Onere della prova: la Cassazione e i documenti fiscali

Una società operante nel settore dei rottami metallici si è vista contestare dall’Agenzia Fiscale la deducibilità di alcuni costi a causa della mancanza di documenti, giustificata dalla società con un furto. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 19387/2024, ha stabilito che il furto non è sufficiente a sollevare il contribuente dall’onere della prova. Quest’ultimo deve dimostrare di aver fatto tutto il possibile per ricostruire la documentazione, ad esempio contattando i fornitori. La Corte ha quindi annullato la decisione dei giudici di merito, che avevano dato ragione alla società, e ha rinviato il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

L’Onere della Prova in Caso di Furto di Documenti Fiscali: Analisi dell’Ordinanza 19387/2024

L’ordinanza n. 19387 del 15 luglio 2024 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel diritto tributario: la gestione dell’onere della prova quando un contribuente subisce il furto della documentazione contabile. La Suprema Corte ribadisce un principio fondamentale: la denuncia di furto, da sola, non basta a liberare l’impresa dall’obbligo di dimostrare la legittimità dei costi portati in deduzione. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le conclusioni dei giudici.

I Fatti di Causa: Costi Indeducibili e Operazioni Inesistenti

Una società operante nel commercio di rottami ferrosi riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia Fiscale per l’anno 2006. Le contestazioni erano principalmente due:
1. Costi non documentati: L’Agenzia riteneva indeducibili alcuni costi per acquisti da privati, poiché la società non era in grado di fornire la documentazione di supporto (formulari, bollette).
2. Operazioni soggettivamente inesistenti: Veniva contestato l’uso fraudolento del meccanismo del reverse charge attraverso l’interposizione di società terze, apparentemente create per realizzare operazioni fittizie e permettere alla società cessionaria finale di maturare un indebito credito IVA.

La società si difendeva sostenendo di aver subito il furto di tutti i documenti relativi agli anni 2003-2006, come da regolare denuncia presentata alle autorità.

Il Contenzioso nei Gradi di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (primo grado) che quella Regionale (secondo grado) accoglievano le ragioni della società contribuente. In particolare, i giudici d’appello ritenevano che, a fronte della denuncia di furto, fosse impossibile per la società riprodurre i documenti originali, soprattutto perché i fornitori erano privati non tenuti alla conservazione della contabilità. Per quanto riguarda le operazioni inesistenti, la Commissione Regionale le riteneva reali, basandosi sull’effettiva esistenza e operatività delle società interposte al momento delle transazioni.

L’Onere della Prova secondo la Cassazione: i Motivi della Decisione

L’Agenzia Fiscale ha impugnato la sentenza di secondo grado dinanzi alla Corte di Cassazione, che ha accolto due dei motivi di ricorso, cassando la decisione e rinviando la causa per un nuovo giudizio.

Il Principio sull’Onere della Prova in Caso di Furto

Il punto centrale della decisione riguarda il primo motivo di ricorso. La Cassazione ha chiarito che lo smarrimento o il furto della documentazione contabile non esonera il contribuente dal suo onere della prova. Secondo la giurisprudenza consolidata (richiamando l’art. 2724 c.c.), la perdita incolpevole dei documenti non trasferisce l’onere probatorio sull’Ufficio, ma autorizza il contribuente a utilizzare prove alternative, come testimoni o presunzioni.

Il contribuente, tuttavia, deve dimostrare due cose:
1. L’incolpevolezza della perdita: il furto deve essere stato un evento oggettivamente inevitabile.
2. L’impossibilità di ricostruire la documentazione: deve provare di essersi attivato per reperire copie dei documenti, ad esempio contattando i fornitori.

Nel caso di specie, la Corte ha rilevato che i giudici di merito hanno errato nell’esonerare aprioristicamente la società da tale onere, affermando in modo astratto l’impossibilità di riprodurre i documenti senza verificare se la società avesse concretamente tentato di farlo, pur disponendo dei dati anagrafici dei fornitori.

