Onere della prova frode IVA: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 2163/2024, ha chiarito l’onere della prova in materia di frode IVA per operazioni soggettivamente inesistenti. Un’impresa del settore automobilistico si è vista negare la detrazione IVA per acquisti da un fornitore fittizio. La Corte ha stabilito che spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire prove, anche presuntive, che l’acquirente sapesse o dovesse sapere della frode. Successivamente, l’onere si sposta sull’imprenditore, che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza per verificare la legittimità dell’operazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova nelle Frodi IVA: La Cassazione Chiarisce le Responsabilità dell’Acquirente

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un tema cruciale per ogni imprenditore: l’onere della prova in caso di frode IVA legata a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. La decisione sottolinea l’importanza della diligenza professionale e chiarisce come viene ripartita la responsabilità probatoria tra Fisco e contribuente. Comprendere questi principi è fondamentale per proteggere la propria attività da contestazioni fiscali potenzialmente devastanti.

Il Caso: Acquisti da un Fornitore “Fantasma”

La vicenda riguarda un’impresa individuale attiva nel commercio di autoveicoli. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006, contestando la deducibilità dei costi e la detrazione dell’IVA relativi a fatture di acquisto emesse da un determinato fornitore. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, tali operazioni erano soggettivamente inesistenti. Le indagini avevano rivelato che il fornitore era un soggetto privo di una reale struttura organizzativa, che non versava l’IVA e rivendeva le autovetture a un prezzo inferiore a quello di acquisto: tutti classici indizi di una frode fiscale.

Il Percorso Giudiziario: Dalle Commissioni Tributarie alla Cassazione

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale aveva rigettato l’appello dell’Ufficio, sostenendo che l’Amministrazione non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare l’esistenza della frode e, soprattutto, la consapevolezza del contribuente acquirente. Insoddisfatta, l’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando principalmente la violazione delle norme sull’onere della prova.

Onere della Prova Frode IVA: La Decisione della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando la decisione di secondo grado. Gli Ermellini hanno riaffermato un principio consolidato, anche a livello europeo: in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’onere della prova della frode IVA è ripartito.

In primo luogo, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, anche attraverso presunzioni semplici, l’esistenza di elementi oggettivi che facciano ritenere che l’acquirente fosse a conoscenza della frode o che avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza professionale. Tali elementi possono includere l’assenza di una struttura operativa del fornitore, prezzi anomali o altre irregolarità.

Una volta che il Fisco ha fornito questo quadro indiziario, l’onere si sposta sul contribuente. Sarà quest’ultimo a dover provare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per assicurarsi che la transazione non facesse parte di un’evasione fiscale.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha ritenuto fondati tutti e tre i motivi di ricorso dell’Agenzia. In primo luogo, ha giudicato la motivazione della sentenza d’appello come ‘meramente apparente’, in quanto non spiegava adeguatamente le ragioni per cui riteneva non assolto l’onere probatorio da parte dell’Ufficio. In secondo luogo, e questo è il cuore della decisione, la Cassazione ha chiarito che il giudice di merito ha errato nel richiedere all’Amministrazione una prova certa e incontrovertibile della ‘connivenza’ dell’acquirente. La giurisprudenza costante, sia nazionale che europea, stabilisce che è sufficiente provare che l’operatore ‘avrebbe dovuto sapere’ di partecipare a un’operazione fraudolenta. L’Amministrazione aveva infatti addotto una serie di elementi indiziari significativi: l’assenza di struttura organizzativa e di capitale del fornitore e il fatto che la provvista per gli acquisti provenisse dagli stessi clienti finali. Questi elementi, secondo la Corte, erano idonei a spostare l’onere della prova sul contribuente, il quale avrebbe dovuto dimostrare di aver adottato tutte le cautele necessarie.

Le Conclusioni: Quali Implicazioni per le Imprese?

