Onere della prova frode IVA: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, annullando la decisione di merito che aveva riconosciuto il diritto alla detrazione IVA a una società. Il caso riguarda operazioni soggettivamente inesistenti con una società ‘cartiera’. La Corte ha ribadito che, una volta che il Fisco fornisce indizi gravi, precisi e concordanti sulla consapevolezza della frode da parte dell’acquirente, l’onere della prova si sposta su quest’ultimo. La società deve quindi dimostrare di aver agito con la massima diligenza per verificare la legittimità del fornitore, non potendosi limitare a prove formali come il pagamento tracciabile o la congruità dei prezzi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova nella Frode IVA: La Cassazione chiarisce gli obblighi del contribuente

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel diritto tributario: l’onere della prova frode IVA in contesti di operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte stabilisce principi chiari sulla ripartizione di tale onere tra l’Amministrazione Finanziaria e il contribuente, sottolineando come la buona fede di quest’ultimo non possa essere presunta ma debba essere dimostrata attivamente di fronte a specifici indizi di frode.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava a una società la detrazione dell’IVA relativa a fatture emesse da un’altra impresa, ritenuta una ‘società cartiera’. Secondo il Fisco, la società fornitrice era stata fittiziamente interposta in operazioni commerciali, agendo come filtro in uno schema fraudolento attivo per diversi anni. La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al contribuente, ritenendo che avesse dimostrato la sua estraneità alla frode e che l’Amministrazione non avesse fornito prove sufficienti della sua consapevolezza.

La Decisione della Cassazione e l’Onere della Prova Frode IVA

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione di merito, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Il punto centrale della pronuncia risiede nella corretta applicazione dei principi che regolano l’onere della prova frode IVA. La Corte ha chiarito che, in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, spetta inizialmente all’Amministrazione Finanziaria provare, anche tramite presunzioni, che il contribuente fosse a conoscenza della frode o che avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza.

Gli Indizi di Frode e la Diligenza Richiesta

Una volta che l’Amministrazione fornisce elementi oggettivi e specifici che fanno sorgere il sospetto di una frode (come l’inesistenza di una sede legale operativa del fornitore, la mancanza di dipendenti, anomalie nei pagamenti), l’onere probatorio si inverte. A questo punto, è il contribuente a dover dimostrare la propria buona fede. Questa prova non può limitarsi a elementi puramente formali. La Cassazione ha specificato che la regolarità contabile, il pagamento tramite bonifico o la congruità dei prezzi di acquisto sono elementi neutri o, in alcuni casi, addirittura funzionali a mascherare l’operazione fittizia. Il contribuente deve invece provare di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per verificare l’effettiva operatività e affidabilità del proprio partner commerciale.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione evidenziando l’errore di diritto commesso dai giudici di merito. Essi avevano illegittimamente trascurato gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione Finanziaria, quali l’assenza di una struttura materiale della società fornitrice e le anomalie nei flussi di pagamento. Valorizzando invece elementi documentali privi di reale rilievo probatorio (come documenti di trasporto o riscontri contabili), la Commissione Regionale non ha applicato correttamente i criteri di ripartizione dell’onere della prova. La Corte ribadisce che, in schemi fraudolenti di tipo triangolare, la prova della fittizietà del soggetto interposto è sufficiente a far sorgere la presunzione di consapevolezza del cessionario, che deve quindi fornire una rigorosa prova contraria della sua buona fede e della sua diligenza.

Le Conclusioni

L’ordinanza rappresenta un importante monito per tutti gli operatori economici. La lotta all’evasione IVA richiede un ruolo attivo da parte delle imprese nella verifica dei propri fornitori. Non è sufficiente fermarsi all’apparenza formale di una transazione. Di fronte a indizi che possono suggerire irregolarità, è necessario attivarsi per acquisire informazioni sull’effettiva esistenza e operatività del partner commerciale. In caso contrario, il diritto alla detrazione dell’IVA può essere negato, con conseguenze economiche significative. La sentenza rafforza il principio secondo cui la buona fede, nel contesto tributario, non è uno stato passivo ma un comportamento attivo e diligente.