L’Omissione di Pronuncia su Punti Decisivi

La Cassazione ha accolto anche il motivo relativo all’omessa pronuncia. L’Agenzia Fiscale aveva contestato operazioni con diverse società interposte, ma la sentenza di secondo grado aveva analizzato solo alcune di esse, omettendo completamente di esaminare le transazioni con altre due ditte menzionate nell’atto di appello. Questo costituisce un vizio procedurale (violazione dell’art. 112 c.p.c.), poiché il giudice ha il dovere di pronunciarsi su tutte le domande e le questioni sollevate dalle parti.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla necessità di un rigoroso rispetto dei principi che regolano la ripartizione dell’onere probatorio nel processo tributario. Affermare che la semplice denuncia di furto sia sufficiente a giustificare la mancanza di documenti creerebbe un pericoloso precedente, potenzialmente idoneo a facilitare condotte elusive. Il contribuente che deduce un costo deve essere in grado di provarne l’esistenza, l’inerenza e la quantificazione. La perdita incolpevole dei documenti non cancella questo obbligo, ma modifica solo gli strumenti probatori ammissibili. Inoltre, la decisione ribadisce l’obbligo del giudice di esaminare integralmente il merito delle questioni devolute in appello, pena la nullità della sentenza per omessa pronuncia.

Le Conclusioni

L’ordinanza 19387/2024 è un importante monito per le imprese. In caso di perdita di documenti fiscali, non è sufficiente presentare una denuncia. È indispensabile attivarsi immediatamente per tentare di ricostruire la documentazione perduta e conservare prova di tali tentativi. Solo dimostrando l’oggettiva e incolpevole impossibilità di reperire le prove, il contribuente potrà sperare di veder riconosciute le proprie ragioni in un eventuale contenzioso, ricorrendo a mezzi di prova alternativi. La decisione della Cassazione ha quindi annullato la sentenza favorevole all’azienda, demandando a un altro collegio il compito di riesaminare i fatti alla luce di questi rigidi principi.

Il furto dei documenti contabili esonera automaticamente il contribuente dall’onere della prova sui costi sostenuti?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il furto o lo smarrimento incolpevole dei documenti non esonera il contribuente dall’onere della prova né lo trasferisce all’amministrazione finanziaria. Autorizza solo il ricorso a prove alternative come testimonianze o presunzioni.

Cosa deve fare il contribuente che ha subito il furto della documentazione per poter dedurre i costi?
Il contribuente deve dimostrare di essersi trovato nell’incolpevole impossibilità di produrre i documenti e di non essere stato in grado di acquisirne copia, ad esempio presso i fornitori. Deve quindi provare di aver compiuto tentativi concreti per ricostruire la documentazione sottratta.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata “apparente” e quindi nulla?
La motivazione è considerata “apparente” quando, pur essendo presente graficamente, contiene argomentazioni così oggettivamente inidonee da non rendere percepibile il fondamento della decisione e il ragionamento logico seguito dal giudice. In questo caso specifico, però, la Corte ha ritenuto che la motivazione non fosse apparente, sebbene abbia cassato la sentenza per altri motivi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19387 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19387 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2107/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. TORINO n. 773/2016 depositata il 13/06/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe della Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Piemonte che aveva rigettato l’appello erariale contro la sentenza

della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Torino con cui era stato accolto il ricorso della contribuente RAGIONE_SOCIALE, operante nel settore del commercio di rottami ferrosi, proposto contro l’avviso di accertamento per il 2006 recante maggiori IRES, IVA e IRAP a seguito della contestazione di costi non deducibili e di operazioni soggettivamente inesistenti realizzate attraverso il fraudolento utilizzo del meccanismo del reverse charge mediante l’interposizione di società inesistenti.
Quanto alla contestazione di costi non documentati, la CTR ha osservato che la contribuente aveva provato di aver subito il furto dei documenti relativi a tali operazioni, in particolare ‘formulari e bollette dei privati relativi all’anno 2003 -2006’, denunziato in data 23.1.2007; secondo i giudici d’appello, poiché tali soggetti non sono tenuti a tenere la contabilità sulle operazioni che effettuano, era impossibile riuscire a riprodurre i documenti originari RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate; la società, comunque, aveva prodotto, oltre alla denunzia di furto, le carte d’identità dei soggetti coinvolti in quelle operazioni, il registro ‘rifiuti: carico e scarico detentori’, regolarmente vidimato, e una comunicazione riepilogativa con i dati degli acquisti da privati divisa per tipologia di materiali.
Quanto alle operazioni soggettivamente inesistenti, la CTR ha osservato che i soggetti asseritamente interposti, CMA, TRASMET e TRANFER, erano esistenti e operativi al momento RAGIONE_SOCIALE operazioni effettuate come comprovato dalla documentazione prodotta dalla ricorrente; ha aggiunto che la società commerciava ‘pani grezzi di rottami’ e non semilavorati, cosicché il fatto che i verificatori non avessero rinvenuto tali tipologie di merci presso la sede della società non aveva alcuna rilevanza.
Il ricorso si fonda su quattro motivi.