Questa ordinanza rafforza un messaggio chiaro per tutte le imprese: la buona fede non si presume, ma si dimostra con i fatti. Non è sufficiente ricevere una fattura e pagarla per essere al riparo da contestazioni. È necessario adottare un approccio proattivo e diligente nella scelta e nella verifica dei propri partner commerciali. Le imprese devono implementare procedure di ‘due diligence’ sui fornitori, specialmente in presenza di nuovi rapporti commerciali o di condizioni economiche particolarmente vantaggiose. Ignorare i ‘campanelli d’allarme’ (come prezzi troppo bassi, mancanza di una sede fisica, ecc.) può costare caro, poiché l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente presumere che un operatore professionale accorto avrebbe dovuto riconoscere il rischio di frode. In sintesi, la passività e la negligenza non sono scusanti valide di fronte al Fisco.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la frode?
L’onere della prova è ripartito. Inizialmente, spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire elementi, anche presuntivi, che indichino l’esistenza di una frode e la consapevolezza (o la colpevole ignoranza) dell’acquirente. Successivamente, l’onere passa al contribuente, che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza.

Cosa deve dimostrare l’Amministrazione finanziaria per negare la detrazione IVA?
L’Amministrazione deve provare, anche tramite presunzioni semplici basate su elementi oggettivi, che il contribuente fosse a conoscenza della frode o che avrebbe dovuto conoscerla usando l’ordinaria diligenza professionale. Non è richiesta la prova di una ‘connivenza’ certa e incontrovertibile.

Quale diligenza è richiesta all’acquirente per non essere coinvolto in una frode IVA?
È richiesta la massima diligenza esigibile da un operatore accorto e professionale. Ciò implica l’adozione di tutte le misure ragionevoli per assicurarsi che l’operazione non sia parte di un’evasione fiscale, fugando ogni dubbio sulla possibile consumazione di una frode nella catena di fornitura.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2163 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2163 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 22/01/2024

Oggetto: Tributi – IVA – operazioni soggettivamente inesistenti – onere della prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24186/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME , titolare dell’impresa individuale RAGIONE_SOCIALE

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, Sez. distaccata di Caltanissetta, n. 1036/21/16, depositata in data 14 marzo 2016

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 17 gennaio 2024.

RILEVATO CHE

La contribuente COGNOME NOME , titolare dell’impresa individuale RAGIONE_SOCIALE ed esercente l’attività di commercio di autoveicoli, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2006, con il quale, a seguito di PVC (che, come risulta dalla sentenza impugnata, era stato notificato in data 16 dicembre 2008), si disconoscevano acquisti relativi alle fatture emesse dal fornitore COGNOME NOME in quanto « inesistenti », con recupero di IRPEF, IRAP e IVA. In particolare, si evidenziava che il fornitore COGNOME, che commercializzava autovetture di provenienza intracomunitaria, era soggetto privo di organizzazione e che non aveva versato l’IVA e, inoltre, aveva nella specie rivenduto le autovetture a un prezzo inferiore a quello di acquisto, circostanza connotativa della fittizietà degli acquisti provenienti dal suddetto fornitore.
La CTP di Enna ha accolto parzialmente il ricorso in punto IVA e IRAP.

La CTR della Sicilia, con sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo che l’Ufficio non avesse assolto al proprio onere della prova. Ha ritenuto, in particolare, il giudice di appello, dopo avere ritenuto correttamente motivata la sentenza di primo grado, che è onere dell’Ufficio fornire un quadro anche indiziario della oggettiva inesistenza dell’operazione sottostante e che, in caso di operazioni soggettivamente, dovrebbe provare che il contribuente sapesse di avere preso parte a una evasione fiscale consumata a monte.
Propone ricorso per cassazione l’Ufficio , affidato a tre motivi; la contribuente intimata non si è costituita in giudizio.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. Osserva parte ricorrente che la sentenza impugnata sarebbe priva di motivazione o affetta da mera apparenza della motivazione nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto la sentenza di primo grado correttamente motivata nella parte in cui aveva considerato legittima la ripresa ai fini IRPEF e la avrebbe annullata ai fini IRAP e IVA, sentenza di primo grado di cui il ricorrente trascrive a pag. 7 del ricorso parte del dispositivo.
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 17, primo comma e 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto , anche in via presuntiva, al proprio onere della prova in tema di operazioni soggettivamente inesistenti. Osserva, in particolare, il ricorrente che l’Ufficio ha l’onere di provare che l’acquirente stia acquistando da società priva di organizzazione, senza provare che tale prova sia certa e incontrovertibile, né attinente alla connivenza nella frode, ma purché sia in grado di essere consapevole che l’emittente fosse partecipe di una frode IVA, ove sussistano elementi da consentire a un operatore mediamente esperto, secondo la indicata giurisprudenza di legittimità, che il fornitore fosse soggetto privo di organizzazione, così onerando il contribuente di offrire la prova contraria.
Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., in combinato disposto con l’art. 54 d.P.R. n. 633/1972 sotto i medesimi profili. Osserva, in particolare, il ricorrente, di avere addotto una serie di elementi indiziari a comprova della

fittizietà delle operazioni commerciali di cui alle fatture di acquisto del fornitore COGNOME, attinenti alla assenza di struttura organizzativa (mancanza di beni strumentali e locali commerciali), assenza di capitale, nonché in considerazione del fatto che la provvista degli acquisti delle autovetture era procurata dagli stessi clienti.

