Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23301 Anno 2024
Civile Ord. Sez. 5 Num. 23301 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: LA COGNOME NOME
Data pubblicazione: 28/08/2024
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 265/2018 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;
-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 2534/2017 depositata il 08/06/2017.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.
Rilevato che
1. La RAGIONE_SOCIALE ha impugnato davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Varese quattro avvisi di
accertamento, notificati il 24/27 ottobre 2014, emessi a seguito di verifica fiscale e questionari, recanti recuperi IVA a diverso titolo relativi agli anni 2007, 2008, 2009 e 2011: a) per cessioni intracomunitarie ex art. 41 comma 1 lett. a) del d.l. n. 331 del 1993, non essendo stata provata la consegna RAGIONE_SOCIALE merci all’estero ai cessionari (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE); b) in violazione degli artt. 8 e 21 d.P.R. n. 633/1972, a seguito di dichiarazioni di intento irregolari, tali da far emergere intenti fraudolenti o una culpa in vigilando , rilasciate dai cessionari RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE; c) per indebita detrazione IVA su operazioni soggettivamente inesistenti con acquisto di merce sottocosto dalle società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE.
La CTP, riuniti i ricorsi, con sentenza n. 648/11/2015 ha annullato gli avvisi, ritenendo, da un lato, illegittima la conduzione della fase ispettiva e di verifica da parte dell’Ufficio e, dall’altro, la correttezza RAGIONE_SOCIALE operazioni commerciali compiute.
Il gravame erariale è stato accolto dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Lombardia con la sentenza in epigrafe.
Sulle questioni preliminari la CTR ha osservato che gli avvisi di accertamento erano stati motivati sulla base dei risultati dei controlli effettuati nei confronti della contribuente a seguito di segnalazioni, costituenti « fonte di innesco del controllo », tra cui quella proveniente dalla Direzione Regionale dell’RAGIONE_SOCIALE del Friuli Venezia Giulia e relativa alla RAGIONE_SOCIALE, « soggetto coinvolto in meccanismi fraudolenti » come da indagini svolte dall’Autorità straniera (da cui era emerso che la merce acquistata dalla RAGIONE_SOCIALE non giungeva nella Repubblica Ceca ma veniva commercializzata in RAGIONE_SOCIALE); quanto al raddoppio di termini ha rilevato che ricorrevano i presupposti dell’obbligo di denuncia penale.
Nel merito ha osservato che l’invio dei beni in altro Stato membro dell’Unione è elemento costitutivo della cessione
intracomunitaria e non era stato provato dalla contribuente; con riguardo al recupero di IVA per euro 25.800 derivante dalla contestata cessione all’esportazione, ha rilevato che la ricorrente non aveva dimostrato di aver verificato, con la diligenza richiesta, affidabilità e serietà della controparte, tanto più che non era stata neppure dimostrata la ricezione della merce da parte del cessionario; quanto, infine, alle operazioni soggettivamente inesistenti, aventi ad oggetto prodotti di telefonia, ha affermato che l’Ufficio aveva assolto l’onere a suo carico, essendo emerso che la cedente era priva di adeguata struttura finanziaria, aveva acquistato la merce da soggetti interposti che avevano a loro volta acquistato da operatori esteri, ottenendo prezzi vantaggiosi derivanti dalla frode IVA, mentre la contribuente si era limitata ad affermare che i prezzi erano in linea con quelli di mercato, secondo quanto affermato dal proprio ufficio amministrativo e dall’intermediario commerciale che aveva curato le operazioni.
La contribuente ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su dieci motivi.
Non resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.
Considerato che
1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 7 l. n. 212/2000 e 3 l. n. 241/1990, « nullità degli avvisi di accertamento per carenza di motivazione e mancata allegazione dei PVC presupposti »; secondo la ricorrente, gli accertamenti relativi a terzi coinvolti negli asseriti meccanismi fraudolenti erano « stati fatti propri ai fini motivazionali dall’Ufficio in tutti gli atti impugnati » ma non erano stati allegati agli avvisi, ove erano state riportate soltanto segnalazioni, non solo quella del 30.4.2013 relativa alla RAGIONE_SOCIALE CZ, nelle quali oltretutto non era mai citata la contribuente come partecipante ad operazioni illecite.