In un caso di presunta frode IVA, chi ha l’onere iniziale della prova?
L’onere iniziale spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi oggettivi e specifici, anche in via presuntiva, per dimostrare che il contribuente sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione faceva parte di un’evasione d’imposta.

Cosa deve dimostrare il contribuente per provare la propria buona fede?
Una volta che il Fisco ha fornito gli indizi, il contribuente deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto. Questo significa provare di aver adottato tutte le misure ragionevoli per assicurarsi che l’operazione non rientrasse in una frode, andando oltre la mera regolarità formale dei documenti.

La regolarità dei pagamenti e la congruità dei prezzi sono sufficienti a dimostrare l’estraneità alla frode?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la congruità dei prezzi è un elemento neutro e la regolarità formale delle operazioni (inclusi i pagamenti tracciabili) non è sufficiente. Anzi, tali elementi possono essere utilizzati proprio per mascherare un’operazione fittizia e non sono, di per sé, idonei a dimostrare la buona fede del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13330 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13330 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso n. 9504/2018 proposto da:

Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO

Indirizzo PEC: EMAIL

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore.

– intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della CAMPANIA n. 7694/29/17, depositata in data 20 settembre 2017, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 aprile 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE

La Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso avente ad oggetto l’avviso di accertamento, con il quale era stato recuperato l’omesso versamento Ires ed Irap, per l’anno d’imposta 2009, per un importo complessivo di euro 15.101,00, oltre sanzioni, a fronte di fatture soggettivamente inesistenti emesse dalla società RAGIONE_SOCIALE che aveva agito, negli anni dal 2009 al 2011, come società cartiera, interpostasi fittiziamente negli acquisti compiuti sia presso rivenditori comunitari, sia presso rivenditori nazionali, e che aveva, poi, ceduto la merce acquistata ad altre società terze, tra cui la società RAGIONE_SOCIALE a prezzi notevolmente inferiori, in misura compresa tra il 5% e il 10%, con conseguente omesso versamento Iva.
I giudici di secondo grado, in particolare, hanno ritenuto che:

-) la sentenza impugnata era correttamente motivata sulla base di circostanze documentate e che le doglianze dell’Agenzia non risultavano fondate in quanto la società RAGIONE_SOCIALE aveva dimostrato di essere estranea alla frode I.V.A., di cui era imputata la RAGIONE_SOCIALE ovvero di non esserne consapevole;

-) l’Agenzia, pur contestando il diritto della società RAGIONE_SOCIALE alla detrazione sul presupposto di operazioni asserite soggettivamente inesistenti, non aveva assolto all’onere della prova ad essa spettante; in altri termini, non aveva dimostrato che le operazioni non erano in effetti avvenute ovvero che la contribuent e all’atto dell’acquisto della merce era consapevole che le operazioni da essa poste a fondamento

della detrazione facevano parte di un proposito di evasione del fornitore o di altri operatori collusi;

-) la società RAGIONE_SOCIALE era estranea al disegno evasivo e ciò era stato suffragato da vari elementi di prova: 1) il pagamento tramite bonifici bancari delle fatture sospettate; 2) il riscontro in contabilità delle operazioni di acquisto; 3) le modalità di acquisto che avevano accompagnato le operazioni, quali ad esempio documenti di trasporto; 4) la congruità dei prezzi di acquisto della merce analoghi a quelli praticati dalla società Nintendo ed in linea con quelli di mercato; 5) la ridotta entità degli acquisti rispetto al giro di affari della società contribuente; 6) l’effettiva operatività della società RAGIONE_SOCIALE in quanto società esistente sul mercato, con regolare sede legale, dipendenti ed uffici.
L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un motivo.

CONSIDERATO CHE

1. Il primo ed unico motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 2697 c.c, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. . La sentenza della CTR era viziata sotto il profilo dell’illegittimità per avere attribuito erroneamente all’Ufficio l’onere della prova teso a dimostrare la consapevolezza o meno del contribuente rispetto ad operazioni poste in essere in frode al sistema impositivo. La fattispecie in esame era riconducibile non all’ipotesi di frodi carosello, ma all’ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, in cui vi era un unico passaggio di merce, meramente apparente, dal fornitore comunitario alla società interposta e da quest’ultima, solo fittiziamente, alla società accertata, la quale, invece, aveva ricevuto la merce direttamente dal fornitore comunitario. In queste ipotesi l’immediatezza dei rapporti intersoggettivi escludeva, almeno in via
presuntiva, la sussistenza di incolpevole ignoranza e/o di inconsapevolezza del soggetto accertato che restava così gravato dell’onere di provare il contrario.