4. Il primo motivo è fondato. La sentenza impugnata -a fronte del motivo di appello dell’Ufficio (come indicato a pag. 8 del ricorso) con cui eccepiva l’assenza di motivazione della sentenza di primo grado nella parte in cui aveva annullato le riprese ai fini IRAP e IVA, confermandole ai fini IRPEF, ha reso una motivazione meramente apparente, ritenendo che il percorso logico seguito dal giudice di primo grado fosse dettagliato e approfondito. Tale percorso logico appare meramente apparente e inidoneo a far comprendere le ragioni della adesione alle ragioni del primo giudice (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053), con conseguente nullità della decisione.
5. Il secondo e il terzo motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. La sentenza impugnata ha ritenuto che in caso di « frode carosello, l’Amministrazione finanziaria che intenda negare il diritto alla detrazione dell’IVA assolta in rivalsa, deve provare sia la frode del cedente, sia la connivenza del cessionario, quest’ultima anche con presunzioni semplici ». Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in parte richiamata dal ricorrente, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;
ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40690; Cass., Sez. V, 17 agosto 2021, n. 22969; Cass., Sez. V, 3 agosto 2021, n. 22107; Cass., Sez. V, 20 luglio 2021, n. 20648; Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19387; Cass., Sez. VI, 11 novembre 2020, n. 25426; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. V, 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9721; Cass., Sez. U., 12 settembre 2017, n. 21105).
6. Ciò in quanto l’evasione tributaria ai fini IVA si configura anche nel caso in cui un soggetto passivo avrebbe dovuto sapere di partecipare, tramite l’operazione di cui trattasi e, in particolare, con il proprio acquisto, a un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione (Corte di Giustizia UE, 18 maggio 2017, Litdana, C624/15, punto 33; Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2014, N. 1272 .G. 6di 11 Est. F. Schoenimport «Italmoda» NOME COGNOME, C-131/13, C-163/13 e C-164/13, punti 49 e 50; Corte di Giustizia UE, 6 dicembre 2012, COGNOME, C-285/11, punti da 38 a 40; Corte di Giustizia UE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, punto 54; Corte di Giustizia UE, 21 giugno 2012, NOME e NOME, C-80/11 e C/142/11, punto 46; Corte di Giustizia UE; 6 luglio 2006, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, C- 439/04 e C440/04, punti 45, 46, 56), ragione per cui è esigibile da un accorto operatore commerciale che adotti tutte le misure che gli si possa ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare
a una evasione di imposte (Corte di Giustizia UE, 17 dicembre 2020, n. Bakati Plus, C-656/19, punto 80; Corte di Giustizia UE, Corte di Giustizia UE, 17 ottobre 2019, Unitel, C-653/18, punto 33; Corte di Giustizia UE, 28 marzo 2019, Vin, C-275/18, punto 33; Corte di Giustizia UE, 8 novembre 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, punto 41; Corte di Giustizia UE, Litdana, cit., punto 34).

Non è, pertanto, onere dell’Ufficio provare la connivenza del cessionario di avere preso parte a una frode IVA consumata a monte, bensì l’omessa adozione, da parte del cessionario, delle opportune cautele, richieste a un accorto operatore professionale ed esigibili da un operatore del settore, idonee a renderlo edotto che non vi erano elementi per ritenerlo partecipe di una frode IVA consumata a monte della catena distributiva. La sentenza impugnata non si è attenuta a tale principio e va cassata con rinvio, al fine di accertare che l’Amministrazione finanziaria abbia addotto elementi idonei per ritenere che il cessionario fosse consapevole, secondo la diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, di avere preso parte a una frode IVA consumata a monte e se, in tal caso, il cessionario avesse adottato ogni opportuna cautela da lui esigibile per fugare ogni dubbio circa la consumazione della frode IVA nella catena distributiva a monte. Al giudice del rinvio è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 17 gennaio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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