Onere della prova frode IVA: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 10140/2024, ha rigettato il ricorso di una società alberghiera contro un avviso di accertamento per indebita detrazione IVA su fatture soggettivamente inesistenti. Il caso chiarisce l’onere della prova: spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire indizi, anche presuntivi, sulla consapevolezza della frode da parte del contribuente. Successivamente, la prova contraria grava sul contribuente, che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova nelle Frodi IVA: La Cassazione Stabilisce i Confini tra Fisco e Contribuente

L’ordinanza n. 10140/2024 della Corte di Cassazione offre un’analisi cruciale sulla ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente in caso di contestazioni su fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Questa pronuncia ribadisce i principi consolidati, sia a livello nazionale che europeo, fornendo alle imprese indicazioni preziose sulla diligenza richiesta nella scelta dei propri partner commerciali per non incorrere in pesanti sanzioni.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore alberghiero si è vista notificare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. La contestazione riguardava l’indebita detrazione dell’IVA relativa a fatture emesse da una società di costruzioni, la quale, secondo le indagini della Guardia di Finanza, era una mera ‘società cartiera’. Le opere di costruzione, destinate alla realizzazione di un’area termale e una piscina, erano state effettivamente realizzate, ma l’Ufficio riteneva che il fornitore indicato in fattura non fosse il reale esecutore dei lavori.
La società contribuente ha impugnato l’avviso, sostenendo la regolarità della propria contabilità, l’effettiva esecuzione delle opere e la propria inconsapevolezza riguardo a eventuali irregolarità commesse dalla società fornitrice. Tuttavia, sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto i ricorsi, confermando la legittimità dell’operato del Fisco.

La Decisione della Corte e l’Onere della Prova

La società ha quindi proposto ricorso in Cassazione, basandolo su quattro motivi principali, tra cui la presunta carenza di motivazione della sentenza d’appello e l’errata applicazione delle norme sull’onere della prova. La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, confermando le decisioni dei giudici di merito e cogliendo l’occasione per fare chiarezza su questo tema complesso.

Analisi dei motivi del ricorso

La Corte ha ritenuto infondate le censure della ricorrente. In primo luogo, ha stabilito che la sentenza impugnata non presentava un difetto di motivazione, ma esprimeva chiaramente le ragioni della decisione, anche se in modo non gradito alla parte. In secondo luogo, ha respinto la doglianza relativa alla presunta ambiguità dell’avviso di accertamento, evidenziando come fosse implicito il rigetto di tale eccezione già nelle sentenze precedenti. Infine, e soprattutto, ha affrontato il nodo centrale dell’onere della prova, smontando la tesi della società contribuente.

Le motivazioni: come si distribuisce l’onere della prova?

Il cuore della pronuncia risiede nella spiegazione dettagliata di come si articola l’onere della prova in queste fattispecie.

Il ruolo dell’Amministrazione Finanziaria

Contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, non spetta al Fisco provare la partecipazione attiva del contribuente alla frode. L’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto quando essa fornisce elementi, anche presuntivi, che dimostrino la mera possibilità per il cessionario (in questo caso, la società alberghiera) di essere a conoscenza della natura fraudolenta dell’operazione. In pratica, il Fisco deve provare due cose:
1. La fittizietà del fornitore (la sua natura di ‘cartiera’).
2. Che il destinatario della fattura ‘sapeva o avrebbe dovuto sapere’, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione IVA.

Gli obblighi del contribuente

Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha assolto a questo compito, la palla passa al contribuente. A questo punto, grava su di lui la prova contraria. Non è sufficiente dimostrare di aver pagato la fattura o che l’opera sia stata effettivamente realizzata. Il contribuente deve dimostrare di aver adottato tutte le misure di diligenza esigibili da un operatore accorto per non essere coinvolto nella frode. Deve provare di aver verificato la struttura, i mezzi e la capacità operativa del proprio fornitore, superando la mera apparenza formale.

Le conclusioni: implicazioni pratiche per le imprese

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale: la buona fede non si presume, ma va provata attraverso comportamenti concreti. Per le imprese, il messaggio è chiaro: la scelta di un fornitore non può basarsi solo sul prezzo o sulla documentazione formale. È necessario un approccio proattivo e diligente, che includa verifiche sulla reale consistenza aziendale del partner commerciale. Ignorare indizi di anomalia (come la mancanza di una sede operativa adeguata, l’assenza di personale qualificato, ecc.) espone al rischio di vedersi negata la detrazione dell’IVA e di subire pesanti sanzioni, anche se si è estranei all’ideazione della frode. La diligenza diventa, quindi, non solo una buona pratica commerciale, ma una vera e propria salvaguardia fiscale.

In caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, cosa deve provare l’Amministrazione finanziaria per negare la detrazione dell’IVA?
L’Amministrazione finanziaria deve provare, anche tramite presunzioni ed elementi oggettivi, non solo la natura fittizia del fornitore, ma anche che il destinatario della fattura sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione faceva parte di una frode fiscale. Non è tenuta a dimostrare la partecipazione diretta del contribuente alla frode.

Una volta che il Fisco ha fornito i suoi elementi di prova, cosa deve fare il contribuente per poter comunque detrarre l’IVA?
Il contribuente ha l’onere di fornire la prova contraria. Deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per assicurarsi di non essere coinvolto in un’operazione fraudolenta. La semplice dimostrazione dell’avvenuto pagamento della fattura o dell’effettiva esecuzione della prestazione non è sufficiente.

La motivazione di un avviso di accertamento può basarsi interamente su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) della Guardia di Finanza?
Sì, la motivazione ‘per relationem’ è legittima. L’avviso di accertamento è considerato correttamente motivato se rinvia espressamente alle conclusioni contenute nel PVC, a condizione che tale verbale sia stato portato a conoscenza del contribuente e sia quindi per lui disponibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10140 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10140 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 15/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19489/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-NAPOLI n. 257/2017 depositata il 16/01/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

A seguito di verifica della Gdf di Napoli i cui esiti erano confluiti nel PVC del 19/12/2012 (così dovendosi intendere la data, altrimenti incongruente, del 19/12/2013 di cui al fg. 1 del controricorso), l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE-Ufficio di Napoli 1, il 26/09/2013, notificava a RAGIONE_SOCIALE , esercente in Ischia l’attività di alberghi con ristoranti, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, ai fini dell’IVA e dell’IRAP, con cui, in relazione all’anno d’imposta 2008, contestava l’indebita detrazione di Iva relativa a fatture per operazioni inesistenti emesse da RAGIONE_SOCIALE, ritenuta dall’Ufficio una mera cartiera, con conseguente recupero a tassazione di maggiori IVA ed IRAP, oltre interessi e sanzioni.
‘In particolare’ specifica la sentenza di cui in epigrafe -‘la RAGIONE_SOCIALE aveva ricevuto in subappalto dei lavori che erano stati appaltati alla RAGIONE_SOCIALE negli anni 2005-2007 da parte dell’RAGIONE_SOCIALE per la realizzazione di un piano di fabbrica da destinare a terme e una piscina. In seguito alla liquidazione della RAGIONE_SOCIALE, subentrava nel completamento dei lavori la RAGIONE_SOCIALE‘.

La contribuente impugnava l’avviso innanzi alla CTP di Napoli, deducendo la regolarità della propria contabilità, l’effettiva realizzazione dei lavori e l’inconsapevolezza di eventuali irregolarità compiute da RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE.

Più nel dettaglio, ‘a fronte della prova della esistenza della operazione economica , offerta già in fase procedimentale e risultante dallo stesso avviso di accertamento, la società ricorrente affrontava la questione della inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE fatture, evidenziando come in nessuna parte dell’avviso e del PVC si fosse affermato che le operazioni economiche realizzate fossero state poste in essere tra soggetti diversi da quelli che figuravano nelle fatture . Diversamente, l’avviso di accertamento non affermava
in alcuna sua parte che la società RAGIONE_SOCIALE avesse partecipato o anche solo agevolato o beneficiato dell attività asseritamente fraudolenta posta in essere dalla RAGIONE_SOCIALE‘ (pp. 5 e 6 del ricorso).

