Onere della prova frode IVA: guida alla sentenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 12248/2024, ha cassato una sentenza di merito che aveva concesso la detrazione IVA a una società coinvolta in una frode carosello. La Corte ha ribadito che l’onere della prova sulla consapevolezza della frode da parte del contribuente spetta all’Amministrazione Finanziaria, la quale può assolverlo anche tramite presunzioni. Tali indizi devono essere valutati dal giudice nel loro complesso, e la regolarità formale delle operazioni (consegna merce, fatture e pagamenti) non è di per sé sufficiente a dimostrare la buona fede dell’acquirente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova nelle Frodi IVA: La Cassazione detta le regole

L’ordinanza n. 12248/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sulla detrazione IVA nel contesto delle frodi carosello, focalizzandosi in particolare sulla ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente. Questa pronuncia chiarisce come debbano essere valutati gli indizi di coinvolgimento, anche inconsapevole, di un’impresa in un meccanismo fraudolento e quali elementi non sono sufficienti a dimostrare la propria buona fede.

I fatti del caso

Una società operante nel settore automobilistico si era vista contestare dall’Amministrazione Finanziaria la detrazione dell’IVA relativa ad acquisti di autovetture di provenienza comunitaria. Secondo l’Ufficio, le operazioni erano “soggettivamente inesistenti” e si inserivano in una complessa “frode carosello”. In sostanza, i fornitori della società erano mere “cartiere”, interposte fittiziamente nella catena di acquisto per permettere l’evasione dell’IVA.

Nei primi due gradi di giudizio, i giudici tributari avevano dato ragione alla società contribuente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto non provata la consapevolezza della società di partecipare alla frode. La decisione si basava sul fatto che la merce era stata effettivamente consegnata, le fatture erano state regolarmente emesse e pagate, e non vi era prova di un concreto risparmio fiscale per l’acquirente. L’impianto accusatorio dell’Ufficio era stato liquidato come fondato su “mere supposizioni”.

L’Amministrazione Finanziaria, non soddisfatta, ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Ufficio, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un nuovo giudice di secondo grado. Il cuore della decisione risiede nell’errata applicazione, da parte dei giudici di merito, delle regole che governano la distribuzione dell’onere della prova in materia di frodi IVA.

La Cassazione ha stabilito che il giudice d’appello ha commesso un errore nel valutare gli elementi probatori in modo isolato e nel considerare irrilevanti gli indizi presentati dall’Amministrazione Finanziaria, quali la natura di “cartiere” dei fornitori, la loro sistematica interazione con la contribuente e il fatto che facessero capo a un unico soggetto.

Onere della prova e valutazione complessiva degli indizi: le motivazioni

La Corte ha ribadito principi consolidati, sia a livello nazionale che europeo. In casi di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare, anche tramite presunzioni semplici, che il destinatario della fattura sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione IVA. Gli indizi possono includere la mancanza di una reale struttura operativa dei fornitori, la sistematicità dei rapporti o altre anomalie commerciali.

Il punto cruciale, sottolineato dalla Corte, è che questi elementi indiziari non devono essere analizzati singolarmente, ma devono essere valutati nel loro complesso. Il giudice deve compiere un giudizio “sintetico”, capace di cogliere il quadro generale che l’Ufficio ha inteso prospettare. È proprio da questa visione d’insieme che può emergere la presunzione di consapevolezza del contribuente.

La Cassazione ha inoltre precisato che la regolarità formale delle operazioni – come l’effettiva consegna della merce, l’emissione di fatture e i relativi pagamenti – non è di per sé decisiva per escludere la consapevolezza della frode. In una frode carosello, questi elementi sono spesso presenti e servono proprio a dare una parvenza di legittimità all’operazione. L’oggetto della prova, infatti, non è l’inesistenza della transazione, ma la consapevolezza di partecipare a una catena distributiva fraudolenta a monte.

Una volta che l’Amministrazione ha fornito un quadro indiziario grave, preciso e concordante, la palla passa al contribuente. Spetta a quest’ultimo fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per verificare la legittimità della transazione e l’affidabilità del proprio fornitore.

Conclusioni: cosa cambia per le imprese

Questa ordinanza è un monito per tutte le imprese. La buona fede non può essere presunta sulla base della mera apparenza formale delle transazioni commerciali. È necessario adottare standard di diligenza rigorosi, soprattutto quando si opera in settori a rischio di frode. Le aziende devono implementare procedure di controllo sui propri partner commerciali, verificandone la struttura, la storia e l’affidabilità fiscale.

