Onere della prova frode IVA: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 20487/2024, ha cassato una sentenza di merito, chiarendo l’onere della prova in materia di frode IVA e deducibilità dei costi. L’Amministrazione finanziaria deve fornire indizi della frode, dopodiché spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede e diligenza. L’ordinanza affronta anche la deducibilità del compenso dell’amministratore, dei costi per operazioni inesistenti e la nullità della sentenza per motivazione apparente sui costi non inerenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova nella frode IVA: la Cassazione chiarisce i ruoli

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione interviene su un tema cruciale del diritto tributario: l’onere della prova in caso di contestazioni per frode IVA e deducibilità dei costi. La decisione ribalta un verdetto di merito, fornendo principi guida fondamentali per contribuenti e Amministrazione finanziaria, e sottolineando come una valutazione superficiale degli indizi possa portare a un’errata inversione dell’onere probatorio a danno dell’Erario.

I Fatti di Causa

Il caso origina da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2006. Le contestazioni dell’Agenzia delle Entrate erano molteplici e complesse:

1. Operazioni soggettivamente inesistenti: L’utilizzo di fatture emesse da soggetti fittizi nell’ambito di una presunta frode fiscale.
2. Costi indeducibili: Diverse voci di costo erano state ritenute non deducibili, tra cui il compenso dell’amministratore, spese di marketing, e i costi per l’acquisto di un’autovettura di lusso e di alcuni quadri.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso dell’azienda. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale aveva confermato la decisione, respingendo l’appello dell’Amministrazione finanziaria. Secondo i giudici di secondo grado, l’Erario non aveva fornito prove sufficienti a dimostrare la consapevolezza della frode da parte della società contribuente. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, lamentando l’errata applicazione delle norme sull’onere della prova.

La Decisione della Corte e l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione ha accolto tutti i motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un nuovo esame. Vediamo i punti chiave della decisione.

L’Onere della Prova nella Frode IVA

Il punto centrale della pronuncia riguarda la ripartizione dell’onere della prova nelle frodi IVA. La Corte ribadisce il suo consolidato orientamento: l’Amministrazione finanziaria ha il compito di dimostrare, anche tramite presunzioni e indizi, non solo la fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza (o la colpevole ignoranza) del destinatario della fattura. Elementi indiziari come la vendita sottocosto, la frequenza dei rapporti con soggetti interposti e la mancanza di documentazione degli ordini sono sufficienti a tal fine.

Una volta che l’Amministrazione ha fornito questi elementi, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto nella frode. La Corte ha criticato la Commissione Regionale per essersi fermata alle risultanze di una consulenza tecnica, senza valutare complessivamente tutti gli indizi forniti dall’Agenzia, operando così una surrettizia inversione dell’onere probatorio.

Indeducibilità del Compenso dell’Amministratore

Un altro motivo di ricorso accolto riguarda il compenso dell’amministratore. La società lo aveva dedotto nel 2006, ma il pagamento era avvenuto il 13 febbraio 2007. La Corte ha riaffermato la validità del cosiddetto “principio di cassa allargato”, secondo cui i compensi sono deducibili nell’anno di riferimento solo se pagati entro il 12 gennaio dell’anno successivo. Poiché il pagamento era avvenuto oltre tale data, il costo non era deducibile per il 2006.

Fattura per Prestazioni di Marketing

La Corte ha anche riformato la decisione sulla deducibilità di una fattura per servizi di marketing emessa dal fratello del legale rappresentante della società. L’Agenzia aveva contestato l’operazione come oggettivamente inesistente. I giudici di legittimità hanno chiarito che, di fronte a seri indizi di inesistenza (come la mancanza di documentazione a supporto della prestazione), spetta al contribuente provare l’effettiva esecuzione del servizio. La semplice regolarità formale della fattura o dei pagamenti non è sufficiente.

Nullità per Motivazione Apparente

Infine, la Cassazione ha dichiarato nulla la sentenza di secondo grado per “motivazione apparente” riguardo alla deducibilità dei costi per un’autovettura di lusso e per dei quadri. La Commissione Regionale si era limitata ad affermare genericamente che l’auto serviva all’attività aziendale e i quadri a “dare decoro” ai locali, senza indicare alcun elemento concreto a supporto di tali affermazioni. Una motivazione di questo tipo, che non rende percepibile il fondamento della decisione, equivale a una sua totale assenza e vizia la sentenza.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su principi consolidati in materia tributaria. In primo luogo, viene riaffermata la centralità della collaborazione probatoria tra Fisco e contribuente. L’Amministrazione Finanziaria non ha un onere probatorio assoluto, ma deve fornire un quadro indiziario grave, preciso e concordante. A questo punto, è il contribuente, in virtù del suo dovere di diligenza professionale, a dover dimostrare di aver fatto tutto il possibile per verificare la legittimità delle operazioni. La Corte sottolinea come l’imprenditore onesto e mediamente esperto debba essere in grado di riconoscere i segnali di un’operazione anomala.