3. La CTP, con sentenza n. 18806/23/15 rigettava il ricorso, rilevando che l’avviso era correttamente motivato ‘per relationem’ al PVC, espressamente recepito. ‘In esso’ ad avviso della CTP, secondo il riassunto offertone dalla sentenza di cui in epigrafe -‘sono chiaramente indicate le prove per cui le due società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE sono considerate RAGIONE_SOCIALE cartiere, amministrate entrambe sempre, anche attraverso prestanomi, da NOME COGNOME ; in particolare la RAGIONE_SOCIALE risulta del tutto priva di attrezzature e macchinari idonei al compimento RAGIONE_SOCIALE opere appaltate utilizzava dipendenti non regolarmente inquadrati non aveva effettuato acquisti di beni adeguati alla mole di lavoro da effettuare e rappresentata dalle fatture emesse aveva una contabilità frammentaria e insufficiente i registri contabili non risultano aggiornati nell’anno 2008 ed è stata omessa la presentazione della dichiarazione dei redditi a partire dal 2008 ; non risultano fatture riconducibili a utilizzo o possesso di attrezzature di proprietà di terzi; ha emesso fatture di entità sproporzionata rispetto alle proprie potenzialità imprenditoriali ; non possiede depositi o magazzini per le merci acquistate, per le attrezzature, per macchinari, poiché le sedi sono coincidenti con le abitazioni degli amministratori che si sono succeduti con molta frequenza, pur lasciando inalterata la gestione della società nelle mani dello COGNOME; gli operai hanno dichiarato di non aver operato in tutti i cantieri per i quali risulta un’emissione di fatture; i rappresentanti che si sono succeduti hanno dichiarato di aver ricoperto tale carica fittiziamente è che lo COGNOME ha emesso fatture inesistenti ; la RAGIONE_SOCIALE, quale società in subappalto, avrebbe dovuto emettere fattura nei confronti della
società appaltatrice RAGIONE_SOCIALE e non direttamente nei confronti della RAGIONE_SOCIALE; infine sia lo COGNOME che il rappresentante legale ‘pro tempore’, NOME COGNOME, hanno dichiarato di non aver intrattenuto alcun rapporto di lavoro con la RAGIONE_SOCIALE‘.

4. La contribuente proponeva appello, rigettato dalla CTR della Campania, sulla base della seguente motivazione:

Infondato è il motivo di appello sull’onere della prova. La società contribuente aveva sostenuto la realizzazione di un manufatto, senza nulla dimostrare ad esempio relativamente ai costi reali sostenuti e alle prestazioni d’opera, senza indicare i firmatari dei documenti di trasporto per dimostrare che i materiali erano effettivamente consegnati al cantiere ecc., mentre le dichiarazioni di terzi, come quelle assunte nel caso di specie in sede di verifica fiscale, sono un elemento di prova utilizzabile nel presente giudizio se corredate da altri elementi di supporto.
E sul punto non vi è dubbio che, come correttamente rilevato dai primi giudici , è a carico del contribuente ‘l’onere di dimostrare di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità RAGIONE_SOCIALE operazioni pregresse intercorse fra il cedente e il fatturante , oppure nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l’ignoranza del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni . Né a tal fine è sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata (o l’opera sia stata effettuata) e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un’operazione soggettivamente inesistente’ ha consentito quindi alla RAGIONE_SOCIALE
RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di portare in detrazione l’IVA corrisposta .

Propone ricorso per cassazione la contribuente con quattro motivi; resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso. La contribuente deposita altresì memoria telematica addì 10 gennaio 2024 ad ulteriore illustrazione RAGIONE_SOCIALE proprie ragioni.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132 n. 4 cod. proc. civ., 36, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 e 111, comma 6, Cost.; nullità della sentenza impugnata per assoluta mancanza o mera apparenza della motivazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

1.1. ‘La sentenza che si impugna, in violazione palese RAGIONE_SOCIALE norme in epigrafe richiamate, è dotata di un apparato motivazionale del tutto inadeguato a far comprendere le ragioni della decisione resa’. ‘Rispetto a complesso e articolato apparato argomentativo speso dalla contribuente in appello e asseverato mediante la produzione, sin dal primo grado di giudizio, di contratti di appalto e subappalto con verbali di sopralluogo di organi ispettivi , la motivazione del rigetto dell’appello si esaurisce nella riproduzione di una massima della Suprema Corte in ordine alla distribuzione dell’onere della prova nel caso di fatture soggettivamente inesistenti’. La sentenza impugnata ‘si limita a discorrere dell’onere della prova contraria gravante sulla contribuente’. ‘La motivazione difetta del tutto della descrizione dei comportamenti cognitivi di valutazione e giudizio’. ‘La CTR si è limitata alla descrizione dei fatti di causa, senza nemmeno indicare i fatti di prova degli stessi la contribuente ave puntualmente evidenziato come lo stesso PVC contenesse informazioni parziali (ad esempio in relazione al contenuto RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei terzi ascoltati) e contraddittorie’.
1.2. Il motivo è manifestamente infondato.