Ignorare segnali di allarme o affidarsi unicamente alla regolarità dei documenti contabili espone al rischio di vedersi contestata la detrazione IVA e di essere considerati, seppur involontariamente, partecipi di un complesso schema fraudolento. La valutazione complessiva degli indizi, come ribadito dalla Cassazione, rimane lo strumento principale per accertare la responsabilità, imponendo un approccio proattivo e prudente nella gestione dei rapporti commerciali.

Chi deve provare la consapevolezza del contribuente in una frode IVA carosello?
Spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare la consapevolezza del destinatario della fattura che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta. Tale prova può essere fornita anche attraverso elementi indiziari (presunzioni).

La regolarità delle fatture e dei pagamenti è sufficiente a dimostrare la buona fede dell’acquirente?
No. Secondo la Corte, la circostanza della regolarità contabile, l’effettività dell’esecuzione delle prestazioni e dei relativi pagamenti non hanno rilievo per escludere la consapevolezza, poiché in una frode carosello l’obiettivo è proprio dare una parvenza di legittimità a un’operazione fraudolenta a monte.

Come deve essere valutato dal giudice il quadro probatorio fornito dall’Amministrazione Finanziaria?
Il giudice deve valutare gli elementi indiziari non singolarmente, ma nel loro complesso, operando un giudizio sintetico. L’obiettivo è cogliere il quadro complessivo che permette di trarre la presunzione del fatto ignoto, ovvero la consapevolezza del contribuente di partecipare alla frode.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12248 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12248 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 06/05/2024

Oggetto: tributi – IVA detrazione -operazioni soggettivamente inesistenti – onere della prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5300/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), già RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO (C.F. CODICE_FISCALE) , dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) e dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale a margine del

contro

ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente -avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia -Romagna, n. 237/01/17, depositata in data 16 gennaio 2017 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 aprile 2024 dal Consigliere Relatore NOME COGNOME .

RILEVATO CHE

La società contribuente RAGIONE_SOCIALE ha impugnato tre avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2004 e 2005 con i quali, a seguito di PVC, si disconosceva la detrazione IVA in relazione ad alcuni acquisti, in quanto ritenuti attinenti a fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti nell’ambito di una «frode carosello», che vedeva i fornitori della società contribuente quali imprese filtro meramente interposte nell’acquisto di autovetture di provenienza comunitaria , frode di cui l’Ufficio deduceva la consapevolezza da parte della società contribuente.
La CTP di Parma ha accolto il ricorso.

La CTR dell’Emilia -Romagna, con sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello dell’Ufficio . Ha ritenuto il giudice di appello che non vi è prova della consapevolezza della società contribuente della frode commessa a monte, ricavandosi tale conclusione dal fatto che la merce era stata regolarmente consegnata, le fatture fossero state regolarmente emesse e pagate e che non vi fosse prova del fatto che la cessionaria aveva tratto dalla frode un risparmio fiscale, tenuto conto del fatto che l’atto impositiv o era fondato su « supposizioni ».
Propone ricorso per cassazione l’Ufficio , affidato a un unico motivo, cui resiste con controricorso la società contribuente.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 19, primo comma e 54, secondo comma d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli art, 2697, 2727 e 2729 cod. civ., « nonché dei principi indicati nella sentenze della Corte di Giustizia delle Comunità Europee 12.1.2006 (in cause C354/03, 355/03 e 484/03) e 6.7.2006 (in cause C-439/04 e 440/04)» , nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto non provata la consapevolezza della società contribuente di avere preso parte a una frode IVA consumata a monte. Osserva parte ricorrente di avere dato atto della assenza di organizzazione dei diversi fornitori della contribuente (« cartiere »), soggetti sconosciuti al fisco, « molti dei quali facenti capo a uno stesso soggetto» , fornitori con i quali la contribuente aveva rapporti sistematici. In proposito, il ricorrente censura anche la statuizione relativa alla natura di « mere supposizioni » di tali circostanze in fatto, nonché la statuizione secondo cui la merce fosse stata consegnata e fosse oggetto di emissione regolare di fatture, in quanto elementi inidonei a dimostrare l’estraneità alla frode.
Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso articolata dal controricorrente, posto che non ricorre nel caso di specie una revisione del ragionamento decisorio e degli accertamenti in fatto operati dal giudice di appello in relazione alla valutazione delle prove, bensì una dedotta erronea e falsa applicazione delle regole di distribuzione dell’onere della prova in tema di disconoscimento della detrazione IVA.

