Onere della prova IVA: la Cassazione chiarisce

Una società di carburanti otteneva l’annullamento di un avviso di accertamento per IVA indetraibile su fatture da società ‘cartiere’. Dopo due gradi di giudizio favorevoli al contribuente, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza d’appello. La Corte ha chiarito che l’Amministrazione Finanziaria può assolvere al suo onere della prova IVA anche tramite presunzioni. Se l’Ufficio fornisce indizi gravi, precisi e concordanti sulla frode e sulla potenziale consapevolezza del cessionario, l’onere di dimostrare la propria buona fede si sposta sul contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova IVA: la Cassazione stabilisce i limiti per il contribuente

L’ordinanza in esame affronta un tema cruciale nel diritto tributario: la ripartizione dell’onere della prova IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte di Cassazione, con una decisione netta, ribadisce come l’Amministrazione Finanziaria possa basarsi su elementi presuntivi per contestare la detrazione dell’imposta e come, in presenza di certi indizi, la palla passi al contribuente, chiamato a dimostrare la sua totale buona fede e l’adozione di un’adeguata diligenza.

I Fatti di Causa: La Controversia Fiscale

Una società operante nel settore dei carburanti si è vista notificare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. La contestazione riguardava la detrazione di un’ingente somma a titolo di IVA, derivante da fatture emesse da due società considerate ‘cartiere’. L’Ufficio sosteneva che le operazioni, pur materialmente avvenute, fossero ‘soggettivamente inesistenti’, inserite cioè in un meccanismo fraudolento.

Contrariamente alle aspettative dell’erario, sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Commissione Tributaria Regionale davano ragione al contribuente. I giudici di merito ritenevano che l’Amministrazione non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare la consapevolezza o la negligenza della società acquirente riguardo alla frode perpetrata dai suoi fornitori.

L’Onere della Prova IVA nell’analisi della Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione di secondo grado dinanzi alla Corte di Cassazione, basando il proprio ricorso su due motivi. Il primo, relativo a un presunto difetto di motivazione della sentenza d’appello, è stato respinto. La Corte ha ritenuto che la motivazione, seppur sintetica, fosse sufficiente a comprendere la ratio decidendi dei giudici regionali.

Il secondo motivo, invece, è stato accolto e si è rivelato decisivo. L’Ufficio lamentava l’errata applicazione delle norme sull’onere della prova IVA. Secondo la Cassazione, la Corte Regionale aveva erroneamente ignorato una serie di elementi presuntivi, gravi e concordanti, che avrebbero dovuto far scattare un campanello d’allarme per qualsiasi operatore diligente.

Le Motivazioni della Decisione

La Suprema Corte ha evidenziato come i giudici d’appello abbiano completamente trascurato tre elementi fattuali di matrice presuntiva, idonei a spostare l’onere della prova sul contribuente:

1. La natura di ‘società cartiere’ dei fornitori: l’inesistenza soggettiva delle controparti contrattuali era un dato saliente.
2. L’entità delle transazioni: i rapporti commerciali erano non solo plurimi, ma anche per importi rilevanti, difficilmente trascurabili.
3. L’anomalia economica: la merce veniva rivenduta a un prezzo inferiore a quello di acquisto, un chiaro indicatore di un’operazione non basata su logiche di mercato.

La Cassazione ha ribadito un principio consolidato a livello nazionale ed europeo: l’Amministrazione Finanziaria può assolvere al proprio onere probatorio dimostrando, anche tramite presunzioni, che il cessionario ‘sapeva o avrebbe dovuto sapere’, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in una evasione IVA. Una volta forniti questi indizi attendibili, spetta al contribuente fornire la prova contraria, ovvero dimostrare di aver agito in totale buona fede e di non essere stato in grado di rilevare la frode.

La Corte Regionale, secondo gli Ermellini, ha preteso una prova piena e diretta da parte dell’Ufficio, denegando implicitamente la sufficienza della prova presuntiva e fallendo nel valutare gli elementi indiziari offerti.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria regionale, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati. Questa decisione rappresenta un importante monito per tutte le imprese. Non è sufficiente ricevere una fattura e pagarla per essere considerati in buona fede. È necessario adottare un approccio diligente nella scelta e nella verifica dei propri partner commerciali.