1.1. Va premesso che nel regime introdotto dall’art. 7 della l. 27 luglio 2000 n. 212 l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato, ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consenta al contribuente -ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale -di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (v. Cass., n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass., n. 9032 del 2013; Cass., n. 9323 del 2017; Cass., n. 24417 del 2018; Cass., n. 28574 del 2020; Cass., n. 3183 del 2021). L’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di allegare tutti gli atti citati nell’avviso deve essere inteso in necessaria correlazione con la finalità ‘integrativa’ RAGIONE_SOCIALE ragioni che sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, comma 3, l. n. 241/1990, con la conseguenza, quindi, che all’avviso di accertamento vanno allegati i soli atti aventi contenuto integrativo della motivazione dell’avviso medesimo e che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale, ma non anche gli altri atti cui l’Amministrazione finanziaria faccia comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva (v., Cass., n. 24417 del 2018; Cass., n. 28574 del 2020; Cass., n. 3183 del 2021). Anche per l’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria ometta di allegare all’atto impositivo documenti della cui allegazione sia stata fatta ivi espressa menzione, qualora il relativo contenuto (almeno per le parti rilevanti e salienti) sia stato comunque riprodotto (in forma
integrale o sintetica) in motivazione, tale omissione non arreca al contribuente alcuna menomazione del diritto di difesa, trattandosi di un adempimento superfluo rispetto alla motivazione dell’atto impositivo, che è già integrata dalla riproduzione o dalla sintesi del documento richiamato, ma non allegato (Cass., n. 25588 del 2021).
1.2. In questo caso il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza, non riportando il contenuto degli avvisi impugnati, cosicché non si è in grado di apprezzare la doglianza, alla luce dei principi sopra riportati, sulla base della sola lettura del ricorso, quanto alla ricorrenza di una motivazione per relationem con riferimento ad atti non allegati né trascritti nelle loro parti essenziali: invero, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 n. 6 c.p.c., nel giudizio tributario, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso (Cass. n. 9536 del 2013; Cass. n. 16147 del 2017).
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 12 l. n. 212/2000 « applicabilità della disciplina europea in tema di tributi armonizzati – lesione garanzie procedimentali e conseguenti nullità degli avvisi », indicando una serie di violazioni in cui era incorso l’Ufficio, con conseguente nullità del PVC e degli avvisi di accertamento conseguenti: mancata corrispondenza tra le ragioni inizialmente dichiarate che avevano ispirato i controlli (inclusione in un programma di verifiche) e le reali motivazioni scoperte solo al momento della notifica degli avvisi di accertamento (segnalazioni da parte di altri enti); chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni di verifica senza attendere le risposte della società; mancato esame dell’istanza di « archiviazione -revisione e/o annullamento » del PVC ed assenza di
osservazioni sui documenti prodotti e sulle allegazioni difensive della contribuente.
2.1. Il motivo è infondato.
2.2. Non tutte le irregolarità procedimentali determinano nullità dell’avviso di accertamento ma solo quelle per le quali la nullità sia espressamente prevista dalla legge oppure dalle quali derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto; in questo caso per le violazioni lamentate non sono previste specifiche sanzioni, tantomeno quella di nullità dell’avviso di accertamento, che è valido anche quando non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000, vigente ratione temporis , poiché l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (Cass. n. 8378 del 2017; Cass. n. 3583 del 2016).
Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 43 d.P .R. n. 600/1973 in tema di raddoppio dei termini, con riferimento alle annualità 2007 e 2008, laddove la CTR non ha applicato il regime transitorio di cui alla l. n. 208/2015 né ha rilevato che non era stata presentata denuncia entro i termini decadenziali dell’accertamento e che quella presentata era priva dei presupposti, non essendo mai stati provati i seri indizi di sussistenza di un reato fiscale.
3.1 . Il motivo è infondato.
