Onere della prova e operazioni inesistenti: la guida

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 30427/2025, interviene su un caso di presunte operazioni inesistenti, chiarendo l’onere della prova a carico del contribuente. L’Agenzia Fiscale aveva contestato la deducibilità di costi e la detrazione dell’IVA per fatture ritenute fittizie. La Corte ha stabilito che la sola prova del pagamento non è sufficiente a dimostrare la realtà dell’operazione, poiché è una prassi comune utilizzata proprio per mascherare transazioni fittizie. La sentenza di merito è stata cassata con rinvio per una nuova valutazione basata su questo principio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova e Operazioni Inesistenti: la Cassazione Fa Chiarezza

Quando un’impresa si trova di fronte a una contestazione fiscale per onere della prova operazioni inesistenti, quali elementi deve fornire per dimostrare la propria buona fede? La semplice esibizione della fattura e la prova del pagamento sono sufficienti? Con la recente ordinanza n. 30427 del 2025, la Corte di Cassazione è tornata su questo tema cruciale, offrendo principi guida fondamentali per contribuenti e professionisti. L’analisi di questa decisione aiuta a comprendere i confini della prova in materia tributaria e le insidie che possono nascondersi dietro operazioni apparentemente regolari.

I Fatti del Caso: Contenzioso su Costi e IVA

Il caso nasce da un avviso di accertamento notificato a un imprenditore individuale. L’Amministrazione Finanziaria contestava la deducibilità di alcuni costi e la detrazione dell’IVA relativa a fatture emesse da tre diversi fornitori: una società di servizi digitali, un’associazione culturale e una società di servizi estera. Secondo il Fisco, tali costi non erano legittimi perché le operazioni sottostanti erano, per vari motivi, fittizie o irregolari.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente respinto il ricorso del contribuente. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in secondo grado, aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’imprenditore e annullando le riprese fiscali.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La CTR aveva ritenuto fondate le ragioni del contribuente basandosi su alcuni elementi. Per le fatture della società digitale, aveva valorizzato la regolare emissione e registrazione, nonché l’effettività della prestazione desunta da un procedimento penale e dai mezzi di pagamento. Per le fatture dell’associazione culturale, aveva considerato sufficiente la regolare registrazione con la causale ‘spese di viaggio, lavoro, allestimento e noleggio’. Di fatto, la CTR aveva considerato la documentazione formale e la prova del pagamento come elementi sufficienti a superare i dubbi dell’ufficio fiscale.

L’Analisi della Corte di Cassazione: il vero onere della prova operazioni inesistenti

L’Agenzia Fiscale ha impugnato la sentenza della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, sollevando tre motivi di ricorso. La Corte ha analizzato dettagliatamente le censure, rigettandone alcune ma accogliendone una, decisiva per le sorti del giudizio.

Il Rigetto del Motivo sulla Motivazione Apparente

Il primo motivo, con cui l’Agenzia denunciava una ‘motivazione apparente’ da parte della CTR, è stato respinto. Secondo la Cassazione, sebbene la motivazione della sentenza di secondo grado fosse succinta, essa non era mancante o incomprensibile. I giudici regionali avevano esposto, pur brevemente, una chiara ratio decidendi, cioè le ragioni alla base della loro decisione, permettendo di comprendere l’iter logico seguito. Non si trattava, quindi, di una motivazione nulla.

L’Accoglimento del Motivo sull’Onere della Prova

Il terzo motivo di ricorso, invece, è stato accolto. L’Agenzia lamentava la violazione dei principi in materia di prova per le operazioni inesistenti. La Cassazione ha concordato con questa tesi, affermando un principio consolidato nella sua giurisprudenza: in tema di onere della prova operazioni inesistenti, non è sufficiente che il contribuente dimostri la regolarità formale delle scritture contabili o esibisca la prova del pagamento.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che la regolarità formale e l’avvenuto pagamento sono elementi che, di regola, vengono utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. Pertanto, il giudice di merito non può limitarsi a constatare l’esistenza di un bonifico o di una dichiarazione resa in sede penale. Deve, invece, valutare tutti gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione Finanziaria e le prove contrarie offerte dal contribuente in un quadro complessivo. La CTR, dando rilievo esclusivo alla prova del pagamento, ha omesso di considerare che l’onere probatorio a carico del contribuente in questi casi è più stringente e non può essere assolto con la sola dimostrazione della movimentazione finanziaria. La Corte ha quindi cassato la sentenza su questo punto, rinviando la causa a un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale per una nuova valutazione dei fatti alla luce di questo principio.

Le conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un concetto fondamentale per chiunque gestisca un’attività d’impresa: di fronte a una contestazione di operazioni inesistenti, la difesa non può basarsi unicamente sulla documentazione formale come fatture e pagamenti. È necessario essere in grado di fornire prove concrete e sostanziali dell’effettività della prestazione ricevuta (contratti, corrispondenza, documenti di trasporto, testimonianze, prove dell’esecuzione materiale del servizio). La sentenza sottolinea come l’onere della prova per le operazioni inesistenti gravi sul contribuente, che deve andare oltre la mera apparenza per dimostrare la realtà economica della transazione contestata dal Fisco.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria è considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
La motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo materialmente presente nel documento, consiste in argomentazioni talmente contraddittorie, generiche o incomprensibili da non rendere percepibili le reali ragioni della decisione. Non è sufficiente un semplice difetto di ‘sufficienza’ o una motivazione succinta, purché esponga una chiara ratio decidendi.

