Onere della prova: fatture false e presunzioni

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21920/2024, ha stabilito i principi sull’onere della prova in caso di operazioni oggettivamente inesistenti. Quando l’Agenzia delle Entrate fornisce un quadro di indizi gravi, precisi e concordanti (prova presuntiva) sulla fittizietà delle fatture, l’onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. La Corte ha cassato la decisione del giudice di merito che aveva erroneamente svalutato il quadro indiziario, concentrandosi solo su singoli elementi probatori mancanti anziché su una valutazione complessiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova su Fatture False: la Cassazione detta le regole

In materia di contenzioso tributario, la questione dell’onere della prova in caso di fatture per operazioni inesistenti è un tema centrale e costantemente dibattuto. Con la recente sentenza n. 21920 del 2 agosto 2024, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza sui principi che regolano la ripartizione di tale onere tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, sottolineando l’importanza della prova presuntiva e di una valutazione complessiva degli indizi.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda una società vinicola a cui l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di accertamento per il recupero di IVA indetraibile relativa a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. Secondo l’Amministrazione, la società aveva registrato acquisti di mosto provenienti da imprese qualificabili come ‘cartiere’ o ‘missing traders’. Le indagini avevano rivelato un complesso schema fraudolento in cui un’altra società agiva da ‘filtro’ per mascherare l’origine illecita delle forniture.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione all’Erario, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione. Secondo i giudici d’appello, l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito prove sufficienti a dimostrare la fittizietà delle operazioni, lamentando la mancata produzione in giudizio di elementi chiave (come dichiarazioni e intercettazioni) citati in un’ordinanza di custodia cautelare penale. La CTR aveva concluso che, in assenza di tali prove, si potesse parlare al massimo di una ‘verosimiglianza’ della frode, non di una prova certa.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’Onere della Prova

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza regionale dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando principalmente la violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sulla prova per presunzioni (art. 2727 e 2729 c.c.).

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un nuovo esame. La Corte ha ribadito i suoi consolidati principi in materia.

Le Motivazioni

Il cuore della decisione risiede nella corretta interpretazione della prova presuntiva nel diritto tributario. La Cassazione ha spiegato che:

1. Prova a carico dell’Amministrazione: L’Amministrazione Finanziaria può assolvere il proprio onere della prova sulla fittizietà delle operazioni anche attraverso presunzioni semplici, purché queste siano ‘gravi, precise e concordanti’. Non è necessaria una prova diretta, che in casi di frode è spesso impossibile da ottenere.

2. Inversione dell’onere: Una volta che l’Ufficio ha fornito un quadro indiziario solido e coerente, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Sarà quest’ultimo a dover dimostrare l’effettiva esistenza e l’inerenza delle operazioni contestate. La semplice esibizione della fattura e la prova del pagamento non sono sufficienti, poiché questi elementi sono tipicamente presenti anche negli schemi fraudolenti.

3. Errore del Giudice di Merito: Il grave errore della CTR è stato quello di effettuare una valutazione ‘atomistica’ e non ‘complessiva’ degli indizi. Invece di analizzare l’insieme degli elementi forniti dall’Agenzia (l’esistenza di società cartiere, il ruolo della società filtro, i legami tra i soggetti coinvolti), si è concentrata esclusivamente sulla mancanza di alcuni specifici documenti (le trascrizioni delle intercettazioni), ritenendoli indispensabili. La giurisprudenza, al contrario, impone al giudice di valutare tutti gli elementi presuntivi nel loro complesso, poiché essi possono rafforzarsi a vicenda, fornendo una prova logica valida anche se singolarmente insufficienti.

La Corte ha quindi affermato che la CTR ha pretermesso di considerare che l’Amministrazione è legittimata ad avvalersi della prova logico-indiziaria, la quale, attraverso l’analisi di un coerente sviluppo argomentativo, può portare a dimostrare la falsità delle operazioni fatturate.

Le Conclusioni

Questa sentenza riafferma un principio cruciale: nella lotta all’evasione fiscale basata su fatture false, la prova presuntiva è uno strumento fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria. I giudici tributari non possono scartare un impianto accusatorio basato su indizi solidi solo perché mancano alcuni elementi di prova diretta. Essi devono, invece, compiere una valutazione globale e logica di tutti gli elementi a disposizione. Per i contribuenti, la sentenza rappresenta un monito: di fronte a contestazioni fondate su un quadro presuntivo serio, è necessario fornire prove concrete e sostanziali della realtà delle operazioni, andando ben oltre la mera documentazione formale.