3.2. Sul raddoppio dei termini di decadenza del potere di accertamento fiscale in ipotesi di seri indizi di reato, questa Corte ha enunciato i seguenti principi: (i) il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600/1973 per l’imposta sul reddito e 57 del d.P.R. n. 633/1972 per l’Iva, nella versione applicabile ratione temporis , in forza RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte con l’art. 37, comma
24, del d.l. 4 luglio 2006 n. 223, presuppone unicamente l’obbligo di presentazione di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.c., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, con la conseguenza che ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte del fisco, sarà tenuto a contestare la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia senza poter mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario, il quale dovrà controllare la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo al riguardo una valutazione ‘ora per allora’, accertando se l’amministrazione abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale RAGIONE_SOCIALE disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente del più ampio termine di accertamento (Corte cost. n. 247 del 2011; v. anche, tra le tante, Cass., n. 13481 del 2020; Cass., n. 17586 del 2019; Cass., n. 22337 del 2018; Cass. n. 14440 del 2018). (ii) I ‘termini “brevi” e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento (Cass., n. 26037 del 2016; Cass., n. 23628 del 2017), cosicché il c.d. raddoppio dei termini costituisce, in realtà, « un nuovo termine di decadenza », applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell’Ufficio tributario ma che deve essere accertato dal giudice; tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando né l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m. né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e
procedimento e processo tributario (Cass. n. 27250 del 2022; Cass., n. 9974 del 2015). (iii) Su tale assetto nessun effetto spiega la sequenza di modifiche che hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento (legge 28 dicembre 2015 n. 208, art. 1, commi da 130 a 132, nonché d.lgs. 5 agosto 2015 n. 128, art. 2) in quanto, qualora gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati -come nel caso in esame, in cui gli atti impositivi riguardanti le annualità del 2007 e 2008 risultano notificati in data 25/06/2014 -si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n. 128/2015 (che non è stato modificato dalla successiva legge n. 208/2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto (Cass., n. 16728 del 2016; Cass. n. 11620 del 2018).
3.3. Quindi, secondo la normativa vigente all’epoca dei fatti, non era necessaria l’effettiva presentazione della denunzia ex art. 331 c.p.c., essendo sufficiente la ricorrenza degli elementi che la rendevano obbligatoria, dovendo il giudice verificare, eventualmente, la pretestuosità della denunzia ovvero dell’allegazione di una penale rilevanza del fatto (Corte cost. n. 247 del 2011). In questo caso, la sentenza afferma la ricorrenza di « tutte le condizioni legittimanti il raddoppio dei termini di decadenza dell’azione accertatrice », fondata su segnalazioni di « meccanismi fraudolenti » in cui erano coinvolte società con cui la contribuente aveva avuto rapporti, a seguito di indagini svolte anche dall’Autorità straniera, facendo emergere un quadro complessivo incompatibile con la pretestuosità della denunzia e dell’iniziativa dell’Ufficio.
Con il quarto e il quinto motivo, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi, si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 132
comma 2 c.p.c. e nullità della sentenza per motivazione apparente. In particolare, si rileva che la motivazione prescindeva dall’esame RAGIONE_SOCIALE specifiche fattispecie e degli elementi di prova forniti dalla contribuente, risultando meramente apparente.
4.1. I motivi sono fondati nei limiti della seguente motivazione.
4.2. Va premesso che non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di ‘mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022). Questa Corte ha, altresì, precisato che « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento
ovvero indichi tali elementi rendendo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento).