Il ricorso è fondato. La valutazione degli elementi indiziari, pur operata singolarmente e analiticamente dal giudice del merito (in relazione al peso ponderale dell’elemento indiziario), deve essere operata anche in termini sintetici, in modo che i vari elementi addotti consentano al giudice del merito di cogliere e apprezzare il quadro complessivo che l’Amministrazione finanziaria ha inteso dare al

coacervo degli stessi fatti indiziari, al fine di trarre la presunzione del fatto ignoto (consapevolezza di partecipare a una frode IVA). Il giudizio sintetico o complessivo degli elementi addotti si nutre, pertanto, della valutazione dei singoli indizi al fine di cogliere il quadro complessivo che fonda la prova logica del fatto ignoto (la consapevolezza del cessionario nell’aver preso parte a una frode IVA : Cass., Sez. V, 12 luglio 2022, n. 22003). Nel qual caso, l’Ufficio non deve fornire una prova del tutto incontrovertibile del fatto costitutivo della consapevolezza del contribuente di avere preso parte a una frode IVA, potendo addurre prove meramente indiziarie (Cass., Sez. V, 11 dicembre 2020, n. 28246; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. VI, 28 febbraio 2019, n. 5873), purché il quadro indiziario venga valutato dal giudice del merito nel suo complesso.
4. In secondo luogo e con particolare riferimento all’oggetto della prova (il fatto ignoto) – ove l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti (ai fini del disconoscimento della detrazione sull ‘IVA a monte da parte del contribuente), incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del dante causa; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava poi sul contribuente la prova contraria di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40690; Cass., Sez. V, 17 agosto 2021, n. 22969; Cass., Sez. V, 3 agosto 2021, n. 22107; Cass., Sez. V, 20 luglio 2021, n. 20648; Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19387; Cass., Sez. VI, 11 novembre 2020, n.
25426; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. V, 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9721; Cass., Sez. U., 12 settembre 2017, n. 21105).

5 . Né può avere rilievo al riguardo la circostanza della regolarità della contabilità, come anche l’effettività dell’esecuzione delle prestazioni e dei relativi pagamenti, posto che oggetto della prova dell’Ufficio (e della prova contraria del contribuente) è una frode commessa a monte della catena distributiva e non dal contribuente (Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851).

6 . I principi affermati da questa Corte sono conformi al principio di Diritto dell’Unione (richiamato dal ricorrente), secondo cui l’evasione tributaria ai fini IVA si configura anche nel caso in cui un soggetto passivo avrebbe dovuto sapere di partecipare, tramite l’operazione di cui trattasi e, in particolare, con il proprio acquisto, a un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione (Corte GUE, 18 maggio 2017, Litdana, C624/15, punto 33; Corte GUE, 18 dicembre 2014, N. 1272 .G. 6di 11 Est. F. Schoenimport «Italmoda» NOME COGNOME, C-131/13, C-163/13 e C-164/13, punti 49 e 50; Corte GUE, 6 dicembre 2012, COGNOME, C-285/11, punti da 38 a 40; Corte GUE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, punto 54; Corte GUE, 21 giugno 2012, NOME e NOME, C-80/11 e C/142/11, punto 46; Corte GUE; 6 luglio 2006, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, C- 439/04 e C440/04, punti 45, 46, 56, richiamata dal ricorrente). Il contribuente deve conformarsi a standard di diligenza rigorosi, ritenendo esigibile in capo al contribuente l’adozione di tutte le misure che si possano richiedere a un accorto operatore commerciale al fine di assicurarsi che
l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare a una evasione di imposte (Corte GUE, 17 dicembre 2020, n. Bakati Plus, C-656/19, punto 80; Corte GUE, 17 ottobre 2019, Unitel, C-653/18, punto 33; Corte GUE, 28 marzo 2019, Vin, C-275/18, punto 33; Corte GUE, 8 novembre 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, punto 41; Corte GUE, Litdana, cit., punto 34).

La sentenza impugnata non si è attenuta a tali principi, avendo considerato quali mere supposizioni le presunzioni dell’Ufficio senza valutarle nel loro complesso e dando rilievo a circostanze irrilevanti, come l’emissione delle fatture, il loro pagamento e la consegna della merce; la sentenza va, pertanto, cassata con rinvio per nuovo esame delle regole di distribuzione dell’onere della prova . Al giudice del rinvio è rimessa anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 23 aprile 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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