Chi deve provare inizialmente che una fattura è falsa?
L’onere iniziale spetta all’Amministrazione Finanziaria, la quale può dimostrare la fittizietà dell’operazione anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, senza necessità di una prova diretta.

Cosa succede una volta che l’Agenzia delle Entrate ha fornito un quadro indiziario solido?
L’onere della prova si sposta sul contribuente. A questo punto, è il contribuente che deve dimostrare con prove concrete che le operazioni contestate sono state effettivamente realizzate e sono inerenti all’attività d’impresa.

Il giudice può ignorare alcuni indizi e basare la sua decisione solo sulla mancanza di prove dirette come intercettazioni o dichiarazioni?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il giudice di merito deve compiere una valutazione complessiva e sintetica di tutti gli elementi presuntivi forniti, non una valutazione atomistica. Gli indizi si rafforzano a vicenda e devono essere considerati nel loro insieme per verificare se costituiscono una prova valida.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21920 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21920 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 02/08/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 133/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

CURATELA FALLIMENTARE DELLA SOCIETA’ RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’EMILIA ROMAGNA -BOLOGNA n. 915/2019 depositata il 13/05/2019.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udite le seguenti conclusioni:

Sost. Proc. Gen. AVV_NOTAIO NOME COGNOME: rigetto del ricorso;

–AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE: accoglimento del ricorso;

AVV_NOTAIO COGNOME per il fallimento: rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento parziale n. NUMERO_DOCUMENTO emesso dalla Direzione Provinciale di RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dietro verifica pluriennale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE confluita nei processi verbale di constatazione del 22 giugno 2012 e del 9 ottobre 2012, verifica a sua volta conseguente ad indagini condotte dalla RAGIONE_SOCIALE Severo, su delega RAGIONE_SOCIALE Procura RAGIONE_SOCIALE Repubblica di Bari, nell’ambito del procedimento penale n. 14219/09 -in relazione all’anno di imposta 2006 a fini di recupero di IVA indetraibile per € 77.699,00, oltre interessi e sanzioni, poiché afferente ad operazioni oggettivamente inesistenti.
1.1. Dalla verifica, e dagli ulteriori esiti dell’attività investigativa, era emerso che , nel corso di un arco temporale ricompreso tra il 2003 e il 2008, la contribuente aveva registrato in contabilità acquisti di mosto provenienti da imprese che, per caratteristiche e dati rilevati, si configuravano quali ‘cartiere’ o ‘missing traders’.

Con sentenza 537/01/2015, la CTP di RAGIONE_SOCIALE, adita impugnatoriamente dalla contribuente, rigettava il ricorso.

La contribuente proponeva appello, accolto dalla CTR dell’Emilia -Romagna, con la sentenza in epigrafe, sulla base RAGIONE_SOCIALE seguente motivazione:

Occorre premettere che oggetto RAGIONE_SOCIALE presente controversia sono soltanto le asserite false fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, mentre vi esulano quelle ricevute da quest’ultima dalle cd. cartiere .

Ciò detto, occorre aggiungere che l’avviso di accertamento contestato si fonda sul processo verbale di constatazione redatto dal RAGIONE_SOCIALE, datato 9 ottobre 2012.

Tale PVC, nel dar conto di quelli che, a dire degli accertatori, sono gli elementi da cui evincere che parte RAGIONE_SOCIALE fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE nei confronti RAGIONE_SOCIALE contribuente hanno a oggetto forniture di mosto mai effettuate, avendo, nella specie, la RAGIONE_SOCIALE operato quale RAGIONE_SOCIALE filtro tra l’appellante e le cartiere, che, a loro volta, avevano emesso fatture per operazioni inesistenti nei confronti RAGIONE_SOCIALE predetta RAGIONE_SOCIALE, ha fatto sostanzialmente rimando all’ordinanza datata 5 giugno 2012, con la quale il G.I.P. del Tribunale di Bari ha disposto la custodia cautelare in carcere nei confronti, tra gli altri, di COGNOME NOME, ritenuto referente RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE contribuente per quanto riguardava i rapporti con la RAGIONE_SOCIALE.
Orbene la predetta ordinanza tratta la questione di interesse alle pagg. 149-159, ove si afferma che la RAGIONE_SOCIALE appellante ha utilizzato le fatture fittizie di vendita di mosto muto emesse in suo favore dalla RAGIONE_SOCIALE dall’anno 2003 all’anno 2008 per un importo complessivo di € 6.907.669,00 e, con riguardo all’anno 2003, per un imponibile pari a € 699.918,00 e IVA pari a 139.984,00 e si specifica che la