4.2.1. La non imponibilità RAGIONE_SOCIALE cessioni intracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE, secondo il quale « Gli stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni ». L’art. 41, comma 1, lettera a), del d.l. n. 331/1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427/1993, considera non imponibili ai fini IVA « le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni ». La tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione, secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmente allo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti. Come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603 del 2009; Cass. 15871 del 2016; Cass n. 10355 del 2022), l’onere di provare l’esistenza dei presupposti della deroga al regime della territorialità IVA è a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il quale l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto, che legittimano la deroga al normale regime impositivo, è sempre a carico di chi invoca detta deroga. Secondo giurisprudenza consolidata, l’esenzione dall’IVA della cessione intracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: il potere del fornitore di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e, in seguito a tale spedizione
o trasporto, il medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (per la giurisprudenza comunitaria, v. Corte giust., 27 settembre 2007, RAGIONE_SOCIALE, causa C -409/04; Corte giust., 6 settembre 2012, Mecsek -Gabona, causa C -273/11; Corte giust., 9 ottobre 2014, Traum, causa C -492/13; per la giurisprudenza italiana, v. Cass., n. 28832 del 2019; Cass., n. 29498 del 2020). Sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte di giustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo in materia di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento della merce in altro Stato membro) devono essere determinati in funzione RAGIONE_SOCIALE condizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (Corte giust., causa C -273/11, cit., punto 38; Corte giust., causa C -492/13, punto 30). La Direttiva 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti, non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie per dimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membro all’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppure l’art. 41 del d.l. n. 331/1993, applicabile ratione temporis , indica quali siano i documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicché l’Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomento con le risoluzioni dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, fra le quali vanno menzionate la n. 345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n. 19/E del 25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014. La risoluzione n. 345 del 2007 -dopo aver ricordato l’obbligo del contribuente di conservare le fatture e gli elenchi INTRASTAT -chiarisce che, ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato dell’Unione Europea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita RAGIONE_SOCIALE merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario; in detta
risoluzione si precisa altresì che il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia RAGIONE_SOCIALE somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro. La successiva risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimento contenuto nella risoluzione n. 345 del 2007 all’esibizione del documento di trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto RAGIONE_SOCIALE merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro. La risoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria del documento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico. La risoluzione n. 71 del 2014, infine, riguarda l’ipotesi di cessione di un’imbarcazione, con riferimento alla quale è stato stabilito che, quando non è possibile esibire il documento di trasporto, sono ammissibili altri mezzi di prova idonei e che la prova dell’avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente. Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, quindi, ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato dell’Unione Europea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita RAGIONE_SOCIALE merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario. Il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia RAGIONE_SOCIALE somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato
origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro. La questione sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tra due operatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenza unionale e di legittimità, essendosi affermato che, nel caso di cessione intracomunitaria, il cedente ha l’onere di dimostrare l’effettività del trasporto della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario; in mancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o non avrebbe dovuto sapere che l’operazione effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi (Cass. n. 29498 del 2020; Cass. n. 26062 del 2015; Cass. n. 4636 del 2014; Corte giust., causa C -273/11, cit.; Corte giust., 17 ottobre 2019, Unitel, causa C -653/18). A tal fine il contribuente deve dimostrare di avere adottato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. n. 4045 del 2019), per cui, in caso di vendita con clausola «franco fabbrica», ad esempio, dovrà fornire la prova documentale rappresentativa della effettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione o di «fatti secondari», da cui desumere la presenza RAGIONE_SOCIALE merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l’obbligo di consegna del documento e, a fronte dell’altrui inadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062 del 2015; Cass. n. 4045 del 2019). Sempre in tema di onere probatorio che incombe sul cedente, si è precisato altresì che « il documento di accompagnamento della merce è surrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesse informazioni e la sua terza copia (l’esemplare che deve
essere rinviato allo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) è idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività del trasferimento della merce in altro Stato membro » (Cass. n. 28831 del 2019). Infine, è stato precisato che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto RAGIONE_SOCIALE merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del 2021 e Cass. n. 25587 del 2021).
4.2.1.1. Attesa questa cornice normativa e giurisprudenziale, il thema decidendum gravita intorno alla valutazione della documentazione che la parte onerata produce per dimostrare il trasferimento nello Stato membro destinatario dei beni oggetto di cessione. In questo caso la motivazione sul punto è assai carente: la CTR, dopo aver ricordato i principi che regolano la materia, si limita ad affermare apoditticamente che « Nella fattispecie la contribuente non ha provato l’effettività RAGIONE_SOCIALE cessioni intracomunitarie e, in particolare, l’invio dei beni ad un soggetto identificato a fini IVA in altro Stato membro », nulla osservando sulla mole di documenti forniti dalla contribuente – tra i quali, secondo quanto riportato in ricorso, CMR e DDT relativi alle singole operazioni, con timbri di ricezione da parte del destinatario o della logistica incaricata del trasporto (v. pagg. 46 e segg., 52 e segg., 65 e segg. del ricorso) -né spiegando perché non fossero sufficienti o idonei a fornire la prova richiesta.