La sentenza impugnata esibisce -com’è possibile rilevare da una semplice sua lettura -una motivazione effettiva sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico. Quel che tale motivo mira a censurare non è un’assenza grafica o contenutistica della motivazione; esso censura piuttosto le argomentazioni, ritenute, financo alla lettera, ‘inadeguate’ rispetto alle tesi proposte dalla contribuente a supporto dell’impugnazione. Nondimeno, la deduzione di un tale vizio non è più consentita, quand’anche si avesse a riqualificare la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. Vale, invero, l’insuperato insegnamento secondo cui ‘la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione’ (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01).
Con il secondo motivo si denuncia omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ., in ordine all’eccepito difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

2.1. La contribuente aveva eccepito, con il quinto motivo del ricorso introduttivo ed il secondo del ricorso in appello, il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, ‘che si limitava a riprodurre, senza alcuna autonoma valutazione, le risultanze, peraltro contraddittorie nella qualificazione dei fatti e non dimostrate, del PVC’. In particolare, in appello, la contribuente aveva denunciato che il lamentato difetto di motivazione non riguardava l’ammissibilità della motivazione ‘per relationem’, come mostrava di ritenere la sentenza di primo grado, ‘quanto la assoluta ambiguità dell’avviso in punto di qualificazione della fattispecie, atteso che il verbale della Guardia di finanza, prima, e tramite l’apodittico rinvio ad esso l’avviso di accertamento, poi, contenevano affermazioni contraddittorie. Infatti da una parte è dato leggere ‘Tutte le fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE sono oggettivamente relative ad operazioni inesistenti in tutto o in parte e anche soggettivamente relative ad operazioni inesistenti’ in altra parte del medesimo PVC si legge ‘Le fatture utilizzate dalla verificata ed emesse dalla RAGIONE_SOCIALE e dalla RAGIONE_SOCIALE negli anni 2005, 2006, 2007 e 2008 … sono riconducibili verosimilmente alle ipotesi RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti’.
2.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.

È inammissibile a misura che invoca l’avviso di accertamento ed il sottostante PVC senza congruamente riprodurli nelle parti rilevanti, limitandosi alla citazione di brevissimi stralci, da cui è impossibile ricostruire il filo logico del ragionamento seguito dai verificati e, quindi, dall’Amministrazione.

È manifestamente infondato giacché, nella specie, non si versa in ipotesi di omessa pronuncia, bensì di implicita pronuncia di rigetto. Invero la CTR non si limita a confermare ‘sic et simpliciter’ la motivazione della sentenza di primo grado, ma, evidenziato

come la CTP avesse ritenuto l’avviso ‘adeguatamente motivato, sia pure ‘per relationem’ rispetto al processo verbale di accertamento della Guardia di finanza, che viene espressamente recepito’, prosegue nel rilevare come, secondo la CTP, ‘in esso sono chiaramente indicate le prove per cui le due società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE sono considerate RAGIONE_SOCIALE cartiere’, talché ‘la società ricorrente ha dimostrato che le opere di costruzione sono state effettivamente realizzate, ma non ha dimostrato da chi sono state fatte ‘. Di conseguenza, esclusa dalla CTP alcuna contraddittorietà nella motivazione dell’avviso, l’avere la CTR integralmente confermato la decisione della CTP, ritenendo infondato il motivo d’appello spiegato dalla contribuente in punto di onere della prova mediante citazione di un precedente di legittimità sull’onere della prova liberatoria in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, comporta aver essa parimenti pronunciato implicitamente, in senso sfavorevole alla contribuente, anche sulla (non ritenuta) contraddittorietà motivazionale dell’avviso.
D’altra parte, e per concludere, il motivo neppure evidenzia alcuna contraddittorietà vera e propria. Invero, nel giudizio che ne occupa, a venire in linea di conto sono le fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE, in relazione alle quali, nel PVC, a tenore RAGIONE_SOCIALE esigue righe riprodotte, affermasi unicamente essere relative ad operazioni soggettivamente inesistenti. Il PVC sembra poi sottolineare la continuità della fattispecie rispetto a quella consumatosi con riferimento alle fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE: nondimeno, anche a voler riguardare la posizione di quest’ultima, che non viene di per sé in linea di conto, l’affermazione dell’inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE relative operazioni non confligge con la ricostruzione di un quadro più generale RAGIONE_SOCIALE operazioni dalla medesima gestite come inesistenti sia oggettivamente che soggettivamente, poiché si inserisce in detto quadro,
semplicemente specificandolo nella valutazione dei rapporti intercorsi con la contribuente.