gravità indiziaria in ordine all’utilizzo RAGIONE_SOCIALE menzionate fatture ‘si evince dalle dichiarazioni rese da COGNOME nonché dalle intercettazioni telefoniche da cui si evince come solo COGNOME intratteneva rapporti con gli altri coindagati per conto RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e pure dai documenti acquisiti in atti, che rilevano la presenza attiva dello stesso COGNOME nelle ‘richieste di aiuto’ presentate all’AGEA di Roma; nonché, infine, dalla carica di procuratore speciale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE che il predetto ebbe a ricoprire a far tempo dal 9.9.1994′. Ad ulteriore comprova RAGIONE_SOCIALE responsabilità di COGNOME e COGNOME, consta anche il significativo materiale oggetto di attività di captazione, analiticamente riportato nella nota informativa del 13,1.2012, che dà conto RAGIONE_SOCIALE cointeressenze illecite instaurate tra i due indagati nell’ambito dei rapporti commerciali intercorsi tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE, con particolare riferimento alle versioni di comodo da offrire all’RAGIONE_SOCIALE in sede di verifica e per il quale si rimanda, nel dettaglio, alle pagg. 341-349 RAGIONE_SOCIALE richiesta del Pubblico Ministero’.
Non sono state allegate al PVC e non sono presenti in atti né le dichiarazioni del COGNOME, né le risultanze RAGIONE_SOCIALE attività captative a cui è fatto riferimento nel titolo cautelare penale.

Né dagli atti che sono stati, invece, allegati al PVC datato 9 ottobre 2012 emerge la natura fittizia RAGIONE_SOCIALE forniture di mosto di cui alle fatture in oggetto, in quanto, al più, come nel PVC redatto nei confronti RAGIONE_SOCIALE contribuente in data 22 maggio 2011 dagli accertatori RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALECompagnia San Severo, si prospetta la verosimiglianza di una tale evenienza, prospettazione alla quale fa subito seguito, però, la precisazione che non si è in grado di indicare quali
RAGIONE_SOCIALE fatture emessa dalla RAGIONE_SOCIALE riguardino forniture fittizie e quali forniture effettive.

RAGIONE_SOCIALE luce di quanto esposto, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie in atti, non si può ritenere raggiunta la prova RAGIONE_SOCIALE fondatezza RAGIONE_SOCIALE pretesa tributaria.

Propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE con quattro motivi; resiste con controricorso il FALLIMENTO DI RAGIONE_SOCIALE

All’odierna pubblica udienza, dopo breve discussione, il Sostituto Procuratore Generale, in persona del AVV_NOTAIO, conclude per il rigetto del ricorso; le difese erariale e privata si riportano alle rispettive conclusioni in atti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Primo motivo: ‘Violazione e falsa applicazione degli art. 2727, 2729 e 2697 cod. civ; 54 dpr 633/1972 in relazione all’art. 360 n 3 cpc.’.

1.1. ‘Il nucleo argomentativo su cui si incentra la per vero laconica motivazione RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata si compendia nell’affermazione RAGIONE_SOCIALE non meglio precisata mancanza di prova RAGIONE_SOCIALE natura fittizia RAGIONE_SOCIALE forniture di mosto, desumibile, secondo la prospettazione RAGIONE_SOCIALE CTR, dal riferimento alla mancata allegazione agli atti del giudizio RAGIONE_SOCIALE documentazione probatoria rilevante’. ‘Insegna, al riguardo, codesta SC, con orientamento ormai consolidato, che in caso di contestazione di emissione e/o utilizzazione di fatture per prestazioni oggettivamente inesistenti la prova RAGIONE_SOCIALE pretesa può essere assolta anche a mezzo di presunzioni purché dotate dei caratteri di cui all’art 2729 cod. civ., gravando di contro sul contribuente l’onere di provare l’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni presunte dall’AF come fittizie’. ‘La CTR ha, dunque, violato le norme sul riparto dell’onere probatorio, pretendendo dall’Ufficio l’assolvimento di un onere probatorio gravante sul contribuente’.
NOME motivo: ‘ Violazione e falsa applicazione degli art. 2727, 2729 e 2697 cod. civ. in relazione all’art. 360 n 3 cpc’.

