Onere della prova IRAP: a chi spetta dimostrarlo?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5036/2025, ha stabilito un principio fondamentale sull’onere della prova IRAP. In un caso riguardante un medico che chiedeva il rimborso dell’imposta, la Corte ha ribaltato la decisione dei giudici di merito, affermando che è il contribuente, e non l’Amministrazione Finanziaria, a dover provare l’assenza dei presupposti impositivi, ovvero la mancanza di un’autonoma organizzazione. La sentenza di merito è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova IRAP: la Cassazione ribadisce a chi spetta

L’ordinanza n. 5036/2025 della Corte di Cassazione affronta una questione cruciale per professionisti e lavoratori autonomi: a chi spetta l’onere della prova IRAP in caso di richiesta di rimborso? La Corte, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha riaffermato un principio consolidato: è il contribuente a dover dimostrare l’assenza di un’autonoma organizzazione, e non l’Amministrazione Finanziaria a doverne provare l’esistenza.

I Fatti di Causa

Il caso nasce dal ricorso di un medico convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale contro il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate su un’istanza di rimborso-compensazione delle somme versate a titolo di IRAP per diverse annualità. Il professionista sosteneva di non essere soggetto all’imposta in quanto privo del requisito dell’autonoma organizzazione.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al contribuente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale (C.T.R.) aveva ritenuto che l’onere di provare la sussistenza di un’autonoma organizzazione incombesse sull’amministrazione fiscale, non potendosi chiedere al contribuente di fornire una prova negativa.

Il Ricorso e l’Onere della Prova IRAP secondo l’Agenzia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della C.T.R. davanti alla Corte di Cassazione, sollevando tre motivi di ricorso. I primi due, di natura procedurale, contestavano l’ammissibilità stessa del ricorso originario. Il terzo motivo, invece, entrava nel merito della questione, denunciando la violazione dell’art. 2697 del codice civile.

Secondo l’Agenzia, la C.T.R. aveva errato nell’invertire l’onere della prova IRAP. In base ai principi generali e alla giurisprudenza consolidata, chi agisce in giudizio per ottenere un rimborso ha il dovere di dimostrare i fatti che costituiscono il fondamento della propria pretesa. In questo caso, il contribuente avrebbe dovuto provare l’assenza del presupposto impositivo, cioè la mancanza di un’autonoma organizzazione.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibili i primi due motivi di ricorso, ritenendoli carenti di autosufficienza. Ha invece accolto il terzo motivo, considerandolo fondato.

La Corte ha ribadito con fermezza il suo orientamento costante in materia. Citando l’art. 2697 c.c., ha spiegato che, in tema di rimborso di imposte, il contribuente assume la posizione di attore. Di conseguenza, spetta a lui fornire la prova dei fatti costitutivi del suo diritto alla restituzione. Nel contesto dell’IRAP, ciò si traduce nella necessità di dimostrare l’assenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione.

La Cassazione ha chiarito che l’autonoma organizzazione sussiste quando il contribuente:
1. È il responsabile dell’organizzazione e non è inserito in strutture altrui.
2. Impiega beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività o si avvale in modo non occasionale del lavoro altrui che superi la soglia delle mansioni meramente esecutive.

Invertire questo onere, come fatto dalla C.T.R., costituisce una violazione delle regole fondamentali del processo. Pertanto, la Corte ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che dovrà uniformarsi a questo principio di diritto.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio di fondamentale importanza pratica. I professionisti e i lavoratori autonomi che ritengono di non essere soggetti all’IRAP e intendono chiederne il rimborso devono prepararsi a un ruolo attivo nel processo. Non è sufficiente affermare l’assenza di un’autonoma organizzazione; è indispensabile raccogliere e presentare prove concrete a sostegno della propria tesi (ad esempio, documentazione sui beni strumentali utilizzati, contratti di lavoro, analisi dei costi). La decisione della Cassazione serve come un chiaro monito: nell’ambito delle richieste di rimborso fiscale, l’onere della prova IRAP grava interamente sulle spalle del contribuente.

A chi spetta l’onere della prova in una causa di rimborso IRAP?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova spetta al contribuente. È lui che, agendo come attore per ottenere il rimborso, deve dimostrare i fatti a fondamento della sua richiesta, ossia l’assenza del presupposto dell’autonoma organizzazione.

Cosa si intende per “autonoma organizzazione” ai fini IRAP?
L’autonoma organizzazione si verifica quando un professionista si avvale di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio della sua attività o utilizza il lavoro altrui in modo non occasionale e non limitato a mansioni puramente esecutive, creando così un valore aggiunto che va oltre la sua capacità personale.

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata confermata?
No, la sentenza è stata cassata. La Corte di Cassazione ha annullato la decisione della C.T.R. che aveva erroneamente attribuito l’onere della prova all’Agenzia delle Entrate e ha rinviato il caso a un altro collegio dello stesso grado per una nuova valutazione basata sui corretti principi di diritto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5036 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5036 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 892/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

CONTRO

NOME

-intimato- avverso SENTENZA della C.T.R. della Campania n. 4888/2016 depositata il 23/05/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/01/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della C.T.R. della Campania, che, in parziale accoglimento dell’appello formulato dall’Ufficio, ha compensato le spese di lite del primo grado di giudizio, confermando per il resto la sentenza della C.T.P. di Napoli di accoglimento del ricorso formulato NOME COGNOME avverso il silenzio rifiuto sul rimborso-compensazione delle somme versate indebitamente a titolo di IRAP, per gli anni di imposta 2005-2009.