Con il terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7 St. contr. e dell’art. 56 DPR n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

3.1. Qualora dovesse ritenersi che la CTR abbia rigettato la doglianza preliminare relativa al difetto di motivazione dell’avviso, comunque la sentenza impugnata incorrerebbe nella violazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni indicate in rubrica. Infatti, ‘elemento imprescindibile della motivazione è la qualificazione giuridica dei fatti rilevati, la quale deve mettere in condizione il contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa. Nel caso che ci occupa, per contro, la motivazione dell’avviso era del tutto ambigua in punto di qualificazione della fattispecie concreta. Da una parte, infatti, si affermava che ‘la RAGIONE_SOCIALE era finalizzata a procurare costi inesistenti a soggetti terzi’ e che ‘le fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE all’RAGIONE_SOCIALE P. documentano prestazioni mai avvenute’ ; dall’altra si afferma ‘la società vanta la realizzazione di un manufatto, ma quali possano essere stati reali costi e prestatori d’opera non vengono dimostrati”.
3.2. Il motivo segue le sorti del precede, con cui condivide -donde anche per esso la conclusione dell’inammissibilità e comunque della manifesta infondatezza -il vizio fondamentale della mancata congrua riproduzione dell’avviso e ‘a monte’ del PVC, in guisa da mettere questa Suprema Corte nell’effettiva condizione di apprezzarne la motivazione.

D’altronde, neppure sussiste contraddizione tra i due brevissimi stralci riprodotti riguardanti RAGIONE_SOCIALE: la circostanza che questa fosse ‘finalizzata a procurare costi inesistenti’ ben è compatibile con la natura soggettiva dell’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni di cui concordemente opinano CTP e CTR nel presente giudizio; il fatto poi che ‘la società’ abbia controdedotto ‘la

realizzazione di un manufatto’ senza indicare costi e prestatori rende ragione della considerazione, da parte dell’avviso, RAGIONE_SOCIALE difese spiegate dalla contribuente, che, stante per l’appunto la realizzazione del manufatto, indirizzano, essere pure, per una qualificazione di inesistenza soggettiva.

Con il quarto ed ultimo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

4.1. In subordine rispetto al primo motivo, la sentenza impugnata, secondo la contribuente, ha fatto malgoverno dell’art. 2697 cod. civ. ‘Il principio , pur correttamente individuato, è applicato ad una fattispecie ricostruita erroneamente (‘rectius’, non ricostruita, come si è visto nel primo motivo di ricorso). RAGIONE_SOCIALE non aveva allegato la consapevolezza della frode IVA da parte della RAGIONE_SOCIALE, di modo che nella fattispecie concreta alcuna inversione dell’onere della prova poteva essere predicata’. ‘Senza prendere posizione sull e senza in alcun modo valutare il contenuto dell’avviso di accertamento e le allegazioni indiziarie ivi contenute, la CTR di Napoli ha ritenuto di poter affermare che grava sul contribuente l’onere di provare la propria estraneità alla frode IVA da altri posta in essere’. La Suprema Corte, nella sentenza n. 10414 del 2011, ha chiarito ‘come oggetto di prova debba essere il coinvolgimento dell’acquirente/cessionario nella frode o, comunque, la sua conoscenza del meccanismo fraudolento’. ‘Se può dirsi che l’RAGIONE_SOCIALE abbia allegato degli indizi riguardanti la natura di cartiera della cedente, non altrettanto ha fatto relativamente alla connivenza nella frode da parte della cessionaria RAGIONE_SOCIALE‘.
4.2. Il motivo è manifestamente infondato.

Esso muove dall’erroneo presupposto che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, sull’Amministrazione gravi l’onere di provare la partecipazione alla, o la conoscenza della, frode da parte del cessionario. Al contrario, per costante giurisprudenza unionale ed interna, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto allorquando la medesima provi, anche per presunzioni, la mera possibilità per il cessionario di avere contezza della frode.