2.1. ‘La violazione RAGIONE_SOCIALE norme rubricate emerge, tuttavia, sotto altro profilo, qualora si ritenesse che la CTR abbia inteso, in sostanza, negare natura indiziaria, nell’accezione rilevante di cui all’art. 2729 cod. civ, agli elementi di prova offerti dall’Ufficio, per tal via ritenendo dal medesimo non assolto l’onere RAGIONE_SOCIALE prova. In questi termini, il giudice regionale mostra, invero, di aver fatto malgoverno dei principi predicati da codesta Corte in ordine alle modalità di valutazione RAGIONE_SOCIALE prova presuntiva’. ‘ quadro di principi la sentenza RAGIONE_SOCIALE CTR si rivela errata, laddove si è limitata a valorizzare, onde ritenere non raggiunta la prova presuntiva, la mancata acquisizione agli atti RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni del collaborante COGNOME e RAGIONE_SOCIALE trascrizione RAGIONE_SOCIALE intercettazioni, cui ha fatto mostra, in definitiva, di assegnare valore indiziario privilegiato, senza inscrivere tali elementi nel quadro complessivo di tutti gli altri indici presuntivi RAGIONE_SOCIALE natura solo cartolare RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e/o ditte emittenti le fatture contestate, per come emergenti dall’ordinanza di custodia cautelare, emessa dal Tribunale Penale di Bari e depositata in giudizio sin dal primo grado in allegato 4 al pvc dell’ottobre 2012 che, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di seguito si ritrascrivono (pagg. 133146 del documento): ‘.
Terzo motivo: ‘Omesso esame di un fatto decisivo in relazione all’art 360 n. 5 c.p.c.’.

3.1. ‘Sotto diverso angolo prospettico, il misconoscimento dei plurimi elementi presuntivi dell’esistenza solo sulla carta RAGIONE_SOCIALE ditte e/o RAGIONE_SOCIALE emittenti le fatture in cui si è interposta la RAGIONE_SOCIALE per come declinati nel motivo sub 2), cui si rinvia per comodità di scrittura – si traduce, altresì, in un omesso esame di elementi istruttori rilevante quale vizio di omesso esame di fatti decisivi. Si tratta, invero, di elementi che in quanto sintomatici, come si è visto

sub 2), RAGIONE_SOCIALE fittizietà dei soggetti emittenti le fatture contestate, si rivelavano, e rivelano, univocamente suscettibili, ove vagliati, di indurre il Giudicante ad un diverso convincimento in ordine all’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate’.

‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cpc. Vizio di extrapetizione in relazione all’art. 360 n. 4 cpc.’.

4.1. ‘Conclusivamente, non può sottacersi come l’affermazione che si legge in sentenza, secondo cui la prospettazione, in termini di verosimiglianza , dell’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate troverebbe smentita nello stesso pvc del 25 maggio 2011 – da cui la CTR pretenderebbe di trarre ulteriore convincimento RAGIONE_SOCIALE mancanza di prova ancorché presuntiva RAGIONE_SOCIALE fittizietà RAGIONE_SOCIALE forniture – sia evidente conseguenza di un palese travisamento dell’oggetto del giudizio, come perimetrato sin dall’avviso di accertamento ‘.
Sono fondati i primi due motivi, con assorbimento dei restanti due.

Anzitutto deve rilevarsi come non colgano nel segno le eccezioni di improcedibilità ed inammissibilità mosse ai ridetti primi due motivi nel controricorso.

6.1. Il ricorso contiene essenziali ma sufficienti richiami agli atti e documenti del procedimento e del processo, che consentono di comprendere l’oggetto dei giudizi vertiti nei gradi di merito e di rapportarlo alle censure proposte.