4.2.2. Con riguardo alle cessioni all’esportazione in riferimento alle quali sono state contestate irregolarità RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di intento rilasciate dai cessionari, l ‘art. 8, comma 1, lett. c) del d.P.R. n.633/72 dispone che costituiscono cessioni non imponibili ai fini Iva: « le cessioni, anche tramite commissionari, di beni e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni
all’esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare o importare beni e servizi senza il pagamento dell’imposta ». Il successivo comma 2 prevede che: « le cessioni e le prestazioni di cui alla lett. c) sono effettuate senza pagamento dell’imposta….su loro dichiarazione scritta e sotto la loro responsabilità ». L’art. 7, comma 3 del d.lgs. n. 471/97 stabilisce che qualora la dichiarazione d’intento «… sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell’omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, í committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa ». Va, tuttavia, sottolineato che la lotta contro la frode, l’evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA (da ultimo, Corte giust. 8 maggio 2019, causa C -712/17, EN.SA., punto 31). E a fronte della partecipazione del cedente al meccanismo frodatorio o della consapevolezza di esso, permarrebbe il rischio di perdita di gettito dell’erario qualora i cessionari o committenti fossero soggetti inesistenti o del tutto incapienti. Il sistema per conseguenza non consente l’esercizio fraudolento del diritto correlato alla qualità di esportatore abituale qualora, anche in base a elementi presuntivi, emerga che il cedente disponesse di elementi tali, da sospettare l’esistenza di irregolarità e da sollecitare il suo onere di diligenza (si veda Cass. n. 9586 del 2019, che fa leva sull’adozione di tutte le ragionevoli misure disponibili). Quindi, secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema d’IVA, la non imponibilità RAGIONE_SOCIALE cessioni all’esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali, prevista dall’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633/1972, non può essere subordinata alla sola formale specifica dichiarazione d’intento dell’esportatore ove questa sia ideologicamente falsa, occorrendo in tale ipotesi che il contribuente cedente dimostri l’assenza di un proprio coinvolgimento nell’attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell’assenza
RAGIONE_SOCIALE condizioni legali per l’applicazione del regime di non imponibilità o di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suo potere (Cass. n. 19896 del 2016; Cass. n. 9586 del 2019) ; se la dichiarazione d’intento si riveli ideologicamente falsa, perché emessa da soggetto privo del requisito di esportatore abituale, al cedente non è consentito l’esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite di esecutività correlato alla suddetta qualità di esportatore abituale qualora, anche in base ad elementi presuntivi, disponga di elementi tali da sospettare l’esistenza di irregolarità, gravando sul medesimo un onere di diligenza mediante l’adozione di tutte le ragionevoli misure in proprio potere (Cass. n. 14979 del 2020).
4.2.2.1. Anche con riguardo alle cessioni all’esportazione, la motivazione non attinge il c.d. minimo costituzionale. La CTR ha considerato solo la ripresa di IVA per euro 25.800,00, che dovrebbe riferirsi secondo quanto riportato per autosufficienza in ricorso alle operazioni del 2007 con l’operatore RAGIONE_SOCIALE, ma per il medesimo titolo vi erano riprese ben più ingenti negli accertamenti relativi al 2008 e 2009 (v. pagg. 4 e 5 del ricorso). Inoltre, anche con riferimento all’operazione considerata la motivazione risulta carente e incongrua: la CTR ha escluso, ancora una volta apoditticamente, che la contribuente avesse dimostrato di « aver impiegato la normale diligenza richiesta a un soggetto che pone in essere una transazione commerciale, ovvero verificato, con la diligenza dell’operatore commerciale professionale le caratteristiche di affidabilità e serietà della controparte », senza considerare gli elementi difensivi dedotti dalla ricorrente, riportati per autosufficienza in ricorso (v. pagg. 40-41); ha aggiunto che la CDR non aveva neppure provato l’arrivo della merce a destinazione, « poiché manca il timbro di ricezione sui documenti di trasporto », dando così rilievo ad un dato inconferente rispetto alla prova che il cedente deve fornire.