1.1 Il motivo è fondato.

1.2 . Va premesso che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti questa Corte, in coerenza con le plurime affermazioni della Corte di Giustizia (Corte di Giustizia UE, 6 settembre 2012, C-324/11; Corte di Giustizia UE, 22 ottobre 2015, C-277/14; Corte di Giustizia UE, 19 ottobre 2017, C-101/16 e, più di recente, Corte di Giustizia UE, 1 dicembre 2022, C-512/21) ha affermato che « qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto » (cfr. Cass., 16 febbraio 2025, n. 3949; Cass., 12 giugno 2024, n. 16361; Cass., 1 dicembre 2023, n. 33620; Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., 20 aprile 2018, n. 9851).
1.3 Come chiarito da questa Corte, partendo dalla premessa che ai fini della ripartizione dell’onere della prova occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un’eccezione al principio di

neutralità dell’Iva che tale diritto costituisce, sicché incombe, in primo luogo, sull’Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione e che, una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente; inoltre, la prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, in motivazione).
1.4 Con specifico riguardo alla consapevolezza del contribuente, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l’esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l’operazione si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’I.V.A. (Corte di Giustizia UE, 6 luglio 2006, C-439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia UE, 21 giugno 2012, C-80/11 e C142/11; Corte di Giustizia, 22 ottobre 2015, C-277/14).
1.5 Sul «tipo» di prova incombente sull’Amministrazione si è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova «certa» e incontrovertibile e che l’onere

dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, in motivazione). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., 2 dicembre 2015, n. 24490).
1.6 In via esemplificativa, poiché la valutazione va in ogni caso ancorata alla concreta vicenda, possono costituire elementi di rilevanza sintomatica: l’acquisto dei beni ad un prezzo inferiore di mercato; la limitatezza dell’eventuale ricarico; la presenza di una varietà e pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione; la scelta di operare secondo canali paralleli di mercato (che esige una più attenta e approfondita valutazione dei propri interlocutori, proprio per verificarne l’effettività), poco importa se giustificata da esigenze di accelerazione e di margini produttivi; la tempistica dei pagamenti, in ispecie se incrociati od operati su conti esteri a fronte di interlocutori nazionali, ovvero se effettuati in contanti;
la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intrattenute le operazioni commerciali; il numero, la qualità e la durata delle transazioni, in ispecie a fronte di rapporti contigui e frequentazioni reiterate con i titolari della cartiera, ovvero nel caso in cui il contribuente abbia rapporti commerciali con una pluralità di soggetti aventi la qualità di cartiera (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, in motivazione).

1.7 Ne consegue che la sussistenza di indizi, che consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell’emittente, deve indurre l’operatore avveduto ad assumere le opportune informazioni sul soggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi (Cass., 4 luglio 2022, n. 21072; Cass., 2 dicembre 2021, n. 38012; Cass., 16 novembre 2021, n. 34531). Il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato il rappo rto commerciale con l’emittente (Cass., 27 settembre 2022, n. 28165).
1.8 Ed invero, l’o perazione soggettivamente inesistente si configura sia quando l’emittente della fattura non sia un soggetto passivo di imposta, sia quando la falsità delle fatture riguardi operazioni avvenute tra soggetti diversi da quelli che appaiano nella documentazione; segnatamente, nel caso in cui l’Amministrazione ritenga che la fattura attenga ad operazioni solo soggettivamente inesistenti, e cioè che la fattura sia stata emessa da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente sia stato realmente destinatario), la detraibilità dell’IVA deve essere, in linea di principio, esclusa, venendo
a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione, costituito dall’effettuazione di un’operazione ai sensi dell’art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, presupposto da ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell’operazione non coincidano con quelli della fatturazione (Cass., 13 novembre 2009, n. 23987; Cass., 12 marzo 2007, n. 5719). In tal caso, infatti, come evidenziato da questa Corte, l’imposta viene versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta, in quanto le fatture sono emesse da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi “inesistenti” (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426). In sostanza, in caso di emissione di fattura per operazioni inesistenti, l’IVA versata (come previsto dall’art. 21, comma 7, d.P.R. 6 n. 633 del 1972) alla non genuina controparte, va considerata (proprio per le finalità del complessivo sistema IVA) come “fuori conto”, e cioè “isolata” dalla massa di operazioni effettuate ed “estraniata” dal meccanismo di compensazione tra IVA “a valle” ed IVA “a monte” che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass.,13 marzo 2013, n. 6229 e, più di recente, Cass., 20 luglio 2020, 15369).
1.9 Questa Corte ha, poi, precisato che, in tema di evasione di IVA a mezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né ass oggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente cessionario fornire la prova
contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta (Cass., 21 aprile 2017, n. 10120; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass., 20 dicembre 2023, n. 35591).