Le aziende devono prestare attenzione a segnali di allarme come prezzi anomali, strutture societarie opache dei fornitori o modalità di pagamento insolite. Ignorare questi indizi può costare caro, poiché l’onere della prova IVA di aver fatto tutto il possibile per evitare di essere coinvolti in una frode ricadrà interamente su di loro.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la frode?
Inizialmente, l’onere di provare l’esistenza della frode e la consapevolezza del cessionario spetta all’Amministrazione Finanziaria. Tuttavia, essa può assolverlo anche tramite elementi presuntivi (indizi), senza necessità di una prova diretta della partecipazione alla frode.

Cosa deve fare l’Amministrazione Finanziaria per spostare l’onere della prova sul contribuente?
L’Amministrazione deve fornire indizi attendibili, oggettivi e specifici che dimostrino che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione faceva parte di un’evasione IVA. Una volta forniti tali indizi, l’onere di provare la propria buona fede passa al contribuente.

Quali sono gli ‘indizi’ che un’azienda dovrebbe notare per sospettare una frode IVA?
La sentenza evidenzia alcuni indizi rilevanti: la natura fittizia (‘cartiera’) delle società fornitrici, l’acquisto di beni a un prezzo che non consente un ricarico (o addirittura la rivendita a un prezzo inferiore), e l’ingente volume di transazioni con soggetti privi di una solida struttura aziendale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15738 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15738 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 12/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11351/2023 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE rappresentato e difeso dagli avvocati NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, pec e NOME (CODICE_FISCALE) pec EMAIL

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CALABRIA n. 3949/2022 depositata il 22/12/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

In data 2/03/2020, L’Agenzia delle Entrate -Direzione Provinciale II di Roma notificava l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale contestava alla società RAGIONE_SOCIALE in qualità di destinataria finale di carburante, di aver contabilizzato e dichiarato un ammontare imponibile di operazioni soggettivamente inesistenti pari ad €793.053,00 con IVA indetraibile pari ad € 174.471,66 derivanti da fatture emesse dalle società cartiere RAGIONE_SOCIALE e NOME RAGIONE_SOCIALE
La contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla CTP di Vibo Valentia che, con sentenza n. 566/02/2021 del 16.04.2021 e depositata in data 2/07/2021, accoglieva il ricorso.

Avverso tale sentenza l’Ufficio proponeva appello dinanzi alla Corte di Giustizia tributaria di II grado della Calabria che, con sentenza, n. 3949/01/2022 depositata in data 22/12/22, rigettava l’appello e confermava la sentenza impugnata.

Il ricorso per cassazione dell’Agenzia è affidato a due motivi.

Resiste la contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si adombra la violazione dell’art. 111, comma 6, Cost., art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c., art. 118 disp. att.

c.p.c., nonché art. 1 comma 2, 36 comma 2 n. 2, 4, 53 e 54 D.lgs n. 546/1992, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., per aver la CTR reso una pronuncia carente di motivazione e con motivazione apparente, sostanzialmente incentrata sull’adesione acritica della decisione di primo grado. In particolare, non è dato rinvenire alcuna valutazione in ordine al materiale probatorio, né alcun esame relativo alla doglianza sollevata dall’Ufficio sulla circostanza che la società non ha dimostrato la propria buona fede laddove ha intrattenuto rapporti con società cartiere.
Con il secondo motivo di ricorso si censura la violazione o falsa applicazione degli artt. 17,19, 21 comma 7 e 54 del D.P.R. n. 633/1972, artt. 2697, 2727, 2729 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., per aver la CTR violato e applicato erroneamente i principi consolidati in materia di riparto dell’onere della prova nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti. Il primo motivo è infondato.

La Corte regionale ha osservato che: ‘ nell’avviso di accertamento impugnato, non erano riscontrabili elementi, seppure presuntivi, dai quali fosse possibile dedurre una condotta negligente della contribuente, ovvero che la stessa avesse avuto la possibilità di conoscere le operazioni fraudolente messe in atto dalle due predette società fornitrici del carburante acquistato. Ed invero, non si ravvisano nel caso trattato elementi di rilevanza sintomatica, quali l’acquisto di beni ad un prezzo inferiore di merc ato; la limitatezza dell’eventuale ricarico; la presenza di una varietà e pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione; la tempistica dei pagamenti, in particolare se incrociati su conti esteri a fronte di interlocutori nazionali e quant’altro indicativo della mala fede di essa contribuente nell’acquisto del carburante dalle due ridette società di dubbia
affidabilità. Ergo, la Commissione, contrariamente a quanto erroneamente sostenuto dall’appellante, rileva che il giudice di prime cure aveva fatto buon governo dei poteri conferitigli dagli artt. 115 e 116, c.p.c., risultando del tutto corretto l’iter logico -giuridico seguito per pervenire alla decisione appellata, che appare perciò del tutto condivisibile ‘.

