Onere della prova IVA: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un’azienda della grande distribuzione, confermando un avviso di accertamento per indebita detrazione IVA su operazioni soggettivamente inesistenti. La decisione si fonda sulla mancata dimostrazione, da parte del contribuente, dell’onere della prova circa la propria buona fede e l’adozione della necessaria diligenza nella scelta dei fornitori, risultati essere privi di una reale struttura aziendale. La Corte ha sottolineato che la semplice esibizione di fatture e pagamenti non è sufficiente a superare gli elementi presuntivi presentati dall’Amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova IVA: Diligenza e Buona Fede Sotto la Lente della Cassazione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce i principi fondamentali in materia di detrazione IVA in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, ponendo l’accento sull’onere della prova a carico del contribuente. La vicenda, che ha visto contrapposta un’azienda della grande distribuzione all’Amministrazione Finanziaria, offre spunti cruciali sulla diligenza richiesta agli operatori economici per non cadere nelle maglie delle frodi fiscali.

I Fatti di Causa

L’Amministrazione Finanziaria notificava a una società di supermercati un avviso di accertamento, contestando l’indebita detrazione di IVA per oltre 110.000 euro relativa a fatture emesse da tre diversi fornitori. Secondo il Fisco, le operazioni erano ‘soggettivamente inesistenti’: sebbene i servizi potessero essere stati resi, i fornitori indicati in fattura erano mere ‘cartiere’, prive di una reale organizzazione aziendale e create al solo scopo di permettere la frode. Gli indizi a sostegno della tesi accusatoria includevano la genericità dei contratti, la mancata esibizione della documentazione sulla regolarità contributiva dei fornitori e l’assenza, in capo a questi ultimi, di una struttura idonea a eseguire le prestazioni fatturate.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso dell’azienda, ritenendo che avesse assolto al proprio onere di provare la veridicità delle operazioni. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in appello, ribaltava la decisione, dando ragione all’Ufficio. La questione è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso del contribuente, confermando la legittimità dell’accertamento fiscale. I giudici hanno ritenuto i motivi di ricorso inammissibili e infondati, stabilendo che la società non era riuscita a superare le presunzioni dell’Amministrazione Finanziaria e a dimostrare la propria buona fede e l’assenza di coinvolgimento, anche solo a titolo di negligenza, nella frode perpetrata dai suoi fornitori.

La Ripartizione dell’Onere della Prova

Il punto centrale della decisione riguarda la corretta ripartizione dell’onere della prova. In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire elementi di prova, anche presuntivi, che facciano sorgere il sospetto di una frode (ad esempio, dimostrando l’inconsistenza operativa del fornitore). Una volta che il Fisco ha fornito questi elementi, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare non solo l’effettività della transazione, ma anche la propria buona fede, ossia di non essere stato a conoscenza della frode e di aver agito con la massima diligenza per evitarla.

Diligenza del Contribuente e Valutazione delle Prove

La Corte ha evidenziato come l’azienda non abbia fornito prove sufficienti a dimostrare la propria diligenza. La documentazione prodotta (fatture, corrispondenza, autorizzazioni) è stata giudicata attinente più alla dimostrazione dell’effettività delle operazioni che alla loro corretta imputazione soggettiva. Sono mancati, infatti, documenti cruciali che un operatore economico prudente avrebbe dovuto acquisire, come contratti di appalto dettagliati e, soprattutto, attestazioni sulla regolarità contributiva dei fornitori. L’assenza di tali verifiche, secondo la Corte, costituisce un indicatore del difetto di diligenza, rendendo il contribuente incapace di superare l’onere della prova posto a suo carico.

Le Motivazioni

La Cassazione ha chiarito che il giudice di merito (la CTR) aveva correttamente valutato il quadro probatorio. La decisione di appello non si basava su un’inversione dell’onere della prova, ma sulla constatazione che le prove fornite dal contribuente erano insufficienti a vincere le presunzioni avanzate dal Fisco. La CTR ha legittimamente considerato il comportamento fiscale anomalo dei fornitori e la mancata esibizione di documentazione accessoria essenziale (come quella sulla regolarità contributiva) come elementi che, nel loro insieme, inducevano a ritenere che il contribuente non avesse superato la prova della propria buona fede.