La C.T.R., decidendo nella contumacia del contribuente, ha ritenuto che l’onere della prova in ordine alla sussistenza di un’autonoma organizzazione in capo NOME COGNOME, medico convenzionato con il RAGIONE_SOCIALE, incombesse sull’amministrazione fiscale, non potendosi chiedere al contribuente di fornire una prova negativa. Ciò posto, la sentenza, ha nondimeno accolto il motivo di gravame inerente alla condanna dell’Ufficio alle spese di lite, per non avere il ricorrente formulato, in prima cura specifica domanda al riguardo.
NOME COGNOME è rimasto intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle Entrate formula tre motivi di ricorso.

Con il primo si duole, ex art. 360, comma 1 n. 4 c.p.c. della nullità della sentenza impugnata -o del procedimento- per violazione e falsa applicazione dell’art. 22, comma 4 d.lgs. 546

del 1992 del 1992. Osserva che il contribuente non ha allegato, all’atto di costituzione in giudizio, copia dell’istanza di compensazione o rimborso delle somme che asserisce essere state indebitamente pagate. Né vi ha provveduto successivamente. Trattandosi di un documento indispensabile alla decisione della questione controversa, la sua mancata produzione importa la nullità dell’intero procedimento, sin dal giudizio di primo grado.

Con il secondo motivo fa valere, ex art. 360, comma 1 n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 d.lgs. 546 del 1992 del 1992 e 38 del d.P.R. 600 del 1973. Rammenta che sin dal primo grado di giudizio l’Ufficio ha contestato l’ammissibilità del ricorso per difetto di atto impugnabile, non avendo il contribuente formulato istanza di rimborso, ma di compensazione dei crediti IRAP. Osserva che, in ordine ad un’istanza di compensazione nessun obbligo di pronunciarsi ricade sull’amministrazione fiscale, posto che il contribuente può ben provvedere autonomamente alla compensazione in sede di dichiarazione, sicché il silenzio dell’Ufficio non assume alcun valore significativo e non autorizza la sua impugnazione. La C.T.R., invece, si è pronunciata nel merito della questione, ignorando che, in assenza di istanza di rimborso, il ricorso doveva dichiararsi inammissibile, non essendo consentita dall’ordinamento la decisione sul rimborso in assenza di deliberazione dell’Ufficio ex art. 38 d.P.R. 600/1973
Con il terzo motivo denuncia, ex art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 2 l. 446 del 1997. Assume che la sentenza impugnata erra laddove considera onere dell’Ufficio dimostrare la sussistenza di autonoma organizzazione, posto che, nelle ipotesi di richieste di rimborso è al ricorrente, secondo la giurisprudenza

di legittimità, che compete la prova del fatto storico su cui egli fonda la domanda, cioè il difetto del presupposto impositivo.

Il primo ed il secondo motivo, strettamente connessi, sono inammissibili. Le doglianze, infatti, da un lato, non colgono il senso della motivazione, dall’altro difettano di autosufficienza. Invero, la sentenza impugnata, diversamente da quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate, fa riferimento ad un’istanza di rimborso subordinata all’istanza di compensazione, che appare, dunque, essere stata prodotta. Ora, se è dubbio che impugnare autonomamente l’istanza di compensazione sia consentito ai sensi dell’art. 19 d.lgs. 546 del 1992, anche nella sua interpretazione più estensiva, avuto riguardo al fatto che la compensazione delle imposte corrisposte in eccedenza va indicata nella dichiarazione reddituale relativa al periodo di imposta successivo, nondimeno, qualora l’istanza contenga la richiesta subordinata di rimborso vale il disposto dell’art. 38 d.P.R. 602/1973. Sicché il formarsi del silenzio-rifiuto su detta istanza di rimborso deve ritenersi atto autonomamente impugnabile. A fronte di ciò, sarebbe toccato all’amministrazione ricorrente, per smentire la sentenza in ordine alla sussistenza di una domanda subordinata di rimborso, provvedere alla produzione o alla riproduzione nel corpo dell’atto – di quella che afferma essere solo un’istanza di compensazione , contrariamente a quanto rilevato dal giudice di merito. D’altro canto, la ricorrente non sostiene che alcun atto sia stato prodotto, ma afferma che l’istanza di rimborso è stata formulata solo nel corso del giudizio, oltre il termine di cui all’art. 38 d.P.R. 600/1973, senza tuttavia dimostrare la sequenza delle richieste. La doglianza è, dunque, priva di autosufficienza.
Il terzo motivo è fondato.

Premesso che ‘In tema di IRAP, il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione ricorre quando il

contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive’ (Sez. 5 – , Ordinanza n. 24516 del 04/11/2020; cfr. anche Sez. U, Sentenza n. 9451 del 10/05/2016; di recente: Sez. 5, Ordinanza n. 11107 del 24/04/2024), è chiaro che l’onere della prova, in caso di richiesta di rimborso, incomba sul contribuente, attore in senso processuale e sostanziale, in applicazione del disposto dell’art. 2697 c.c., il quale deve dimostrare i fatti costitutivi della sua pretesa (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26183 del 06/09/2022; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 9325 del 11/04/2017).
L’accoglimento del terzo motivo di ricorso comporta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda anche la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del terzo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda anche la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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