Onere della prova frode carosello: la Cassazione

La Corte di Cassazione interviene sul tema dell’onere della prova nelle frodi IVA, specificamente nelle operazioni soggettivamente inesistenti. L’ordinanza in esame cassa la decisione di merito che aveva escluso la responsabilità di una società per mancata prova della sua ‘partecipazione consapevole’ alla frode. La Suprema Corte ribadisce un principio fondamentale: per contestare la detrazione IVA, all’Amministrazione Finanziaria è sufficiente dimostrare, anche tramite presunzioni, che l’imprenditore, usando l’ordinaria diligenza, ‘avrebbe dovuto sapere’ di essere parte di un’evasione. Non è quindi richiesta la prova di una piena e cosciente complicità. La questione viene rinviata al giudice di secondo grado per una nuova valutazione basata su questo corretto standard probatorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova nelle Frodi Carosello: Non Serve la Consapevolezza, Basta la Conoscibilità

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia di frodi IVA, focalizzandosi sull’onere della prova che grava sull’Amministrazione Finanziaria e sul contribuente. La decisione chiarisce che, per negare la detrazione dell’IVA in un contesto di operazioni soggettivamente inesistenti, non è necessario dimostrare la piena e consapevole partecipazione dell’acquirente alla frode. È sufficiente provare che quest’ultimo, usando la diligenza di un operatore accorto, avrebbe dovuto sospettare l’irregolarità. Approfondiamo i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso: Una Contestazione per Operazioni Inesistenti

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società per l’anno d’imposta 2003. L’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita detrazione dell’IVA, l’illegittima deduzione di costi ai fini delle imposte dirette e altre violazioni, tutte collegate a operazioni di compravendita di prodotti di telefonia ritenute soggettivamente inesistenti, inserite in una cosiddetta “frode carosello”.

Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari avevano dato ragione alla società, annullando l’avviso di accertamento. La motivazione di fondo era che l’Amministrazione Finanziaria non era riuscita a dimostrare una “partecipazione consapevole” dell’azienda alla frode. Secondo i giudici di merito, mancava la prova di un coinvolgimento attivo e cosciente nell’illecito.

L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta della decisione, ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando, tra le altre cose, l’errata applicazione delle norme sul riparto dell’onere della prova.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’Onere della Prova

La Suprema Corte ha accolto il motivo principale del ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un nuovo esame. Il punto centrale della decisione risiede nella corretta interpretazione del criterio soggettivo richiesto al contribuente.

L’Errore dei Giudici di Merito: Confondere “Consapevolezza” e “Conoscibilità”

I giudici della Cassazione hanno evidenziato l’errore commesso dalla Commissione Tributaria Regionale: aver richiesto la prova di una “compartecipazione consapevole” o di un “concorso nella frode”. Questo standard probatorio, secondo la Corte, è eccessivamente rigoroso e non in linea con l’interpretazione consolidata, anche a livello europeo.

Il principio corretto, infatti, non richiede la certezza della malafede, ma si accontenta della “conoscibilità” dell’illecito. In altre parole, ciò che rileva è se l’imprenditore, agendo con la diligenza richiesta dalla sua qualità professionale, avrebbe dovuto accorgersi che l’operazione commerciale faceva parte di un meccanismo evasivo.

Il Corretto Ripartodel’Onere della Prova secondo la Cassazione

L’ordinanza ha delineato con chiarezza come deve essere distribuito l’onere della prova in questi casi:

1. A carico dell’Amministrazione Finanziaria: Spetta all’Agenzia delle Entrate provare, anche tramite presunzioni gravi, precise e concordanti, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario della fattura sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode. Gli elementi oggettivi (es. prezzi anomali, modalità di pagamento insolite, assenza di una reale struttura aziendale del fornitore) sono fondamentali per costruire questo quadro presuntivo.
2. A carico del Contribuente: Una volta che l’Amministrazione ha fornito questi indizi, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo deve fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito con la massima diligenza possibile per un operatore accorto al fine di non essere coinvolto nell’evasione. A tal fine, non è sufficiente provare la regolarità formale della contabilità o dei pagamenti, né l’assenza di un vantaggio economico diretto dalla rivendita.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando la propria giurisprudenza costante e i principi della Corte di Giustizia dell’Unione Europea. La logica sottostante è quella di responsabilizzare gli operatori economici, imponendo loro un dovere di diligenza e controllo nelle transazioni commerciali. Accettare passivamente operazioni da fornitori sconosciuti o a condizioni palesemente anomale espone al rischio di essere considerati, se non complici, quantomeno negligenti, con la conseguente perdita del diritto alla detrazione dell’IVA.