In secondo luogo, la Corte applica con rigore il principio di cassa per la deducibilità di alcuni redditi, senza ammettere deroghe basate sulla data di valuta o altre circostanze. Infine, la decisione censura severamente la prassi delle motivazioni generiche e stereotipate, che non permettono di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito dal giudice. La motivazione di una sentenza deve essere effettiva e sostanziale, non un mero simulacro formale.

Le Conclusioni

Questa ordinanza offre importanti spunti pratici per le imprese. Evidenzia la necessità di implementare procedure di due diligence sui propri partner commerciali per ridurre il rischio di essere coinvolti in frodi fiscali. Sottolinea l’importanza di una rigorosa documentazione che attesti non solo l’esistenza, ma anche l’inerenza di ogni costo sostenuto. Infine, ricorda l’inderogabilità delle scadenze fiscali, come quella prevista dal principio di cassa allargato, il cui mancato rispetto comporta la perdita del diritto alla deduzione per l’anno di competenza.

In caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la consapevolezza della frode?
L’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo la fittizietà del fornitore, ma anche che il contribuente destinatario della fattura sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Una volta forniti tali indizi, l’onere passa al contribuente.

Quando è deducibile il compenso dell’amministratore pagato con bonifico?
Secondo il principio di cassa allargato, il compenso è deducibile nell’esercizio in cui le somme vengono accreditate sul conto del beneficiario. Per essere deducibile nell’anno fiscale precedente, il pagamento deve avvenire entro il 12 gennaio dell’anno successivo. La data della disposizione o della valuta non sono rilevanti.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si ha una motivazione apparente quando, pur essendo graficamente presente, essa contiene argomentazioni così generiche, stereotipate o tautologiche da non rendere comprensibile il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. Una tale motivazione rende la sentenza nulla.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20487 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20487 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16880/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’EMILIA ROMAGNA n. 3276/10/17 depositata il 01/12/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 3276/10/17 del 01/12/2017, la RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 185/07/14 RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE

provinciale di Parma (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2006.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata e dalle difese RAGIONE_SOCIALEe parti, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione RAGIONE_SOCIALEa contestazione di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti da parte di RAGIONE_SOCIALE, oltre che per recuperi minori concernenti la ritenuta indeducibilità di alcuni costi (compenso RAGIONE_SOCIALE‘amministratore ; spese di marketing ; spese per l’acquisto di autovettura e quadri) .

1.2. La CTR respingeva l’appello di NOME, evidenziando che: a) l’Erario non aveva fornito la prova che la società contribuente «sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione posta in essere, a monte, rientrava in una frode fiscale», né alcun elemento era sorto dall’espletata consulenza tecnica d’ufficio, cui aveva partecipato anche NOME; b) i verificatori avevano accertato che le transazioni si erano svolte, anche se con soggetti diversi da quelli indicati in fattura; c) il compenso RAGIONE_SOCIALE‘amministratore era stato corrisposto e dichiarato dal percettore; d) le spese di marketing erano state sostenute, sebbene la fattura sia stata emessa dal fratello del legale rappresentante RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE; e) le spese relativa all’automobile e ai quadri erano giustificate, rispettivamente, dallo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività aziendale e dalla necessità di dare decoro ai locali aziendali.
Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONE_SOCIALE non si costituiva in giudizio e restava, pertanto, intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21, 23, 28 e 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, RAGIONE_SOCIALE‘art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto non raggiunta la prova indiziaria RAGIONE_SOCIALEa conoscenza o conoscibilità, in capo alla società contribuente, RAGIONE_SOCIALEa esistenza di una frode IVA.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione RAGIONE_SOCIALE‘imposta; la prova RAGIONE_SOCIALEa consapevolezza RAGIONE_SOCIALE‘evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità RAGIONE_SOCIALEa contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita
RAGIONE_SOCIALEe merci o dei servizi » (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020).

