Onere della prova frodi carosello: la Cassazione decide

Una società è stata accusata di aver partecipato a una frode carosello tramite operazioni soggettivamente inesistenti. Sebbene i giudici di primo e secondo grado le avessero dato ragione, la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza d’appello. La Corte ha chiarito che in tema di onere della prova, l’Amministrazione finanziaria deve solo dimostrare, anche con presunzioni, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode usando l’ordinaria diligenza, e non la sua piena e consapevole partecipazione. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

L’onere della prova nelle frodi IVA: la Cassazione chiarisce i limiti

Nelle complesse dispute fiscali relative alle frodi IVA, note come ‘frodi carosello’, un punto cruciale è sempre stato l’onere della prova. Chi deve provare cosa? È sufficiente per l’Amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza di una frode o deve anche provare la partecipazione attiva e consapevole del contribuente? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per fare chiarezza, delineando con precisione i confini delle responsabilità probatorie tra Fisco e impresa.

I Fatti del Caso: Una Contestazione di Frode Carosello

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società operante nel settore della telefonia. L’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita detrazione dell’IVA e la deduzione di costi relativi a operazioni commerciali ritenute ‘soggettivamente inesistenti’. Secondo l’accusa, la società si era inserita, consapevolmente o meno, in un meccanismo di frode carosello, acquistando beni da una società ‘cartiera’ interposta fittiziamente nella catena di fornitura.

Le contestazioni includevano una serie di violazioni: indebita detrazione d’imposta, mancata regolarizzazione di acquisti comunitari, omessa presentazione di modelli INTRASTAT, utilizzo indebito del plafond IVA e, di conseguenza, infedele dichiarazione IVA e illegittima deduzione di costi ai fini delle imposte dirette.

La Decisione dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (primo grado) sia la Commissione Tributaria Regionale (secondo grado) avevano dato ragione alla società. I giudici di merito avevano ritenuto che l’Amministrazione finanziaria non fosse riuscita a dimostrare la ‘partecipazione consapevole’ dell’azienda alla frode. Secondo questa interpretazione, per negare il diritto alla detrazione IVA, non era sufficiente provare l’esistenza del meccanismo fraudolento, ma era necessario un ‘quid pluris’: la prova di un coinvolgimento attivo e doloso del contribuente. Di conseguenza, l’avviso di accertamento era stato annullato.

La Corretta Ripartizione dell’Onere della Prova secondo la Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione d’appello dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando un’errata applicazione delle norme sull’onere della prova. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza e rinviando la causa a un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale.

Il punto centrale della decisione è la ridefinizione del contenuto della prova che l’Amministrazione finanziaria è tenuta a fornire. La Cassazione ha stabilito che i giudici d’appello hanno errato nel richiedere la dimostrazione di una ‘compartecipazione consapevole’ o di un ‘concorso nella frode’.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte ha ribadito un principio ormai consolidato nella giurisprudenza nazionale ed europea: quando si contestano operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare due elementi:

1. L’oggettiva fittizietà del fornitore (ovvero che si tratta di una società ‘cartiera’).
2. La consapevolezza o la ‘conoscibilità’ da parte del destinatario della fattura che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

Quest’ultimo elemento non richiede la prova di un dolo specifico o di un accordo fraudolento. È sufficiente dimostrare, anche tramite presunzioni (gravi, precise e concordanti), che il contribuente ‘sapeva o avrebbe dovuto sapere’ della frode, utilizzando l’ordinaria diligenza richiesta a un operatore professionale. Una volta che l’Agenzia ha fornito questi elementi indiziari, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Sarà quest’ultimo a dover dimostrare di aver adottato tutte le misure ragionevoli per non essere coinvolto in un’operazione fraudolenta. La mera regolarità formale della contabilità e dei pagamenti non è, da sola, sufficiente a fornire questa prova contraria.

Le Conclusioni: Cosa Cambia per le Imprese

Questa ordinanza rafforza un importante monito per tutte le imprese: la diligenza nella scelta dei partner commerciali non è un’opzione, ma un dovere. La Corte sottolinea che non è necessaria la prova di un ‘patto scellerato’ per vedersi negare la detrazione IVA. Basta che emergano elementi oggettivi (prezzi anomali, modalità di pagamento inusuali, assenza di una reale struttura aziendale del fornitore) tali da far sorgere in un operatore accorto il sospetto di essere di fronte a una frode. Ignorare questi ‘campanelli d’allarme’ equivale a non aver usato la diligenza richiesta, con la conseguenza di essere considerati, ai fini fiscali, partecipi dell’evasione. Le aziende sono quindi chiamate a un controllo proattivo e sostanziale dei propri fornitori, che va ben oltre la semplice verifica formale della partita IVA.

Cosa deve dimostrare l’Agenzia delle Entrate in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
L’Agenzia delle Entrate deve provare due cose: l’oggettiva fittizietà del fornitore e che il contribuente era a conoscenza della frode o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza professionale. Questa seconda prova può essere fornita anche tramite elementi presuntivi oggettivi e specifici.

Quale prova deve fornire il contribuente per difendersi dall’accusa di partecipazione a una frode carosello?
Una volta che l’Agenzia ha assolto il suo onere probatorio, il contribuente deve fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per evitare di essere coinvolto nell’evasione. La semplice regolarità contabile e dei pagamenti non è sufficiente.