4.2.3. Con riguardo, poi, alle operazioni soggettivamente inesistenti, va premesso che, l addove si contesti al soggetto passivo IVA il compimento di operazioni soggettivamente inesistenti e si neghi il diritto alla detrazione dell’IVA assolta in rivalsa, come ben chiarito da questa Corte (Cass., n. 9851 del 2018), l’Amministrazione finanziaria deve provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi (v. anche Cass. n. 2471 del 2022; Cass. n. 11873 del 2018; Cass. n. 27555 del 2018; Cass. n. 27566 del 2018; Cass. n. 5873 del 2019; Cass. n. 15369 del 2020).
4.2.3.1. In questo caso la motivazione esiste ed è chiaramente intelligibile. La CTR ha rilevato che « l’Ufficio ha fornito attendibili riscontri indiziari sulla inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni » aggiungendo che gli acquisti erano stati effettuati da società «.. priva di adeguata struttura finanziaria, la quale li aveva acquistati da soggetti individuate come interposti i quali, a loro volta, avevano acquistato da operatori esteri, cedendo poi le merci ad operatori italiani a prezzi vantaggiosi grazie alla riduzione derivante da un meccanismo fraudolento». Vi è, quindi, una specifica indicazione degli elementi indiziari che hanno indotto la CTR a ritenere fornita dall’Ufficio la prova a suo carico; la stessa CTR ha cura di
esaminare gli elementi contrari addotti dalla contribuente, ritenuti evidentemente insufficienti, osservando che « Al contrario la contribuente in questa sede si è limitata ad evidenziare che i prezzi erano allineati a quelli di mercato all’epoca dei fatti, così come sarebbe stato confermato dalla responsabile del proprio ufficio amministrativo e dall’intermediario commerciale, che ne avrebbe curato le operazioni ».
4.2.3.2. Né vale osservare che viene citata solo la RAGIONE_SOCIALE e non vengono considerate le altre società con le quali la ricorrente aveva concluso le contestate operazioni soggettivamente inesistenti (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE); infatti, pare evidente, dal tenore della motivazione, che vi è stata una valutazione complessiva RAGIONE_SOCIALE cessioni con ‘indicazione della RAGIONE_SOCIALE a titolo di esemplificativo. La motivazione della sentenza potrebbe al limite essere valutata non già come apparente, ma semplicemente viziata perché insufficiente ma, come è noto, tale vizio di motivazione non può più essere dedotto ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. applicabile ratione temporis (Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014; Cass. n. 23828 del 2015; Cass. n. 23940 del 2017; Cass. n. 22598 del 2018).
Con il sesto, settimo, ottavo e nono motivo – uno per ogni anno di imposta oggetto dell’accertamento – si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.
5.1. Anche questi motivi possono essere esaminati congiuntamente e, pur assorbiti in parte nell’accoglimento del quarto e quinto motivo con riguardo alle cessioni intracomunitarie e alle cessioni all’esportazione, sono comunque inammissibili.
5.2. E’ noto che la censura ex art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., riformulato dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif.,
dalla l. n. 134 del 2012 , introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storiconaturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo (Cass. n. 13024 del 2022; Cass. n. 14802 del 2017), senza che possano considerarsi tali né le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative, né le singole risultanze istruttorie, ove comunque risulti un complessivo e convincente apprezzamento del fatto svolto dal giudice di merito sulla base RAGIONE_SOCIALE prove acquisite nel corso del relativo giudizio (Cass. n. .10525 del 2022). In questo caso non si indica un preciso accadimento materiale ma si chiede la rivalutazione di elementi istruttori, dei documenti e RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei terzi; addirittura si lamenta la mancanza di « un minimo di bilanciamento sulla valenza degli atti allegati » e di un analitico esame dei documenti prodotti, ciò che dimostra come le doglianze attengano al profilo della valutazione RAGIONE_SOCIALE prove, che compete al giudice del merito, a cui spetta in via esclusiva il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante ovvero ad enunciare specificamente che la controversia
può essere decisa senza necessità di ulteriori acquisizioni (Cass. n. 13485 del 2014).
