Onere della prova frode IVA: la Cassazione decide

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso di presunta frode carosello. È stato confermato che l’onere della prova frode IVA spetta all’amministrazione, che deve dimostrare la consapevolezza del contribuente. In assenza di prove concrete, le fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non bastano per negare la detrazione IVA se l’acquirente ha agito con diligenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova nella Frode IVA: La Cassazione Fissa i Paletti

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale in materia fiscale: l’onere della prova frode IVA. La Suprema Corte ha chiarito che spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare non solo l’esistenza di un meccanismo fraudolento, ma anche la consapevolezza del contribuente di farne parte. In assenza di tale prova, non può essere negato il diritto alla detrazione dell’IVA. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Accuse di Frode e Ricostruzione Fiscale

Una società operante nel settore della fotografia e dell’ottica si è vista recapitare tre avvisi di accertamento dall’Agenzia delle Entrate. L’accusa era grave: aver detratto indebitamente l’IVA relativa a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti. Secondo l’Ufficio, la società era l’anello finale di una complessa frode carosello, un sistema fraudolento basato sull’interposizione di società “cartiere” e “filtro” per evadere l’imposta.

Le indagini finanziarie avevano fatto emergere un sistema in cui la società contribuente acquistava merci da una società “filtro”, la quale a sua volta si interponeva in una catena di fornitura che includeva società fittizie. L’obiettivo del Fisco era recuperare l’IVA che riteneva fosse stata illegittimamente detratta.

La Decisione dei Giudici di Merito

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto le ragioni del contribuente. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, ha completamente annullato gli atti impositivi. I giudici d’appello hanno ritenuto che l’Amministrazione Finanziaria non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare che la società fosse consapevole di partecipare alla frode. Elementi come l’acquisto da un intermediario e non direttamente dalle “cartiere”, i prezzi di mercato e la bassa incidenza di tali acquisti sul fatturato totale sono stati considerati decisivi.

I Motivi del Ricorso e l’Onere della Prova Frode IVA in Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando principalmente due aspetti:

1. Motivazione Illogica: L’Agenzia sosteneva che la sentenza d’appello fosse viziata da una motivazione apparente e illogica, in quanto aveva escluso la consapevolezza della frode sulla base di elementi ritenuti irrilevanti.
2. Violazione dell’Onere della Prova: Secondo il Fisco, i giudici di merito avevano invertito l’onere della prova frode IVA, non considerando che, una volta provato il meccanismo fraudolento, spetterebbe al contribuente dimostrare la propria buona fede.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia, confermando la sentenza di secondo grado. I giudici hanno ribadito i principi consolidati in materia. Spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare, anche tramite presunzioni, non solo che il fornitore era fittizio (o parte di una frode), ma anche che il destinatario della fattura era consapevole, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un contesto evasivo.

Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse correttamente valutato i fatti, concludendo che il Fisco non aveva raggiunto questa soglia probatoria. La CTR aveva evidenziato che:

* La società non acquistava direttamente da entità “cartiere”, ma da un soggetto “filtro” regolarmente operante sul mercato.
* Gli acquisti contestati rappresentavano una piccola parte (circa il 10%) del volume d’affari dell’azienda.
* I prezzi pagati erano in linea con quelli di mercato, senza anomalie che potessero insospettire un operatore diligente.
* Non vi era un rapporto di immediatezza tra l’acquirente finale e le società fittizie, grazie proprio all’interposizione della società “filtro”.

Questi elementi, nel loro complesso, hanno portato i giudici a concludere per la mancanza di prova sulla conoscibilità della frode da parte del contribuente, rendendo legittima la detrazione dell’IVA.

Conclusioni

Questa ordinanza è di grande importanza pratica per le imprese. Conferma che il semplice coinvolgimento, come acquirente finale, in una catena di fornitura contaminata da una frode fiscale non è sufficiente per subire conseguenze fiscali. L’onere della prova frode IVA rimane saldamente in capo all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi oggettivi e specifici per dimostrare la malafede o la negligenza del contribuente. La decisione sottolinea il valore della diligenza commerciale: operare a prezzi di mercato, trattare con fornitori strutturati e mantenere una contabilità regolare sono tutti elementi che, come in questo caso, possono validamente tutelare l’impresa da accuse di coinvolgimento in frodi altrui.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, su chi grava l’onere della prova della consapevolezza della frode?
L’onere della prova grava sull’Amministrazione Finanziaria. Deve essere l’Ufficio a dimostrare, anche tramite indizi, non solo che il fornitore era fittizio o parte di una frode, ma anche che l’acquirente era consapevole della frode o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza.