Il giudice di rinvio dovrà quindi riesaminare l’intero compendio probatorio non più cercando la prova della “piena consapevolezza”, ma valutando se, alla luce degli indizi forniti dall’Agenzia, la società avesse gli strumenti per comprendere la natura fraudolenta delle operazioni e se abbia adottato tutte le cautele ragionevolmente esigibili per evitarla.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa pronuncia rappresenta un monito importante per tutte le imprese. La lotta alle frodi IVA non si basa solo sulla repressione dei comportamenti dolosi, ma anche sulla promozione di una maggiore diligenza e attenzione nelle relazioni commerciali. Per un’azienda, non è sufficiente pagare le fatture e registrarle correttamente; è necessario implementare procedure di controllo sui propri partner commerciali, specialmente in settori a rischio, per verificare la loro effettiva operatività e affidabilità. Ignorare segnali di allarme o indizi di anomalie può costare caro, portando al disconoscimento di costi e dell’IVA, anche in assenza di una provata intenzione di frodare.

Cosa deve provare l’Amministrazione Finanziaria in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
L’Amministrazione Finanziaria deve provare due elementi: l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza o la ‘conoscibilità’ da parte del destinatario che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Questa seconda prova può essere fornita anche in via presuntiva, basandosi su elementi oggettivi e specifici.

È sufficiente per un’impresa dimostrare la regolarità dei pagamenti e della contabilità per escludere il coinvolgimento in una frode?
No. Secondo la Corte, la regolarità della contabilità e dei pagamenti, così come la mancanza di benefici diretti dalla rivendita della merce, non sono elementi sufficienti a dimostrare la buona fede del contribuente e la sua estraneità alla frode.

Qual è la differenza tra ‘consapevolezza’ della frode e ‘conoscibilità’ della stessa?
La ‘consapevolezza’ implica una partecipazione attiva e cosciente all’illecito, una piena conoscenza della frode. La ‘conoscibilità’, invece, è uno standard inferiore: si riferisce alla situazione in cui il contribuente, pur non essendo direttamente a conoscenza della frode, avrebbe dovuto rendersene conto utilizzando l’ordinaria diligenza richiesta a un operatore professionale accorto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30436 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30436 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/11/2025

Oggetto: operazioni soggettivamente inesistenti – contenuto onere della prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29811/2017 R.G. proposti da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

contro

RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante p.t.;

-intimato – avverso le sentenze della Commissione Tributaria Regionale dell ‘Emilia -Romagna n. 2866/1/2016, depositate in data 9/11/2016 e non notificate.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna n. 2866/1/2016 rigettava l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE delle entrate e l’appello incidentale della società RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Modena n.81/1/2008 che aveva accolto il ricorso introduttivo, relativo ad avviso di accertamento per II.DD. e IVA 2003 emesso sulla base di p.v.c. per contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti di compravendita di prodotti di telefonia.
Le riprese derivavano, nello specifico, dalla contestazione di indebita detrazione d’imposta, mancata regolarizzazione di acquisti comunitari, omessa presentazione di modelli INTRASTAT sugli acquisti comunitari, indebito utilizzo di plafond per acquisti in sospensione di imposta, infedele dichiarazione IVA, illegittima deduzione ai fini IRPEG di costi riconducibili ad illecito penale e determinazione consequenziale dell’IRAP .

Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso introduttivo affermando che non risultava dimostrata la partecipazione consapevole della società alla frode carosello, annullava l’avviso di accertamento impugnato e compensava le spese di lite. Il giudice di secondo grado confermava tale decisione.

Avverso la sentenza d’appello l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a quattro motivi, mentre la contribuente è rimasta intimata.