1.10 Raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare, oltre all’effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di «avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto – secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto», stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass., 20 luglio 2020, n. 15369). Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l’anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l’attività preventiva posta in essere da cui emergeva l’effettività ed operatività dell’impresa interposta. Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l’ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode (Cass., 16 febbraio 2025, n. 3949). Nessun rilievo assume, poi, la riscontrata congruità dei prezzi e la regolarità formale delle operazioni, poiché il primo costituisce un elemento neutro ai fini della prova della buona fede, e la seconda è addirittura utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., dicembre 2019, n.33915; Cass., 24 agosto 2022, n. 25192). Né, a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze
pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un’operazione soggettivamente inesistente» (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), ovvero, « di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode » (cfr. Cass., 28 giugno 2018, n. 17153 del 2018).

1.11 Tanto premesso, nella vicenda in esame, la Commissione tributaria regionale non ha fatto piena e corretta applicazione dei principi di diritto espressi in tali arresti giurisprudenziali. I giudici di secondo grado, nella specie, a fronte della contestazione circa l’indebita detrazione Iva da parte della società RAGIONE_SOCIALE in relazione a fatture emesse dalla società RAGIONE_SOCIALE (società fornitrice), società cartiera che, nel periodo compreso tra il 2009 e il 2012, si era fittiziamente interposta come «filtro» negli acquisti praticati dalla società RAGIONE_SOCIALE, ha escluso che l’Amministrazione avesse fornito elementi idonei a dimostrare la conoscenza e/o conoscibilità della frode Iva da parte della società contribuente, affermando che la società ricorrente aveva provato la sua estraneità alla frode Iva e, comunque, la non consapevolezza della stessa in ragione delle prove presentate: 1) il pagamento tramite bonifici bancari delle fatture sospettate; 2) il riscontro in contabilità delle operazioni di acquisto; 3) le modalità di acquisto che avevano accompagnato le operazioni, quali ad esempio documenti di trasporto; 4) la congruità dei prezzi di acquisto della merce analoghi a quelli praticati dalla società Nintendo ed in linea con quelli di mercato; 5) la ridotta entità degli acquisti rispetto al giro di affari della società contribuente; 6) l’effettiva operatività della società RAGIONE_SOCIALE in quanto società esistente sul mercato, con regolare sede legale, dipendenti ed uffici. Ciò senza considerare che, come si evince dal
ricorso per cassazione, l’Ufficio aveva posto in evidenza elementi obbiettivi e specifici verificabili, che, consentendo di sospettare l’esistenza di irregolarità e/o di evasioni nella sfera delle emittenti le fatture, dovevano indurre la società contribuente -usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta – ad assumere le opportune informazioni sull’effettiva esistenza del soggetto (fittiziamente) fornitore della merce (acquistata, per converso, direttamente, dal cedente comunitario): l’inesistenza della sede legale della società; la mancanza di lavoratori dipendenti e di una struttura materialmente asservita e prefisposta al ricevimento delle merci; l’assenza di documentazione contabile ed extracontabile; le anomalie nei pagamenti delle fatture da parte dei clienti; i pagamenti della società RAGIONE_SOCIALE effettuati contestualmente ai pagamenti eseguiti dalla società RAGIONE_SOCIALE ai propri fornitori comunitari. Si tratta di elementi tipici (che danno luogo ad una presunzione di svolgimento di operazioni soggettivamente inesistenti) che comportavano l’inversione dell’onere della prova a carico della società contribuente, nel senso che quest’ultima avrebbe dovuto dimostrare che «non avrebbe potuto sapere» pur avendo utilizzato la massima diligenza esigibile; questi elementi, invece, sono stati (illegittimamente) trascurati dalla Commissione tributaria regionale, con il conseguente errore di diritto, correttamente censurato dall’Agenzia ricorrente. Va, infatti, ribadito che, trattandosi di operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare (acquisto delle merce da parte della società RAGIONE_SOCIALE direttamente dal fornitore comunitario tramite la società RAGIONE_SOCIALE) l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria, sulla conoscibilità da parte della contribuente della partecipazione ad una frode Iva era soddisfatto dalla dimostrazione della fittizietà del soggetto interposto e che la CTR, non facendo una corretta applicazione dei criteri di ripartizione dell’onere