I motivi di ricorso, a differenza di quanto opinato dal Fallimento, sono, anche graficamente, autosufficienti, individuando con precisione i vizi da cui si assume affetta la sentenza impugnata ed articolando pertinenti censure in diritto, sotto la corretta evocazione dei paradigmi rubricati.

Fermo quanto innanzi, vertendosi pacificamente nella specie di operazioni oggettivamente inesistenti, viene in rilievo l’ormai consolidata elaborazione giurisprudenziale di questa Suprema Corte

in tema di distribuzione degli oneri allegatori e probatori a carico rispettivamente RAGIONE_SOCIALE parte pubblica e di quella privata nel caso di contestazione di un tal genere di operazioni.

7.1. Il punto di partenza di ogni riflessione è che, ‘in tema di IVA, il diritto alla detrazione dell’imposta non sorge per il solo fatto dell’avvenuto pagamento dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza dell’operazione all’impresa, requisito questo mancante in relazione all’IVA corrisposta per operazioni (anche ) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all’attività dell’impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza’ (Sez. 5, n. 8919 del 14/05/2020, Rv. 657654 -01).
Anche sul parallelo versante reddituale, ‘in materia’, dunque, ‘di deducibilità dei costi d’impresa’, vale il principio per cui ‘la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi’, né ‘tale ultima prova’ può ‘consistere nella esibizione RAGIONE_SOCIALE fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, nella sola dimostrazione RAGIONE_SOCIALE regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’ (Sez. n. 5, n. 33915 del 19/12/2019, Rv. 656602 -01).
7.2. A mente di tali premesse, venendo più propriamente al ‘thema’ preannunciato, suole insegnare che, ‘una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini RAGIONE_SOCIALE detrazione dell’IVA e/o RAGIONE_SOCIALE deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione RAGIONE_SOCIALE fattura, ovvero in ragione RAGIONE_SOCIALE regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’ (Sez. 5, n. 286828 del 18/10/2021, Rv. 662471 -01; Sez. 5, n. 17619 del 05/07/2018, Rv. 649610 -01).
Un tanto equivale a dire che, ‘ai fini del diritto alla deduzione di costi inerenti ex art. 109 TUIR e RAGIONE_SOCIALE detrazione di Iva ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, è necessaria la regolare tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili e RAGIONE_SOCIALE fatture che, ai fini dell’Iva, sono idonee a rappresentare il costo dell’impresa e che devono contenere oggetto e corrispettivo di ogni operazione commerciale’, fermo che, ‘in caso di operazioni ritenute dall’Amministrazione inesistenti’, ‘quest’ultima’ è certamente gravata dell”onere di dimostrare’ ‘la fittizietà dell’operazione’, ma ben può assolverlo ‘attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice’, insorgendo quindi in capo al contribuente l’onere RAGIONE_SOCIALE ‘prova contraria’ (Sez. 5, n. 28246 del 11/12/2020, Rv. 660035 -01), Invero, ‘una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente dimostrarne, di contro, l’effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l’esibizione RAGIONE_SOCIALE fattura, documentazione di solito utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’ (Sez. 5, n. 26453 del 19/10/2018, Rv. 650797 -01).
7.3. Dicevasi che l’Amministrazione può assolvere l’onere RAGIONE_SOCIALE prova sulla medesima incombente, non solo mediante la prova diretta, ma anche mediante la prova logica, o indiziaria.

Ed allora, rispetto alla valutazione RAGIONE_SOCIALE prova indiziaria, soccorrono i criteri ampiamente elaborati, e progressivamente affinati, dalla giurisprudenza di legittimità, la quale, in una prospettiva di sintesi, enuncia il principio secondo cui ‘il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base RAGIONE_SOCIALE selezione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento’ (Sez. 3, n. 9059 del 12/04/2018, Rv. 648589 -01).
In specificazione del principio la giurisprudenza precisa che ‘il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, laddove il requisito RAGIONE_SOCIALE

‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello RAGIONE_SOCIALE ‘gravità’ al grado di probabilità RAGIONE_SOCIALE sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello RAGIONE_SOCIALE ‘concordanza’, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione RAGIONE_SOCIALE sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti RAGIONE_SOCIALE previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto RAGIONE_SOCIALE conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALE circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi RAGIONE_SOCIALE violazione dei paradigmi RAGIONE_SOCIALE norma’ (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316 -01).
7.4. La CTR, nella sentenza impugnata, non ha osservato i superiori insegnamenti.