La sentenza non appare, pertanto, priva di motivazione, lasciando ben cogliere la ratio decidendi alla propria base, afferente la ritenuta assenza di elementi presuntivi idonei a deporre nel senso della conoscenza/conoscibilità dell’inesistenza delle operazioni contestate. Questa Corte ha chiarito, d’altronde, che si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. n. 6758 del 2022; Cass. n. 13977 del 2019).
Il secondo motivo è fondato.

La CTR esclude recisamente che il contribuente fosse in mala fede rispetto alle operazioni frodatorie.

Tuttavia, a risaltare sono alcuni dati salienti, obliterati in radice dal giudice d’appello: innanzitutto, il dato saliente dell’inesistenza soggettiva delle società con le quali l’odierna ricorrente intratteneva rapporti; la circostanza sorvolata che i rapporti con tali società ‘cartiere’, non solo fossero plurimi, ma si sviluppassero per importi non trascurabili; la circostanza negletta per la quale o ingenti

quantitativi di merce venivano rivendute ad un prezzo più basso rispetto al mercato.

Questi tre elementi fattuali, di matrice presuntiva, ancorché del tutto tralasciati dalla CTR si appalesavano idonei a far scattare l’onere della prova da parte del contribuente nel senso ricostruito dalla giurisprudenza nomofilattica appresso riportata.

È principio ormai consolidato quello per cui, ove vengano contestate al contribuente operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria può assolvere all’onere di provare l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici (Cass. n. 9851 del 2018; Cass. n. 9588 del 2019; Cass. n. 24471 del 2022). In particolare, l’Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione IVA, senza che sia necessaria la prova della partecipazione all’evasione (v. Corte Giust. COGNOME, C-285/11; Corte Giust, Ppuh, /14). Detta prova può ritenersi raggiunta qualora l’Amministrazione fornisca attendibili indizi, idonei ad integrare una presunzione semplice, come prevede per l’IVA l’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (v. Cass. n. 14237 del 2017; Cass. n. 20059 del 2014; 8 Cass. n. 10414 del 2011; Corte Giust. COGNOME, C-439/04; Corte Giust. COGNOME e NOME, C-80/11 e C-142/11). Pertanto, esclusi ogni automatismo probatorio o criterio generale predeterminato, l’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario s’incentra nella individuazione, a cura dell’Amministrazione, dì elementi obbiettivi e specifici in ordine al fatto che la contribuente-cessionaria dei beni o dei diritti conoscesse o avrebbe dovuto conoscere, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, e
tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare ed afferenti alla sua sfera di azione, che la realtà documentalmente espressa non corrispondeva a quella effettiva (Cass. n. 24490 del 2015). Una volta che l’Amministrazione abbia provato, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente, passa al contribuente medesimo l’onere di fornire la prova contraria (Cass. n. 23560 del 2012; Cass. n. 25575 del 2014).
Ora, nella specie, se i primi due elementi fra quelli sopra enucleati, benché carichi di per sé di intrinseca portata sintomatica, non sono stati neppure fatti oggetto di valutazione ex latere judicis , il terzo è stato fatto fugace oggetto di un apprezzamento acritico e apodittico. Su questo versante la CTR mostra la propria radicale carenza, avendo trascurato gli elementi indiziari e la loro idoneità a comportare l’assolvimento al proprio onere da parte dell’amministrazione. In definitiva, la CTR finisce per pretendere una sorta di prova piena, denegando ab implicito la sufficienza di quella presuntiva.
Il ricorso va, in ultima analisi, accolto in relazione al secondo motivo, respinto il primo. La sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata per un nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria regionale di secondo grado della Calabria, che provvederà anche alla regolazione delle spese del giudizio.

accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo motivo del ricorso stesso; cassa la sentenza impugnata; rinvia la causa per un nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria regionale di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolazione delle spese del giudizio.

Così deciso in Roma, il 27/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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