probatorio, ha valorizzato elementi, tutti documentali, privi di rilievo e (pagamento tramite bonifici, riscontro contabile delle operazioni di acquisto, documenti di trasporto, congruità dei prezzi rispetto a quelli praticati dalla società Nintendo ed in linea con quelli di mercato; la ridotta entità degli acquisiti rispetto al giro di affari della società contribuente), così ritenendo che la RAGIONE_SOCIALE non fosse una società cartiera, omettendo, tuttavia, di considerare un’ulteriore varietà di elementi, introdotti dall’Agenzia in sede di accertamento e riproposti nella sede giudiziaria, sopra indicati, che riscontravano il coinvolgimento di più soggetti societari e tali, dunque, da comportare un evidente dubbio sulla regolarità delle cessioni oggetto delle fatture in contestazione, dimenticando, peraltro, che è l’indebita detrazione il maggior guadagno che consegue a tali operazioni. Inoltre, a fronte delle risultanze del verbale della Guardia di Finanza, ha concluso per l’effettiva operatività della s ocietà RAGIONE_SOCIALE in quanto società esistente sul mercato, con regolare sede legale e dipendenti, non tenendo conto che, in tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione, redatto dalla Guardia di finanza o dagli altri organi di controllo fiscale, è assistito da fede privilegiata ai sensi dell’art. 2700 cod. civ., quanto ai fatti in esso descritti e che per contestare tali fatti è pertanto necessaria la proposizione della querela di falso e più in particolare che « In tema di accertamento tributario, il processo verbale di constatazione ha un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, assumendo così un triplice livello di attendibilità: a) ha fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che ha conosciuto senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale e quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale o alle dichiarazioni a lui rese; b) fa fede fino a prova contraria quanto
alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi ed anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi, che è fornita quando la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consente al giudice ed alle parti il controllo e la valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) è comunque un elemento di prova in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, che il giudice in ogni caso valuta, in concorso con gli altri elementi, e disattende solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, considerata la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore » (Cass.,5 luglio 2024, n. 18420; Cass., 5 ottobre 2018, n. 24461; Cass., 24 novembre 2017, n. 28060; Cass., 3 luglio 2014, n. 15191). È certo, in ogni caso, e salvo la pretesa di un maggior rigore probatorio a seconda del livello di complessità dell’organizzazione della frode , in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di società partecipanti all’illecito , che l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi delle varie fattispecie è generalmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo delle prove presuntive (Cass., 12 luglio 2023, n. 19981). Il procedimento logico-valutativo seguito dalla Commissione tributaria regionale non è, dunque, coerente con i criteri di ripartizione dell’onere probatorio come regolato dall’art. 2697 cod. civ. e con le regole di governo delle prove presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nei limiti in cui questa Corte, nell’esercizio della funzione nomofilattica, può controllare tale processo (Cass., 15 novembre 2021, n. 34248; Cass., 13 febbraio 2020, n. 3541).
Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di Giustizia

tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

osì deciso in Roma, in data 23 aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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