7.5. In un contesto in cui è la stessa CTR a preliminarmente inquadrare la vicenda sostanziale in termini di interposizione di RAGIONE_SOCIALE tra le RAGIONE_SOCIALE cartiere e la contribuente (‘ avendo, nella specie, la RAGIONE_SOCIALE operato quale RAGIONE_SOCIALE filtro tra l’appellante

e le cartiere, che, a loro volta, avevano emesso fatture per operazioni inesistenti nei confronti RAGIONE_SOCIALE predetta RAGIONE_SOCIALE‘), la medesima si concentra, poi, solo sulla disamina di una decina di pagine dell’ordinanza cautelare a carico di COGNOME NOME, procuratore speciale RAGIONE_SOCIALE contribuente, per conto RAGIONE_SOCIALE quale intratteneva rapporti con RAGIONE_SOCIALE, ove la gravità indiziaria è evinta dalle dichiarazioni di un propalante e da talune intercettazioni, per concludere che la mancata produzione in giudizio RAGIONE_SOCIALE une e RAGIONE_SOCIALE altre impedisce di ritenere corroborata la tesi dell’Ufficio. A fronte del fatto che dagli ‘atti allegati al PVC datato 9 ottobre 2012 emerge la natura fittizia RAGIONE_SOCIALE forniture di mosto di cui alle fatture in oggetto’, emergendo, al più, la mera ‘verosimiglianza di una tale evenienza’, risalta, ad avviso RAGIONE_SOCIALE CTR, ‘la precisazione in grado di indicare quali RAGIONE_SOCIALE fatture emessa dalla RAGIONE_SOCIALE riguardino forniture fittizie e quali forniture effettive’.
7.6. La CTR -pur correttamente rilevata l’assenza in atti RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni ed intercettazioni valorizzate dall’ordinanza cautelare, a sua vola richiamata dal PVC a sostegno dell’impianto contestativo di cui all’avviso ha tuttavia pretermesso, per un verso, che l’Amministrazione è legittimata ad avvalersi, pur sempre, RAGIONE_SOCIALE prova logico-indiziaria e, per altro verso, che tale prova di per sé non deduce direttamente ad oggetto la fittizietà RAGIONE_SOCIALE singola operazione e di conseguenza la falsità RAGIONE_SOCIALE singola corrispondente fattura, ma attinge ad un tale risultato in via mediata, cioè attraverso l’analisi, in un coerente sviluppo argomentativo, degli elementi atti a corroborarlo.
7.7. In tal senso colgono nel segno i rilievi di cui ai due motivi di ricorso in disamina, laddove la difesa erariale denuncia l’immotivato e pregiudiziale misconoscimento da parte RAGIONE_SOCIALE CTR -dell’attitudine dimostrativa in chiave presuntiva -dell’intrinseca fittizietà RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE fornitrici di RAGIONE_SOCIALE, a favore di una

parimenti immotivata e pregiudiziale elezione a prova necessaria del compendio dichiarativo ed intercettativo.

7.8. Pare il caso di sottolineare che la CTR, così opinando, incorre, altresì, in contraddizione logica, sol che si consideri che è essa medesima a ritenere che RAGIONE_SOCIALE intermediasse le catene di operazioni conducenti alla contribuente. Donde l’attingimento RAGIONE_SOCIALE fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni afferenti a quest’ultima, in ragione dello stesso impianto logico seguito dalla CTR, ben avrebbe potuto e perciò dovuto essere scandagliato anche luce del tessuto RAGIONE_SOCIALE connessioni soggettive facenti perno su NOME srl, fermo restando l’onere RAGIONE_SOCIALE contribuente, in caso di riscontro favorevole all’Amministrazione in esito a detto scandaglio, di dimostrare effettività ed inerenza RAGIONE_SOCIALE singole operazioni rilevanti.
In definitiva, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata annullata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie i primi due motivi di ricorso, assorbiti i restanti due.

Per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, 23 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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