assunta dai ricorrenti rispetto alle deduzioni in fatto de ll’RAGIONE_SOCIALE .

Non essendo state inficiate entrambe le rationes su cui si regge la sentenza impugnata, il ricorso va in conclusione rigettato.

Non vi è da provvedere sulle spese atteso che l’RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata.

p.q.m.

rigetta il ricorso;

a i sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 24/01/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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