Onere della prova e studi di settore: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito che aveva invalidato un accertamento fiscale basato su studi di settore. L’errore dei giudici di secondo grado è stato non considerare che la presunzione di maggior reddito non deriva solo dallo scostamento statistico, ma dall’intero procedimento che include il contraddittorio con il contribuente. La Corte ha ribadito che l’onere della prova non si esaurisce nel dato numerico, ma si fonda sul dialogo tra Fisco e cittadino, le cui risultanze devono essere adeguatamente valutate dal giudice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova e Studi di Settore: La Cassazione Fa Chiarezza

L’accertamento fiscale basato sugli studi di settore rappresenta da sempre un terreno di scontro tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un’importante chiave di lettura sul corretto bilanciamento dell’onere della prova in questi procedimenti, sottolineando come la presunzione di maggior reddito non derivi dal mero dato statistico, ma dall’intero percorso procedimentale, con un ruolo centrale assegnato al contraddittorio preventivo.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da una verifica fiscale a carico di un imprenditore individuale. L’Amministrazione Finanziaria, applicando gli studi di settore relativi all’attività svolta, riscontrava un’evidente incongruenza tra il reddito dichiarato (circa 2.500 euro) e quello presunto (oltre 95.000 euro).

Veniva quindi attivato il contraddittorio preventivo, durante il quale il contribuente faceva presenti alcuni errori nella compilazione della dichiarazione. L’Ufficio, pur recependo parzialmente le osservazioni e rideterminando i maggiori ricavi, procedeva comunque a notificare un avviso di accertamento per un importo superiore a quello dichiarato.

Il contribuente impugnava l’atto, ma il ricorso veniva rigettato in primo grado. In appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione, accogliendo le ragioni del contribuente. Secondo la CTR, la pretesa del Fisco era infondata perché basata “unicamente sull’applicazione degli studi di settore, in assenza di ulteriori indagini”, ritenendo che tale scostamento non potesse costituire una presunzione grave, precisa e concordante. Contro questa decisione, l’Amministrazione Finanziaria proponeva ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte e l’Onere della Prova negli Studi di Settore

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo giudice di secondo grado. Il cuore della decisione risiede nella corretta interpretazione del valore probatorio degli accertamenti basati su studi di settore e, di conseguenza, della ripartizione dell’onere della prova tra le parti.

I giudici di legittimità hanno chiarito un principio fondamentale: la procedura di accertamento standardizzato non è un mero calcolo matematico. Essa costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui validità (gravità, precisione e concordanza) non deriva ex lege dal solo scostamento tra reddito dichiarato e reddito calcolato. La presunzione legale si perfeziona solo all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente.

Le Motivazioni della Cassazione

La motivazione della Corte si sviluppa su due pilastri. In primo luogo, l’accertamento è nullo se non viene preceduto dal contraddittorio. Questo dialogo non è una formalità, ma la sede in cui l’elaborazione statistica viene adattata alla concreta realtà economica del contribuente. In questa fase, spetta al contribuente fornire le prove e le giustificazioni per lo scostamento, dimostrando, ad esempio, specifiche condizioni che hanno inciso negativamente sulla sua redditività.

In secondo luogo, la motivazione dell’atto di accertamento non può limitarsi a menzionare lo scostamento, ma deve dare conto delle ragioni per cui le contestazioni e le prove fornite dal contribuente durante il contraddittorio sono state disattese. Di conseguenza, il giudice di merito, nel valutare la legittimità dell’atto, non può fermarsi al dato statistico, ma deve esaminare l’intero iter, comprese le deduzioni del contribuente e le controdeduzioni dell’Ufficio.

L’errore della CTR è stato proprio questo: considerare la presunzione come basata “sulla sola base degli studi di settore”, ignorando completamente le risultanze del contraddittorio che si era svolto e che erano confluite nella motivazione dell’atto impositivo. Avrebbe dovuto, invece, vagliare proprio quel dialogo e le argomentazioni delle parti per stabilire se la presunzione di maggior reddito fosse, nel caso specifico, fondata.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa pronuncia riafferma che il contraddittorio è il fulcro dell’accertamento da studi di settore. Per i contribuenti, ciò significa che la fase pre-contenziosa è cruciale: è lì che si deve giocare la partita difensiva, fornendo dati, documenti e spiegazioni concrete per giustificare la propria posizione. Attendere il giudizio per presentare le proprie ragioni potrebbe essere tardivo o meno efficace. Per l’Amministrazione Finanziaria, la sentenza è un monito a motivare in modo puntuale e non stereotipato il rigetto delle osservazioni del contribuente. Per i giudici tributari, infine, è un richiamo a non fermarsi alla superficie del dato numerico, ma ad analizzare la dialettica tra le parti che ha preceduto l’emissione dell’atto, garantendo così un giudizio più equo e aderente alla realtà sostanziale.

Un accertamento fiscale può basarsi esclusivamente sugli studi di settore?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la presunzione di maggior reddito non deriva solo dallo scostamento statistico, ma si perfeziona all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente. L’atto impositivo deve quindi motivare perché le giustificazioni del contribuente sono state respinte.

Qual è l’onere della prova per il contribuente in questi casi?
Durante il contraddittorio preventivo, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazioni di mezzi, la sussistenza di condizioni specifiche che giustificano l’esclusione della sua impresa dagli standard o la particolare realtà economica che ha portato a un reddito inferiore a quello presunto.