Inoltre, la Corte ha respinto la doglianza relativa all’omessa o insufficiente motivazione, ricordando che, a seguito della riforma del 2012, il vizio di motivazione è denunciabile in Cassazione solo in casi di anomalia radicale (motivazione assente, apparente o contraddittoria), non per una mera insufficienza o per una valutazione delle prove non condivisa dal ricorrente. Nel caso di specie, la motivazione della sentenza d’appello era chiara e logicamente argomentata, pur essendo sfavorevole all’azienda.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale rigoroso: per beneficiare della detrazione IVA, non basta pagare una fattura. L’imprenditore ha il dovere di adottare tutte le cautele ragionevolmente esigibili per assicurarsi che il proprio partner commerciale sia un soggetto affidabile e realmente operativo. La sentenza insegna che la buona fede non si presume, ma si dimostra attivamente attraverso un comportamento diligente e documentabile. Le aziende devono quindi implementare procedure di controllo sui propri fornitori, raccogliendo e conservando non solo la documentazione fiscale di base, ma anche tutti quegli elementi (contratti dettagliati, visure camerali, attestati di regolarità contributiva) che possano, in caso di contestazione, provare di aver agito come un ‘operatore economico accorto’.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, su chi ricade l’onere della prova?
Inizialmente, l’Amministrazione finanziaria deve fornire elementi presuntivi che indichino la frode. Successivamente, l’onere della prova si sposta sul contribuente, il quale deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza e di essere in buona fede, cioè di non essere stato a conoscenza della frode.

Quali documenti sono fondamentali per dimostrare la diligenza e la buona fede del contribuente?
Oltre alle fatture e alle prove di pagamento, la sentenza evidenzia l’importanza di documenti accessori come contratti di appalto dettagliati e, in particolare, la documentazione attestante la regolarità contributiva e previdenziale dei fornitori. L’assenza di tali verifiche è considerata un indicatore di mancanza di diligenza.

La Corte di Cassazione può riesaminare nel merito le prove presentate?
No, la Corte di Cassazione è un giudice di legittimità, non di merito. Non può rivalutare le prove o sostituire il proprio giudizio a quello dei giudici delle precedenti istanze (Commissione Tributaria Provinciale e Regionale). Il suo compito è verificare la corretta applicazione della legge e la coerenza logica della motivazione della sentenza impugnata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7052 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7052 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 15/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27957/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO-ROMA n. 2567/2016 depositata il 03/05/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

1RAGIONE_SOCIALE

era attinta da avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per IVA, interessi e sanzioni relativamente all’a.i. 2007, mediante il quale la D.P. di Roma III dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, riportandosi a proprio PVC, ad esito di verifica, contestava l’indebita detrazione di IVA per euro 110.549,65 siccome riguardante operazioni ritenute soggettivamente inesistenti: in particolare, ad avviso dell’Ufficio, i rapporti d’appalto della contribuente con i fornitori RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE non erano genuini, come comprovato dalla genericità dei relativi contratti che, privi di data, non erano opponibili all’Amministrazione; dalla mancata esibizione della documentazione concernente le posizioni previdenziali di detti fornitori e dall’assenza, in capo a questi, di un’organizzazione aziendale atta a somministrare i servizi ed eseguire le opere documentate nelle corrispondenti fatture (cfr. p. 3 ric.).
La CTP di Roma, adita impugnatoriamente dalla contribuente, con sentenza n. 7855/46/15 depositata il 14 aprile 2015, ‘rilevata la infondatezza dell’eccezione di nullità dell’accertamento per inesistenza della notifica e ritenuto che la ricorrente avesse assolto all’onere di provare la veridicità dell’oggetto di cui alle contestate fatture’ (così la sentenza impugnata), accoglieva il ricorso.

L’Ufficio proponeva appello, che la CTR del Lazio, con la sentenza in epigrafe, accoglieva.

In motivazione, la CTR, premesse diffuse citazioni giurisprudenziali in ordine al riparto degli oneri probatori tra

Amministrazione e parte privata in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, osservava:

Tale premessa consente a questo Collegio di valutare il grado di rilevanza ed efficacia della documentazione esibita dalla società al fine di dimostrare il suo diritto alla detrazione. I documenti attengono ai rapporti economici intrattenuti con tre diversi fornitori. In linea generale si può affermare che la predetta documentazione, in larga misura, attiene più alla dimostrazione dell’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni che alla loro imputazione soggettiva. Trattasi in effetti, ad eccezione di un caso per il quale è stato esibito un contratto di appalto, di corrispondenza relativa al rilascio di autorizzazioni o dichiarazioni di conformità. Risultano effettivamente non esibiti, come rilevato dall’Ufficio, i documenti più significativi che avrebbero potuto inficiare le presunzioni dell’Ufficio stesso, quali ulteriori contratti di appalto e documenti attestanti la regolarità contributiva.
Tale quadro, unitamente al comportamento fiscale rilevato dall’Ufficio a carico dei fornitori con riguardo al puntuale assolvimento degli obblighi tributari, induce la Sezione a ritenere, contrariamente alle conclusioni raggiunte del giudice di prim cur, che la società contribuente non è stata in grado di superare l’onere della prova post a suo carico, come chiarito e richiesto dalla giurisprudenza sopra richiamata.