Quali elementi possono dimostrare che un’impresa non era a conoscenza di una frode IVA?
Secondo la sentenza, elementi rilevanti sono: non aver acquistato direttamente da società “cartiere” ma da un intermediario (“società filtro”), aver effettuato acquisti a prezzi di mercato, la bassa incidenza di tali acquisti sul volume d’affari complessivo e l’assenza di un rapporto diretto e immediato con gli autori della frode.

La regolarità della contabilità e dei pagamenti è sufficiente per escludere il coinvolgimento in una frode?
No, la sentenza chiarisce, richiamando precedenti orientamenti, che la sola regolarità della contabilità e dei pagamenti non è di per sé sufficiente a provare la buona fede. Tuttavia, essa si inserisce in un quadro più ampio di elementi che il giudice deve valutare per determinare se il contribuente ha agito con la massima diligenza richiesta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21462 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21462 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20294/2017 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-ricorrente principale, controricorrente incidentale- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente, ricorrente incidentale-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALE PUGLIA n. 3285/2016 depositata il 21/12/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, grossista di articoli per fotografia e ottica, l’RAGIONE_SOCIALE emetteva tre avvisi di accertamento, recanti i nn. NUMERO_DOCUMENTO, NUMERO_DOCUMENTO e NUMERO_DOCUMENTO, rispettivamente per gli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007. Con gli avvisi in parola l’ufficio accertava una maggior imposta Iva, ritenuta indebitamente detratta in quanto relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti.
In particolare, la verifica condotta nei confronti di RAGIONE_SOCIALE scaturiva dalle indagini finanziarie svolte dal RAGIONE_SOCIALE, dalle quali era emerso un sistema fraudolento costruito attraverso l’interposizione di società cartiere e filtro. All’esito RAGIONE_SOCIALE indagini, emergeva che la società verificata, nel ruolo di “interponente finale’, utilizzava fatture per operazioni soggettivamente inesistenti in relazione alla commercializzazione di prodotti fotografici; le fatture erano emesse dalla società ‘filtroRAGIONE_SOCIALE
La contribuente impugnava con distinti ricorsi gli avvisi di accertamento dinanzi alla CTP di RAGIONE_SOCIALE, che con le sentenze nn. 888/2015, 1067/2015 e 889/2015 accoglieva parzialmente i primi due ricorsi e rigettava il terzo.

Avverso tale pronuncia, la ricorrente con distinti ricorsi proponeva appello dinanzi alla CTR RAGIONE_SOCIALE Puglia, la quale, con sentenza n. 3285/16 del 23/09/2016 depositata il 21/12/2016, previa riunione dei ricorsi, li accoglieva annullando gli atti impositivi.

L’RAGIONE_SOCIALE propone ora ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Resiste la contribuente con controricorso, proponendo ricorso incidentale condizionato affidato ad un unico motivo. Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso a ricorso incidentale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione dell’art. 36, secondo comma n. 4) Dlgs. n. 546/92, in relazione all’art. 360 n. 4) c.p.c., per aver la CTR reso una pronuncia affetta da motivazione illogica e apparente laddove afferma che nulla sia emerso a carico RAGIONE_SOCIALE controparte perché essa ” risulta coinvolta solo quale destinataria finale ” con ciò presupponendo che il “destinatario finale” RAGIONE_SOCIALE operazioni inesistenti sia un soggetto per definizione inconsapevole; nonché laddove valorizza, al fine di escludere la frode e/o la consapevolezza di essa da parte RAGIONE_SOCIALE società, elementi del tutto inconferenti, quali la bassa incidenza degli acquisti contestati su quelli totali; ovvero laddove invoca l’ulteriore dato , privo di rilevanza, relativo all’acquisto a prezzi di mercato da parte RAGIONE_SOCIALE società-filtro; infine nella parte in cui pretende di escludere la consapevolezza RAGIONE_SOCIALE verificata a fronte RAGIONE_SOCIALE ritenuta mancanza di ” immediatezza dei rapporti tra cedente/prestatore e cessionario/committente “, desumendo quest’ultima, da un lato, dall’assenza di ” alcuna contestazione di natura contabile in ordine alla regolarità RAGIONE_SOCIALE documentazione fiscale attinente ai pagamenti effettuati dalla RAGIONE_SOCIALE e, dall’altro, dall’inserimento RAGIONE_SOCIALE società filtro tra cartiere ed acquirenti, asseritamente finalizzata “a nascondere la frode perpetrata ai successivi acquirenti’, così trascurando che la moltiplicazione dei soggetti interposti è essa pure di regola disposta dagli interponenti e mira a nascondere l’illecito.
Con il secondo motivo di ricorso si adombra la violazione degli artt. 19 e 21 D.P.R. n. 633/72 e 2700 c.c., in relazione all’art. 360 n. 3)

c.p.c., per avere la CTR fatto malgoverno dei principi in tema di ripartizione dell’onere probatorio in ipotesi di operazioni inesistenti. Con un unico motivo di ricorso incidentale condizionato si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., per non aver la CTR riconosciuto la tardività degli avvisi di accertamento impugnati bensì, in assenza dei presupposti richiesti dalla legge, applicato al caso in esame il raddoppio dei termini di cui agli artt. 43 D.P.R. 600/1973 e 57 D.P.R. 633/1972.
Il primo motivo del ricorso principale è infondato.