Più precisamente, l’insegnamento della giurisprudenza unionale -a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la par teci pazione all’evasione stessa (cfr. Corte Giust Ppuh, C-277/14; Corte Giust. Bonik, C285/11) -è invero recepito dalla giurisprudenza interna, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, ‘in tema di IVA, l’Amministrazione finan ziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rap porto alle circostanze del caso concreto’ (Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01, cui ‘adde’, da ultimo, in ipotesi di ‘reverse charge’, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01).
Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unionale che interna, deve soltanto precisarsi che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, eventualmente tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare anche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l’IVA, espressamente prevede l’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, Corte Giust. Mahagèben e NOME, C-80/11 e C142/11 e Corte Giust. Kittel, C439/04; dall’altro, ‘ex multis’, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01).
Per completezza v’è da osservare che anche Sez. 5, n. 10414del 12/05/2011, citata nel motivo, si attiene ai superiori insegnamenti. Essa, invero, in motivazione, così testualmente osserva:

ertendosi in materia di IVA, tributo armonizzato a livello europeo, e di frode che coinvolge necessariamente una importazione intracomunitaria, occorre tenere conto dei principi espressi dalle direttive comunitarie in materia e dalla sentenze della corte di Giustizia (Direttiva del Consiglio n. 77/388/CEE, come interpretata dalla giurisprudenza comunitaria ed in particolare dalla sent. C-762/93 del 6 luglio 1995, citata dalla ricorrente, e dalla sent. C-439/04 del 6 luglio 2006, citata dall’Ufficio e dal giudice di appello). Il principio giurisprudenziale che si trae da dette pronunce è chiaro: ove si sia in presenza di una frode sull’IVA realizzata con una catena di successive cessioni, il cessionario ha il diritto di detrarre l’IVA ove “non sappia o non possa sapere” (sent. C-762/93) di essere coinvolto in un meccanismo fraudolento; del pari, “a contrario” qualora “sapesse o avrebbe dovuto sapere di partecipare con il proprio acquisto ad una operazione che si iscriveva in una frode all’IVA” il giudice nazionale nega il beneficio del diritto alla deduzione (sent. C-7439/04). Si è fatta, tra le parti ed anche nella
sentenza impugnata, questione sulla rilevanza RAGIONE_SOCIALE diverse formulazioni usate, e sulla differenza di significato tra il “poter sapere” ed il “dover sapere”. Ad avviso della Corte tale distinzione è più formale che sostanziale . In concreto, viene posto a carico del cessionario un obbligo di diligenza nella scelta del fornitore e di attenzione ai requisiti del soggetto cedente, non formali (essendo evidente che ogni meccanismo fraudolento si cura in primo luogo di esibire all’esterno una apparente correttezza contabile e cartolare) ma sostanziali, nel senso di una effettiva esistenza nel cedente di una efficiente struttura operativa e della capacità di fornire autonomamente i beni acquistati, senza ovviamente pretendere un inesigibile dovere di accurata indagine, ma fondandosi su quegli elementi obiettivi (ad es. assenza di strutture, assenza di una clientela qualificata, mancanza di indici di capacità commerciale-pubblicità, giro di affari ecc.) che non possono sfuggire ad un contraente onesto che operi in un determinato settore commerciale e che in particolare (e qui è l’unica differenziazione terminologica accettabile) non devono sfuggire ad un imprenditore mediamente accorto.
Nel caso di specie, la RAGIONE_SOCIALE si è pedissequamente attenuta ai principi innanzi esposti.

A fronte dei numerosi indizi, elencati dalla CTP, circa la natura di mera cartiera della fornitrice RAGIONE_SOCIALE, natura che, in specie per la totale inadeguatezza di mezzi e personale, era astrattamente percepibile all’esterno, ed in particolare dalla contribuente quale committente nell’ambito di un rapporto bilaterale, la CTR correttamente rileva, in adesione alla medesima CTP, che la contribuente medesima non ha comprovato di aver in concreto adottato misure di ordinaria diligenza in grado, nonostante l’astratta adeguatezza, di consentirle di acquisire in concreto contezza della frode.
In ragione di quanto precede, il ricorso deve essere rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna RAGIONE_SOCIALE a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese, liquidate in euro 1.800, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 26 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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