Con il decimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., « violazione art. 115 e 116 c.p.c. -violazione del principio dell’onere della prova ex art. 2697 c.c. – (10A) in punto di presunzioni (art. 2729 c.c.) – (10B) in punto valore probatorio indiziario dei documenti e RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni sostitutive degli atti di notorietà ex art. 2727 c.c. ai fini della prova contraria – (10C) in punto operazioni soggettivamente inesistenti». In particolare, la ricorrente lamenta che la CTR abbia accolto acriticamente le deduzioni dell’Ufficio senza valutare la prova contraria fornita dalla contribuente, desumibile, in particolare, dalle dichiarazioni dei terzi e dai documenti prodotti, cosi violando le norme in tema di valutazione della prova, di ragionamento presuntivo e di onere della prova.
6.1. Anche questo motivo, sebbene assorbito in parte nell’accoglimento del quarto e quinto motivo, è comunque inammissibile. Attraverso il paradigma della violazione di legge, si cerca di rimettere in discussione l’accertamento dei fatti ma è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., sez. un., n. 34476 del 2019). Invero, « Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo
logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione » (Cass. n. 9097 del 2017).
6.2. Con riferimento ai singoli profili di censura, va osservato che non vale rilevare che la motivazione ricalca le difese dell’Ufficio, atteso che la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte, senza niente aggiungervi, non è nulla e tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né RAGIONE_SOCIALE modalità espositive (Cass., sez. un. n. 642 del 2015).
6.3. Né la mancata valorizzazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni extraprocessuali dei terzi, che hanno solo valore di elementi indiziari (tra le tante, Cass. n. 8221 del 2023), rappresenta di per sé violazione di legge, attenendo piuttosto alla valutazione del materiale probatorio: questa – in quanto destinata a risolversi nella scelta di uno (o più) tra i possibili contenuti informativi che il singolo mezzo di prova è, per sua natura, in grado di offrire all’osservazione e alla valutazione del giudicante -costituisce espressione della discrezionalità valutativa del giudice di merito ed è estranea ai compiti istituzionali della Corte, restando totalmente interdetta alle parti la possibilità di discutere, in sede di legittimità, del modo attraverso il quale, nei gradi di merito, sono state compiute le predette valutazioni discrezionali (Cass. n. 37382 del 2022).
6.4. Ancora, sebbene il ragionamento presuntivo non possa sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (Cass. n. 17720 del 2018; Cass. sez. un., n.
1785 del 2018; Cass. n. 9054 del 2022), la critica sfugge al concetto di falsa applicazione quando, invece, si concreta, come in questo caso, in un’attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo ovvero nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell’art. 2729, comma 1, perché in questi casi la critica si risolve in realtà in un diverso apprezzamento della quaestio facti , e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestio, ponendosi su un terreno che non è quello del n. 3 dell’art. 360 c.p.c. (Cass. sez. un. n. 1785 del 2018).
6.5. Infine, quanto alla violazione RAGIONE_SOCIALE regole sull’onere della prova, va osservato che « La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. » (Cass., n. 17313 del 2020). In questo caso la critica riguarda proprio la valutazione della prova svolta dal Giudice del merito.
Conclusivamente, accolti il quarto e quinto motivo nei limiti di cui in motivazione, rigettati gli altri, la sentenza impugnata deve essere cassata di conseguenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese del presente giudizio.
p.q.m.
accoglie il quarto e quinto motivo nei limiti di cui in motivazione, rigettati gli altri, cassa di conseguenza la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma, il 24/04/2024.