1.3. Nel caso di specie, come documentato dalla ricorrente ai fini RAGIONE_SOCIALE‘autosufficienza, l’Amministrazione finanziaria ha fornito, numerosi elementi indiziari non solo concernenti la fittizietà dei fornitori, ma anche attinenti alla conoscenza o conoscibilità RAGIONE_SOCIALEa frode IVA perpetrata da parte di RAGIONE_SOCIALE. Detti elementi si sostanziano, a titolo esemplificativo: nella vendita sottocosto dei beni; nella frequenza dei rapporti commerciali tra interponente e interposti; nel consistente volume di affari tra detti soggetti; nella mancanza di tracce documentali degli ordini.
1.4. La CTR non ha compiuto una complessiva valutazione degli elementi concernenti la fittizietà dei fornitori e la conoscibilità RAGIONE_SOCIALEa frode da parte di RAGIONE_SOCIALE, soffermandosi unicamente sulle risultanze RAGIONE_SOCIALEa consulenza tecnica d’ufficio espletata, di cui non si dà nemmeno conto, così operando una surrettizia inversione RAGIONE_SOCIALE‘onere RAGIONE_SOCIALEa prova.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 51 e 95 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALEe Imposte sui Redditi TUIR), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto la legittimità RAGIONE_SOCIALEa deduzione del compenso RAGIONE_SOCIALE‘amministratore, erogato in data 13/02/2007 e non già entro il 12/01/2007, con conseguente violazione del principio di cassa ‘allargato’.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « In tema d’imposte sul reddito d’impresa, in caso di pagamento del compenso RAGIONE_SOCIALE‘amministratore di società di capitali a mezzo di bonifico bancario, il relativo importo è deducibile, secondo il principio cd. di cassa allargato, nell’esercizio in cui le somme sono accreditate al beneficiario senza che rilevi la data RAGIONE_SOCIALEa disposizione o RAGIONE_SOCIALEa valuta » (Cass. n. 20033 del 11/08/2017).

2.3. Nel caso di specie, è pacifico che il compenso RAGIONE_SOCIALE‘amministratore sia stato erogato in data successiva al 12/01/2007, con conseguente indeducibilità RAGIONE_SOCIALEo stesso, non avendo alcun rilievo la circostanza che la valuta sia stata retrodatata.

2.4. La CTR non si è adeguata al superiore principio di diritto, sicché la sentenza va cassata in parte qua .

Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, RAGIONE_SOCIALE‘art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto di annullare la ripresa concernente la fattura emessa da NOME COGNOME, atteso che l’operazione non sarebbe certa.

3.1. Il motivo è fondato.

3.2. La ricorrente ha dimostrato, riproducendo in parte qua l’avviso di accertamento ai fini RAGIONE_SOCIALE‘autosufficienza, che la contestazione RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione finanziaria ha riguardato l’assoluta mancanza di certezza RAGIONE_SOCIALE‘operazione compiuta tra RAGIONE_SOCIALE e NOME COGNOME, fratello del legale rappresentante RAGIONE_SOCIALEa prima società. Invero, la fattura emessa da quest’ultimo è stata considerata relativa ad operazione oggettivamente insistente, in ragione di numerosi elementi indiziari, quali lo stretto collegamento tra le due imprese, la
mancata regolazione in denaro RAGIONE_SOCIALEa prestazione, la mancanza di documentazione idonea a giustificare l’operazione.

3.3. Orbene, secondo la giurisprudenza di questa Corte, allorquando viene contestato l’utilizzo di fatture attinenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria « ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza RAGIONE_SOCIALE‘operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo » (Cass. n. 28628 del 18/10/2021; conf. Cass. n. 18118 del 14/09/2016).
3.4. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALEe operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso) tale onere ritenersi assolto con l’esibizione RAGIONE_SOCIALEa fattura, ovvero in ragione RAGIONE_SOCIALEa regolarità formale RAGIONE_SOCIALEe scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit. ).

3.5. Nel caso di specie, a fronte degli elementi indiziari forniti da AE, l’Amministrazione finanziaria ha dato credito ad elementi del tutto privi di efficacia probante, quali la regolare corresponsione del compenso ovvero la circostanza che NOME COGNOME sia titolare di un’autonoma impresa, così surrettiziamente invertendo l’onere RAGIONE_SOCIALEa prova, gravante sulla società contribuente.

3.6. La sentenza impugnata va, dunque, annullata anche con riferimento a questa ripresa.

Con il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza e

del procedimento per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 132 cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente in relazione ai recuperi concernenti la mancata inerenza di alcuni costi (acquisto di un’autovettura Jaguar ad uso esclusivo RAGIONE_SOCIALE‘amministratore e di alcuni quadri non reperiti presso la sede sociale al momento RAGIONE_SOCIALE‘accesso).

4.1. Il motivo è fondato.

4.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento RAGIONE_SOCIALEa decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
4.3. Nel caso di specie, la RAGIONE_SOCIALE si è limitata ad affermare che l’autovettura era utilizzata per lo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività aziendale e che i quadri servivano per dare decoro alla sede sociale, ma non ha in alcun modo indicato quali siano gli elementi posti alla base RAGIONE_SOCIALEa propria valutazione.

4.4. La motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata, pertanto, non è idonea ad esplicitare la ratio decidendi ed è quindi nulla.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 28/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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