Considerato che:

Con il primo motivo, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce la nullità della sentenza per motivazione irriducibilmente contraddittoria e manifestamente illogica, nonché per carenza di motivazione in relazione all’acritico richiamo per relationem alla sentenza di primo grado in violazione dell’art. 36, comma 2, n.4, d.lgs. n. 546/1992.

2. Il motivo è infondato.

La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).
Rammenta, inoltre, che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n.

83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).
Inoltre, con riferimento allo specifico profilo della motivazione per relationem , va anche considerato che nel processo civile e in quello tributario la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive (v. Cass., SS.UU., sent. n. 642/ 2015; conformi Cass. Sez. 6 – 2, ordinanza n. 22562 del 07/11/2016, Cass. Sez. 5, ordinanza n. 29028 del 06/10/2022).
Tale è il caso di specie, in cui il giudice d’appello non si limita a riportare estensivamente il contenuto della decisione di primo grado alle pagg.2

e 3 della motivazione, ma, alle successive pagg.3-10, ricostruisce il quadro indiziario e poi giunge alla conclusione che non è stata fornita la prova della partecipazione consapevole alla frode. L’argomentazione nel suo complesso rispetta il minimo costituzionale.

Con il secondo motivo, in rapporto all’ art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., si prospetta la violazione degli artt.19, comma 1, 54 d.P.R. n. 633/1972 e dei principi indicati nelle sentenze dalla CGUE 12.1.2006 (in cause C-354/03, 355/03 e 484/03) e 6.7.2006 (in cause C-439/04 e 440/04), nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. in quanto il giudice non ha identificato correttamente il riparto dell’onere della prova in presenza di contestazione per operazioni soggettivamente inesistenti, «identificando erroneamente l’elemento soggettivo in una connivenza piena, in una partecipazione fattiva alla frode da cui fosse derivato il conseguimento di un profitto particolare ovvero la spartizione dell’ingente importo di IVA sottratta» (pp.29-30 ricorso).
4. Il motivo è fondato.

4.1. La sentenza impugnata qualifica le contestazioni alle operazioni commerciali sulla base del p.v.c. della Guardia di Finanza del 17.5.2006 relative al periodo di imposta 2003 nei seguenti termini: «si verte quindi, nel nostro caso, nell’ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti» (p.6 sentenza). Ciò premesso, in punto di onere della prova in caso di riprese per operazioni contestate come soggettivamente inesistenti, va rammentato che, in tema di IVA come pure di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e
specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).
4.2. Orbene, nella decisione impugnata il giudice non identifica correttamente quale sia il contenuto della prova da dare quanto all’elemento soggettivo, non essendo richiesta la «consapevolezza» della partecipazione alla frode (p.6 sentenza), né la necessaria la prova della «compartecipazione consapevole della RAGIONE_SOCIALE» alla stessa (p.9 sentenza) o del «concorso nella frode scoperta» ( ibidem ), poiché secondo l’interpretazione nomofilattica è sufficiente e idonea la mera conoscibilità da parte della società, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta.
4.3. Erra dunque il giudice a ritenere di dover parametrare la propria valutazione alla «partecipazione consapevole alla frode carosello» (v. ultima pagina della sentenza), erroneamente ritenuta dal giudice «il limite di prova imposto dalla costante giurisprudenza della S.C.». È conseguentemente necessaria una nuova valutazione del compendio probatorio alla luce dei principi di diritto sopra richiamati.

4.4. In tale rinnovata valutazione, il giudice del rinvio terrà conto del corretto procedimento logico che dev’essere seguito nella valutazione

degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria.
L’accoglimento del secondo motivo determina l’assorbimento del terzo, con cui viene prospettato, ai fini dell’art.360, primo comma, nn.3 e 5, cod. proc. civ., il travisamento della prova da parte del giudice e del quarto motivo, con il quale, in relazione all’art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., viene dedotto l’omesso esame circa fatti decisivi del giudizio oggetto di discussione tra le parti.

La sentenza è perciò cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘Emilia -Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il secondo motivo, rigettato il primo, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘Emilia -Romagna, in diversa composizione, per

ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 ottobre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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