Qual è stato l’errore commesso dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) in questo caso?
La CTR ha erroneamente ritenuto che la presunzione di maggior reddito fosse basata “unicamente sull’applicazione degli studi di settore”, senza considerare e valutare le risultanze del contraddittorio che si era svolto tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente, le quali erano parte integrante della motivazione dell’atto di accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23813 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23813 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4389/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore RAGIONE_SOCIALE pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, nei cui uffici domicilia in Roma, alla INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, con il quale domicilia in Roma, presso lo studio dell’RAGIONE_SOCIALE, in INDIRIZZO (PEC: EMAIL), in forza di procura speciale allegata al controricorso

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria – Catanzaro, depositata il 21 gennaio 2016, n. 43/16;

Oggetto: accertamento analitico-induttivo studi di settore – onere della prova

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DELLA CAUSA

Risulta dalla sentenza impugnata e dagli atti RAGIONE_SOCIALE parti che, a seguito di verifica fiscale operata a carico di NOME COGNOME, l’RAGIONE_SOCIALE invitava il contribuente al contraddittorio preventivo in relazione allo scostamento tra reddito dichiarato per l’anno 2002 e reddito determinato attraverso la procedura standardizzata mediante applicazione di studi di settore, ex art. 62bis del D.L. n. 331 del 1993, da cui risultava una evidente incongruità tra il primo (euro 2.534) ed il secondo (euro 95.339), in base allo specifico studio di settore relativo alla tipologia di impresa alla quale era ascrivibile l’attività del contribuente.
In sede di contraddittorio preventivo, NOME COGNOME formulava osservazioni in ordine a un pregresso errore compilativo nella dichiarazione e l’Ufficio, prendendo atto di tali deduzioni, riformulava lo studio di settore determinando maggiori ricavi.

Questa rideterminazione non veniva accettata dal contribuente, al quale veniva quindi notificato un avviso di accertamento di maggior reddito.

NOME COGNOME impugnava l’atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Cosenza, che rigettava il ricorso.

Interposto appello da parte del contribuente, la CTR accoglieva il gravame, sulla base della considerazione che la pretesa tributaria «era fondata unicamente sull’applicazione degli studi di settore, in assenza di ulteriori indagini svolte dall’amministraz ione finanziaria sulla capacità reddituale del contribuente». Secondo la CTR lo scostamento accertato dall’Ufficio impositore «sulla sola base degli studi di settore» non poteva essere considerata una presunzione grave, precisa e concordante.
Contro questa decisione l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo.

Resiste il contribuente con controricorso, illustrato da una memoria con la quale è stata depositata la documentazione indicata nell’atto di costituzione.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si denuncia violazione e/o falsa applicazione della legge 427/1993 e degli artt. 2727 e 2697 c.c.

Per la ricorrente, la CTR non avrebbe correttamente applicato il principio dell’onere della prova in materia di presunzione di maggiori ricavi nascente dal contraddittorio espletato in relazione all’applicazione del conferente studio di settore.

Il motivo è fondato.

La CTR non ha fatto buon governo dei principi, ormai consolidati, elaborati dalla giurisprudenza di questa Corte in ordine alla valenza probatoria degli studi di settore.

A questo proposito, va ribadito che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è affatto ex lege determinata dal solo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, che rappresentano meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento (Sez. 5, Ordinanza n. 24931 del 18/08/2022, rv. 66559801), e dunque all’esito di un percorso di adeguamento dell’elaborazione statistica alla concreta realtà economica del contribuente, il cui esito confluisce nella motivazione, la quale deve ricomprendere le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa sono stati disattesi (Sez. 5, Ordinanza n. 9554 del 09/04/2024, rv. 670823-01).
In sede di obbligatorio contraddittorio preventivo, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto,

la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo RAGIONE_SOCIALE scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dell o standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.
Il contribuente, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, ha la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che de ve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente (Cass. sez. un. 18/12/2009, n. 26635).

Ciò è altresì coerente con le garanzie del contribuente affinate in sede eurounitaria da Corte Giustizia UE 21 novembre 2018, in causa C-648/16 (segnatamente punti 43 e 44), non potendosi dubitare del fatto che il contribuente sia stato posto in condizione, sin dalla sede endoprocedimentale, di contestare l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE risultanze statistiche alla propria specifica posizione.

5. La CTR, nell’affermare il principio secondo cui lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati non sarebbe sufficiente, imponendosi ulteriori specifiche indagini da parte dell’Amministrazione finanziaria sulla capacità reddituale del contribuente, ha errato nel ritenere che la gravità, la precisione e la concordanza RAGIONE_SOCIALE presunzioni scaturenti dagli studi di settore fossero ex lege determinate esclusivamente dal suddetto scostamento, e non anche collegate al contraddittorio correttamente instaurato dall’amministrazione finanziaria.
La CTR, invece di limitarsi a considerare insufficiente la presunzione operante «sulla sola base dell’applicazione degli studi di settore» (pag. 2, penultimo cpv., in fine), avrebbe dovuto vagliare proprio le risultanze di tale contraddittorio, per come rifluite nella motivazione

dell’atto impositivo, alla luce RAGIONE_SOCIALE controdeduzioni che pure risultano essere state presentate dal contribuente e da quest’ultimo, non a caso, riproposte con il suo controricorso.

6. La sentenza va dunque cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, che dovrà rinnovare il giudizio in applicazione dei principi sopra ricordati, valutando anche l’incidenza del riconosciuto errore materiale del contribuente nel riporto del dato contabile relativo al valore dei beni strumentali sulla riduzione del reddito imponibile rispetto a quello accertato e regolando le spese della presente fase di legittimità.

PQM

Accoglie il ricorso.

Cassa l’impugnata sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso, in Roma, il 12 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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