Resiste con controricorso la società.

CONSIDERATO CHE:

Preliminarmente deve essere disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 366 comma 1 n. 6 c.p.c., sollevata dalla controricorrente, secondo cui l’RAGIONE_SOCIALE, pur avendo annunciato

in ricorso il deposito di copia degli atti e documenti rilevanti, non aveva allegato alcuna elencazione e aveva omesso in ricorso puntuali indicazioni circa la fase processuale in cui alcuni documenti erano stati prodotti in causa. Quanto al mancato deposito degli atti e documenti rilevanti ovvero della loro elencazione, va tenuto presente che « In tema di giudizio per cassazione, per i ricorsi avverso le sentenze RAGIONE_SOCIALE commissioni tributarie, la indisponibilità dei fascicoli RAGIONE_SOCIALE parti (i quali, ex art. 25, secondo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 restano acquisiti al fascicolo d’ufficio e sono restituiti solo al termine del processo) comporta la conseguenza che la parte ricorrente non è onerata, a pena di improcedibilità ed ex art. 369, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., della produzione del proprio fascicolo e per esso di copia autentica degli atti e documenti ivi contenuti, poiché detto fascicolo è già acquisito a quello d’ufficio di cui abbia domandato la trasmissione alla S.C. ex art. 369, terzo comma, cod. proc. civ., a meno che la predetta parte non abbia irritualmente ottenuto la restituzione del fascicolo di parte dalla segreteria della commissione tributaria; neppure è tenuta, per la stessa ragione, alla produzione di copia degli atti e dei documenti su cui il ricorso si fonda e che siano in ipotesi contenuti nel fascicolo della controparte» (Cass. sez. un. n. 22726 del 2011). La questione della mancata localizzazione dei documenti citati, poi, è sollevata in termini estremamente generici (« alcuni documenti ») ed è comunque inidonea ad inficiare l’ammissibilità del ricorso nella sua interezza, potendo valutarsi la questione con riferimento ai singoli motivi e alle specifiche doglianze. 2. Passando ai singoli motivi, con il primo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione o falsa applicazione degli artt. 109 comma 5 TUIR, 2697 e 2724 n. 3 c.p.c., laddove la CTR aveva ritenuto, con riguardo alla contestazione di costi non documentati, che la contribuente non avesse l’onere di attivarsi per la ricostruzione del contenuto dei documenti oggetto di furto e, in particolare, RAGIONE_SOCIALE fatture d’acquisto , ritenendo impossibile tale ricostruzione se bbene la società, che conosceva l’identità dei cedenti,
non avesse fornito la prova di essersi adoperata per reperire le copie RAGIONE_SOCIALE bollette emesse in duplice copia, una RAGIONE_SOCIALE quali resta al cedente.

2.1. Il motivo è ammissibile, poiché non tende a rimettere in discussione l’accertamento in fatto svolto dal giudice del merito ma censura l’applicazione RAGIONE_SOCIALE regole in tema di perdita dei documenti da parte del soggetto onerato della prova; il motivo è altresì fondato.