È sufficiente che la motivazione di una sentenza d’appello richiami quella di primo grado?
Sì, una sentenza può essere motivata ‘per relationem’, cioè richiamando il contenuto di un altro atto (come la sentenza di primo grado). Tale tecnica è legittima a condizione che le ragioni della decisione siano comunque chiaramente attribuibili al giudice e risultino in modo univoco ed esaustivo, senza che ciò sia sintomo di un difetto di imparzialità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30447 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30447 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/11/2025

Oggetto: operazioni soggettivamente inesistenti – contenuto onere della prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29845/2017 R.G. proposti da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

contro

RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante p.t.;

-intimato – avverso le sentenze della Commissione Tributaria Regionale dell ‘Emilia -Romagna n. 2867/1/2016, depositate in data 9/11/2016 e non notificate.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna n. 2867/1/2016 rigettava l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE delle entrate e l’appello incidentale della società RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Modena n.77/1/2008 che aveva accolto il ricorso introduttivo, relativo ad avviso di accertamento per II.DD. e IVA 2004 emesso sulla base di p.v.c. per contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti di compravendita di prodotti di telefonia.
Le riprese derivavano, nello specifico, dalla contestazione di indebita detrazione d’imposta, mancata regolarizzazione di acquisti comunitari, omessa presentazione di modelli INTRASTAT sugli acquisti comunitari, indebito utilizzo di plafond per acquisti in sospensione di imposta, infedele dichiarazione IVA, illegittima deduzione ai fini IRPEG di costi riconducibili ad illecito penale e determinazione consequenziale dell’IRAP .

Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso introduttivo affermando che non risultava dimostrata la partecipazione consapevole della società alla frode carosello, annullava l’avviso di accertamento impugnato e compensava le spese di lite. Il giudice di secondo grado confermava tale decisione.

Avverso la sentenza d’appello l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a quattro motivi, mentre la contribuente è rimasta intimata.

Considerato che:

Con il primo motivo, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce la nullità della sentenza per motivazione irriducibilmente contraddittoria e manifestamente illogica, nonché per carenza di motivazione in relazione all’acritico richiamo per relationem alla sentenza di primo grado in violazione dell’art. 36, comma 2, n.4, d.lgs. n. 546/1992.

2. Il motivo è infondato.

La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).
Rammenta, inoltre, che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n.

83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).
Inoltre, con riferimento allo specifico profilo della motivazione per relationem , va anche considerato che nel processo civile e in quello tributario la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive (v. Cass., SS.UU., sent. n. 642/ 2015; conformi Cass. Sez. 6 – 2, ordinanza n. 22562 del 07/11/2016, Cass. Sez. 5, ordinanza n. 29028 del 06/10/2022).
Tale è il caso di specie, in cui il giudice d’appello non si limita a riportare estensivamente il contenuto della decisione di primo grado alle pagg.2

e 3 della motivazione, ma, alle successive pagg.3-10, ricostruisce il quadro indiziario e poi giunge alla conclusione che non è stata fornita la prova della partecipazione consapevole alla frode. L’argomentazione nel suo complesso rispetta il minimo costituzionale.

Con il secondo motivo, in rapporto all’ art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., si prospetta la violazione degli artt.19, comma 1, 54 d.P.R. n. 633/1972 e dei principi indicati nelle sentenze dalla CGUE 12.1.2006 (in cause C-354/03, 355/03 e 484/03) e 6.7.2006 (in cause C-439/04 e 440/04), nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. in quanto il giudice non ha identificato correttamente il riparto dell’onere della prova in presenza di contestazione per operazioni soggettivamente inesistenti, «identificando erroneamente l’elemento soggettivo in una connivenza piena, in una partecipazione fattiva alla frode da cui fosse derivato il conseguimento di un profitto particolare ovvero la spartizione dell’ingente importo di IVA sottratta» (p.29 ricorso).
4. Il motivo è fondato.

4.1. La sentenza impugnata qualifica le contestazioni alle operazioni commerciali sulla base del p.v.c. della Guardia di Finanza del 17.5.2006 relative al periodo di imposta 2004 nei seguenti termini: «si verte quindi, nel nostro caso, nell’ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti» (p.6 sentenza). Ciò premesso, in punto di onere della prova in caso di riprese per operazioni contestate come soggettivamente inesistenti, va rammentato che, in tema di IVA come pure di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e
specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).
4.2. Orbene, nella decisione impugnata il giudice non identifica correttamente quale sia il contenuto della prova da dare quanto all’elemento soggettivo, non essendo richiesta la «consapevolezza» della partecipazione alla frode (p.6 sentenza), né la necessaria la prova della «compartecipazione consapevole della RAGIONE_SOCIALE» alla stessa (p.9 sentenza) o del «concorso nella frode scoperta» ( ibidem ), poiché secondo l’interpretazione nomofilattica è sufficiente e idonea la mera conoscibilità da parte della società, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta.
4.3. Erra dunque il giudice a ritenere di dover parametrare la propria valutazione alla «partecipazione consapevole alla frode carosello» (v. ultima pagina della sentenza), erroneamente ritenuta dal giudice «il limite di prova imposto dalla costante giurisprudenza della S.C.». È conseguentemente necessaria una nuova valutazione del compendio probatorio alla luce dei principi di diritto sopra richiamati.

4.4. In tale rinnovata valutazione, il giudice del rinvio terrà conto del corretto procedimento logico che dev’essere seguito nella valutazione

degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria.
L’accoglimento del secondo motivo determina l’assorbimento del terzo, con cui viene prospettato, ai fini dell’art.360, primo comma, nn.3 e 5, cod. proc. civ., il travisamento della prova da parte del giudice e del quarto motivo, con il quale, in relazione all’art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., viene dedotto l’omesso esame circa fatti decisivi del giudizio oggetto di discussione tra le parti.

La sentenza è perciò cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘Emilia -Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il secondo motivo, rigettato il primo, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘Emilia -Romagna, in diversa composizione, per

ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 ottobre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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