Propone ricorso la contribuente con tre motivi. Si costituisce l’RAGIONE_SOCIALE ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 7 st. contr. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. ‘La Commissione Tributaria Regionale non ha rilevato, seppur dedotto puntualmente nel ricorso introduttivo del primo giudizio, che l’RAGIONE_SOCIALE non aveva contestato la memoria difensiva ex art 12 L. 212/2000 né, tantomeno, aveva dato conto nella parte motiva dell’avviso di accertamento RAGIONE_SOCIALE ragioni che inducevano l’Amministrazione a non tenere in alcuna considerazione le argomentazioni difensive della parte privata. In verità, l’Ufficio finanziario ha recepito pedissequamente quanto riportato nel processo verbale di constatazione senza replicare, neppure con mera formula di stile, alle memorie difensive presentate dal contribuente. Si tratta di una violazione di non poco momento, in spregio del contraddittorio endoprocedimentale valorizzato dalla L. 212/2000 e dalla giurisprudenza di legittimità’.
1.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.

Esso, infatti, incorre in difetto di precisione e di autosufficienza a misura che, per un verso, non riproduce la parte rilevante dell’avviso di accertamento e la memoria comunicata in sede amministrativa onde dimostrare l’assunto che l’Amministrazione avrebbe totalmente ignorato le difese dalla contribuente e, per altro verso, si limita solo assai genericamente ad affermare che la questione era stata introdotta in primo grado, laddove, invece, nel silenzio della sentenza impugnata, lo stesso ricorso, laddove riassume l’atto introduttivo del giudizio (p. 5), di tale questione non fa proprio menzione.
Neppure il motivo rende minimamente conto del contenuto di tali difese, in guisa da vestire con esigibile concretezza la paventata violazione RAGIONE_SOCIALE prerogative della contribuente.

Violazione che comunque non sussiste – ed in ciò il motivo si palesa manifestamente infondato – poiché il ricorso stesso (p. 4) afferma che, ‘nella parte motiva dell’avviso di accertamento, l’Ufficio deduceva che la documentazione prodotta non provava l’effettiva esecuzione RAGIONE_SOCIALE opere e dei servizi da pare dei fornitori’.

Con il secondo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 2607 e 2727 ss. cod. civ. e degli artt. 19, 21 e 54 DPR n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

2.1. Afferma la CTR che ‘la società contribuente non è stata in grado di superare l’onere della prova posto a suo carico’. ‘In tal modo la CTR dà atto di non aver accertato l’assolvimento dell’onere della prova cui era gravato l’Ufficio a sostegno della pretesa erariale, bensì di essersi limitata ad un’indagine probabilistica della rilevanza degli elementi presuntivi posti a fondamento RAGIONE_SOCIALE violazioni contestate, ritenendo che fosse intervenuta ‘de plano’ l’inversione dell’onere probatorio sulla parte privata. I giudici regionali di appello hanno così errato nella prospettiva di indagine cui erano chiamati, violando il principio di riparto dell’onere della prova in tema di contestazioni per operazioni soggettivamente inesistenti’. ‘essuna prova è stata fornita, neppure presuntiva, circa lo stato soggettivo del cessionario e la parte privata è stata onerata della prova contraria sulla base RAGIONE_SOCIALE deboli argomentazioni dell’amministrazione, tutte relative al comportamento fiscale dei fornitori’.
Con il terzo motivo si denuncia ‘omessa o insufficiente motivazione su di un fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 comma primo n. 5) c.p.c.’.