2.2. Secondo giurisprudenza di questa Corte, lo smarrimento della documentazione contabile non esonera il contribuente dalla prova a suo carico secondo le regole sul riparto, gli è data, però, la facoltà di dimostrare « di trovarsi nell’incolpevole impossibilità di produrre tali documenti (nella specie, a causa di furto) e di non essere neppure in grado di acquisire copia RAGIONE_SOCIALE fatture presso i fornitori dei beni o dei servizi, trova applicazione la regola generale prevista dall’art. 2724, n. 3, c.c. secondo cui la perdita incolpevole del documento occorrente alla parte per attestare una circostanza a lei favorevole non costituisce motivo di esenzione dall’onere della prova, ne’ trasferisce lo stesso a carico dell’Ufficio, ma autorizza soltanto il ricorso alla prova per testimoni o per presunzioni, in deroga ai limiti per essa stabiliti » (si veda, per tutte, Cass. n. 21233 del 2006). Quindi, il contribuente, deve giustificare le ragioni per le quali la perdita possa effettivamente ritenersi incolpevole e costituisca oggettivo motivo di impedimento della prova a suo carico (Cass. n. 19543 del 2016; Cass. n. 19956 del 2014). La CTR non ha fatto buon governo di questi principi, laddove ha esonerato il contribuente dall’onere della prova per il solo fatto del furto e ha affermato in termini del tutto astratti l”impossibilità’ di riprodurre i documenti originari, solo in ragione della qualità di privati dei soggetti cedenti, senza alcun accertamento in concreto sulla assenza di colpa del contribuente: in particolare, nulla è stato accertato sui tentativi della società, che pure disponeva dei dati dei cedenti, di ricostruire la documentazione sottratta.
Con il secondo motivo , dedotto in subordine, si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., omesso esame circa un fatto decisivo

per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, sulle medesime circostanze di cui al precedente.

3.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del primo.

Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per motivazione apparente ex art. 132 c.p.c. e 36 d.lgs. n. 546/1992 in quanto la CTR fa riferimento al mancato rinvenimento di semilavorati, che non hanno mai costituito oggetto della contestazione, la quale riguardava, tra l’altro, l’utilizzo fraudolento del meccanismo del reverse charge nella cessione di rottami ferrosi da RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE con l’interposizione di so cietà terze, le quali facevano apparire l’effettuazione di lavorazioni e la successiva cessione con regime ordinario IVA alla RAGIONE_SOCIALE che, quindi, otteneva un indebito credito per detrazione IVA.
4.1. Il motivo è infondato.

4.2. Non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di ‘mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022). Questa Corte ha, altresì, precisato che « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito
di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi in modo da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento). In questo caso la motivazione della sentenza attinge il c.d. ‘minimo costituzionale’ ed ha una ratio chiaramente intelligibile, che si fonda sulla ‘esistenza’ RAGIONE_SOCIALE società cessionarie e, quindi, sulla effettività della cessione a costoro, mentre l’osservazione relativa ai semilavorati ha un rilievo eminentemente argomentativo.
Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 112 c.p.c. perché la RAGIONE_SOCIALE non ha considerato, tra le interposte, la ditta RAGIONE_SOCIALE e ha del tutto omesso l’esame del rilievo concernente due fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE; entrambe le questioni erano oggetto dell’accertamento impugnato ed erano comprese nell’atto d’appello. Il motivo è fondato. La sentenza impugnata ha omesso di considerare sia le operazioni con la ditta RAGIONE_SOCIALE sia il rilievo relativo alle fatture della RAGIONE_SOCIALE che, secondo quanto esposto in ricorso per autosufficienza, erano stati oggetto dell’accertamento ed erano compresi nell’atto d’appello, relativo a tutti i « soggetti con i quali risultava che RAGIONE_SOCIALE avesse intrattenuto rapporti commerciali » interessati dalla verifica effettuata dalla Guardia di finanza (v. pagg. 3, 7-8, 14, 26 del ricorso con puntuali riferimenti agli atti di causa e alla loro sede processuale), incorrendo così nel vizio di omessa pronunzia ex art. 112 c.p.c..
Conseguentemente, accolto il primo e quarto motivo, assorbito il secondo e rigettato il terzo, la sentenza deve essere cassata con rinvio al giudice del merito che deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

accoglie il primo e quarto motivo di ricorso, assorbito il secondo e rigettato il terzo, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 27/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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