La sentenza ben lascia cogliere la propria ratio decidendi. Va, d’altronde, rammentato che non sono ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza RAGIONE_SOCIALE motivazione RAGIONE_SOCIALE sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018). Questa Corte ha incisivamente affermato che ‘ In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza RAGIONE_SOCIALE motivazione RAGIONE_SOCIALE sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica RAGIONE_SOCIALE violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi -che si convertono in violazione
dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza -di “mancanza RAGIONE_SOCIALE motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori RAGIONE_SOCIALE quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione RAGIONE_SOCIALE controversia ‘ (Cass. n. 23940 del 2017). Nella specie, la soglia del ‘minimo costituzionale’ non è infranta.
Il secondo motivo è infondato.

Come chiarito a più riprese da questa Corte ‘ In tema di detrazione dell’IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti l’amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità RAGIONE_SOCIALE contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi ‘ (Cass. n. 24471 del 2022). In altri termini, ‘ in tema di IVA, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di
provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione RAGIONE_SOCIALE qualità professionale ricoperta, RAGIONE_SOCIALE sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto ‘ (Cass. n. 15369 del 2020; Cass. n. 27566 del 2018).
Consta un accertamento di fatto che esclude proprio la presenza di elementi presuntivi suscettibili di deporre per l’inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni, quindi idonei a provare la conoscenza o conoscibilità RAGIONE_SOCIALE frode in capo alla contribuente e ad innescare l’onere RAGIONE_SOCIALE prova da parte sua in ordine all’estraneità alla frode medesima. Quindi, non solo non vi è un capovolgimento degli oneri probatori, ma la CTR si è adeguata al quadro dei principi nomofilattici sopra esposti, rilevando la mancata dimostrazione di circostanze suscettibili di deporre per la conoscibilità in capo alla contribuente RAGIONE_SOCIALE fittizietà del suo fornitore.
Sotto questo aspetto la CTR evidenzia che ‘ Nel caso di specie, la contribuente non ha affatto acquistato, negli anni di imposta oggetto di accertamento, direttamente dalle società “cartiere” bensì dal soggetto filtro RAGIONE_SOCIALE interposto ulteriormente tra reale fornitore, cartiera e acquirente finale al fine -come detto- di creare uno schermo per impedire una più compiuta ricostruzione dei passaggi effettuati attraverso le diverse ‘cartiere’ ‘; ‘ nella presente vicenda abbiamo che gli acquisti dalla RAGIONE_SOCIALE -come affermato anche dal giudice di primo grado- corrispondono a non più del 10% circa del volume di affari RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE negli anni in
contestazione e con prezzi che non si discostano da quelli praticati dal fornitore principale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (ovvero la RAGIONE_SOCIALE)’ ; ‘l’aver acquistato da RAGIONE_SOCIALE a prezzi di mercato è un ulteriore indice che smentisce la ricostruzione dell’Amministrazione tanto più che è circostanza incontroversa emergente dagli atti che la RAGIONE_SOCIALE, al momento degli acquisti contestati, fosse un società regolarmente presente sul mercato, con una sua sede sociale, che provvedeva al regolare deposito dei bilanci e che, quindi, esercitava un’attività del tutto coerente con le vendite di prodotti fotografici. Da quanto esposto, quindi, non emerge affatto il coinvolgimento RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nel meccanismo fraudolento nè .vi sono elementi probatori pregnanti atti ad affermare che l’odierna appellante, nel rapportarsi con la RAGIONE_SOCIALE, abbia tenuto un comportamento contrario all’ordinaria diligenza ‘; ‘ manca il necessario rapporto di immediatezza tra acquirente e cartiera, essendo stato inserito nel meccanismo frodatorio sin qui descritto un ulteriore passaggio attraverso la società filtro RAGIONE_SOCIALE atta, appunto, a nascondere la frode perpetrata ai successivi acquirenti (nella presente vicenda la RAGIONE_SOCIALE) dei beni dalla stessa commercializzati ‘.
Il ricorso incidentale condizionato, proposto dalla parte risultata in appello totalmente vittoriosa, è inammissibile per carenza sopravvenuta di interesse.

In ultima analisi, va rigettato il ricorso principale. L’incidentale resta assorbito. Le spese sono regolate dalla soccombenza e liquidate nella misura esplicitata in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale . Condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, liquidate in Euro 8.000,00 per compensi ed euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso spese forfettarie nella misura del 15 % e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 30/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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