3.1. ‘Il giudice di appello ha completamente omesso l’esame dei fatti decisivi sulla scorta dei quali la pretesa tributaria era stata

contrastata sia in fase amministrativa che innanzi al primo giudice . Ci si riferisce in particolare all’omessa considerazione RAGIONE_SOCIALE circostanze, pacifiche, dedotte dalla società nelle sue difese sin dal primo grado di giudizio e, ancor prima, nel corso della verifica: -i servizi prestati nel 2007 erano molteplici e tutti elencati nei contratti stipulati tra le parti; -i contratti stipulati tra le parti erano pienamente opponibili all’Amministrazione finanziaria procedente in quanto nessuna norma impone che un accordo commerciale debba essere munito di data certa ai sensi del combinato disposto de 2702 -2704 del C.C. ; -tutte le fatture emesse dalle società fornitrici sono state saldate a mezzo assegni bancari e bonifici bancari e nessuna contestazione è stata mossa circa la falsità oggettiva ovvero soggettiva dei pagamenti ma, verosimilmente, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE riscontrava l’avvenuto pagamento rinvenendo, all’uopo, la tracciabilità dei pagamenti effettuati dalla società accertata ed odierna ricorrente’.
Entrambi i motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per sostanziale sovrapponibilità di censure, presentano profili di inammissibilità e sono comunque manifestamente infondati; pertanto devono essere disattesi.

Principiando dal terzo, esso è inammissibile a misura che non deduce l’omesso esame di alcun fatto storico viepiù decisivo, ma un’omessa favorevole valutazione di prove documentali offerte dalla contribuente, così fuoriuscendo dal paradigma del pur invocato art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. In effetti, a tradire la devianza da tale paradigma, è finanche la rubrica del motivo, che esordisce dolendosi dell”omessa o insufficiente motivazione’. Ora, ad una semplice lettura, la sentenza impugnata esibisce una motivazione effettiva sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico, mentre l’insufficienza motivazionale – che si risolve in una critica alla motivazione – non costituisce vizio deducibile in cassazione.
Più nel dettaglio, quel che il motivo mira a censurare non è un’assenza grafica o contenutistica della motivazione, ma piuttosto le argomentazioni che la CTR ha profuso per addivenire alla decisione. Nondimeno, la deduzione di un tale vizio non è più consentita. Vale, invero, l’insuperato insegnamento secondo cui ‘la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione’ (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830 -01).
Né, a prescindere da ciò, trova riscontro nella lettera della motivazione della sentenza impugnata, come dianzi essenzialmente trascritta, l’assunto che la CTR avrebbe omesso l’esame dei documenti dimessi dalla contribuente. La CTR anzi rileva, con motivazione ineccepibile, come essi attenessero in buona sostanza ‘più alla dimostrazione dell’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni che alla loro imputazione soggettiva’. Sul punto, ancora in ricorso, la contribuente nulla concretamente replica, limitandosi a richiamare, oltretutto in termini solo generali, documentazione al più riguardante l’oggetto, e non i soggetti, RAGIONE_SOCIALE prestazioni.
Un tanto consente di procedere alla disamina del secondo motivo.

Non corrisponde al vero che la CTR avrebbe vulnerato il riparto dell’onere probatorio in tema di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, assolvendo l’Ufficio dall’onere di dimostrare la configurabilità dell’elemento soggettivo (‘sub specie’ della conoscenza o almeno conoscibilità della frode) in capo alla contribuente.

Ed infatti la CTR ha testualmente considerato, oltreché il ‘comportamento fiscale rilevato dall’Ufficio a carico dei fornitori’, altresì l’indisponibilità, da parte della contribuente, di documentazione normalmente accessoria o inerente a prestazioni d’appalto, ‘quali ulteriori contratti di appalto e documenti attestanti la regolarità contributiva’: documenti, questi ultimi, che in effetti è precipuo interesse dell’appaltante acquisire per non incorrere in responsabilità solidale con l’appaltatore relativamente ai versamenti prescritti dalla legge.
Un tanto – vertendosi di operazioni soggettivamente inesistenti intercorse in contratti tra la contribuente ed imprese fornitrici che, secondo l’incontestata affermazione dell’Ufficio in avviso, non disponevano di un apparato aziendale sufficiente all’erogazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate – rende conto quantomeno del difetto di diligenza della contribuente – in effetti ritenuto dalla CTR – nel condurre quel minimo di verifiche prescritte dalle buone pratiche imprenditoriali per appurare effettività, consistenza e finanche affidabilità RAGIONE_SOCIALE controparti.
In definitiva, il ricorso deve essere integralmente rigettato.

Nulla sulle spese per mancanza di attività dell’RAGIONE_SOCIALE.

Sussistono i presupposti processuali affinché la contribuente sia tenuta al pagamento del cd. doppio contributo unificato.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di RAGIONE_SOCIALE , di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 14 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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