La prova del pagamento è sufficiente a dimostrare la realtà di un’operazione commerciale contestata dal Fisco come inesistente?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’onere probatorio a carico del contribuente in tema di operazioni inesistenti non può ritenersi assolto con la semplice esibizione della fattura, la regolarità delle scritture contabili o la prova dei mezzi di pagamento, poiché questi elementi sono spesso utilizzati proprio per mascherare operazioni fittizie.

Che valore ha una sentenza penale di assoluzione in un processo tributario riguardante gli stessi fatti?
Il giudicato penale non ha efficacia automatica nel processo tributario. Tuttavia, può essere preso in considerazione dal giudice tributario come possibile fonte di prova. Il giudice deve valutarlo liberamente, nell’esercizio dei propri poteri, e verificarne la rilevanza nel contesto specifico della controversia fiscale, senza essere vincolato all’esito del processo penale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30427 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30427 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 18/11/2025

GENTIILINI NOME

-intimato – avverso la sentenza n. 1473/2016 RAGIONE_SOCIALE Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Liguria, depositata il 30/11/2016;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALE causa svolta nella camera di consiglio del 5 novembre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Irpef, Iva- Costi- Deduzione e detrazione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28656/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente – contro

La Commissione tributaria provinciale di Genova rigettava il ricorso proposto da NOME COGNOME, titolare RAGIONE_SOCIALE ditta individuale RAGIONE_SOCIALE, contro un avviso di accertamento analitico relativo all’anno di imposta 2006, con cui l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Entrate aveva recuperato, per quanto qui rileva, a imposizione diretta costi indeducibili e a Iva costi indetraibili, in relazione alle fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE.

La Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Liguria accoglieva l’appello del contribuente.

Contro tale decisione l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione (notificato, a mezzo p.e.c. presso il difensore del grado di appello, il 30/11/2017, in forza RAGIONE_SOCIALE sospensione dei termini di cui all’art. 11, comma 9, d.l. n. 50/2017, conv. dalla l. n. 96/2017) sulla base di tre motivi.

Il contribuente non ha svolto attività difensiva.

Il ricorso è stato fissato ex art. 380bis .1 c.p.c. per l ‘adunanza camerale del 5/11/2025.

Il PM, in persona del AVV_NOTAIO, ha depositato memoria concludendo per l’accoglimento del primo motivo del ricorso, con assorbimento degli altri.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di impugnazione, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la difesa erariale deduce la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992, 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., nonché dell’art. 111, sesto comma, Cost., per nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza per motivazione apparente in merito alla detraibilità dell’IVA per le fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE, dal RAGIONE_SOCIALE e dalla RAGIONE_SOCIALE.
1.1. Il motivo è infondato.

La mancanza RAGIONE_SOCIALE motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. si configura quando la motivazione «manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione RAGIONE_SOCIALE decisione senza alcuna argomentazione ovvero… essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” RAGIONE_SOCIALE motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata» (Cass. Sez. U. n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 6626/2022).
In particolare si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni RAGIONE_SOCIALE decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.
1.2. Le originarie contestazioni dell’ufficio relative alla deducibilità dei costi e alla detraibilità dell’IVA per le fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE e dal RAGIONE_SOCIALE nascevano da un difetto di competenza e dal fatto che le fatture non trovavano corrispondenza nella dichiarazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE che non indicava alcuna operazione imponibile, mentre il RAGIONE_SOCIALE, ente non commerciale, non aveva dichiarato nessuna operazione imponibile.

La contestazione relativa alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE nasceva dal fatto che la ditta non aveva in Italia una stabile organizzazione o un rappresentante fiscale, sebbene nella fattura fosse indicata una filiale italiana.

1.3. Deve preliminarmente escludersi che il primo motivo del ricorso, che deduce la nullità per motivazione apparente, attenga validamente anche alla statuizione relativa alla RAGIONE_SOCIALE; se nella prima parte del motivo viene indicata anch ‘ essa, però nella sua concreta esposizione, la censura attinge solo le statuizioni relative alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE e dal RAGIONE_SOCIALE.

1.4. La CTR per pervenire all’annullamento di tali riprese ha dato rilievo: a) per la fattura emessa dalla RAGIONE_SOCIALE, ad una regolare emissione e registrazione RAGIONE_SOCIALE stesse, inoltre evidenziando l’effettività RAGIONE_SOCIALE prestazione anche in base alle risultanze di un procedimento penale e ai mezzi di pagamento; b) per la fattura emessa dal RAGIONE_SOCIALE, al fatto che essa risulta regolarmente registrata con la clausola «spese di viaggio, lavoro, allestimento e noleggio».

1.5. Trattasi di motivazione quindi che sfugge alla dedotta nullità poichè la motivazione esiste e, seppur succinta, espone una chiara ratio decidendi.

Con il secondo motivo di impugnazione, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. la difesa erariale deduce la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 6, commi 8 e 9, d.lgs. n.

471 del 1997; la censura attiene alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE e dal RAGIONE_SOCIALE che non trovavano corrispondenza nelle scritture contabili di queste, in tal caso la parte dovendo preventivamente regolarizzare la fattura secondo la procedura di cui ai predetti articoli di legge, solo dopo potendo operare la detrazione.

2.1. Il motivo è inammissibile.

La questione dell ‘autofatturazione di cui all’art. 6 d.l.gs. n. 471/1997 in presenza di fatture irregolari e RAGIONE_SOCIALE connessa sanzione non appare esaminata dalla CTR e l’ufficio, pur richiamando alcuni passaggi RAGIONE_SOCIALE controdeduzioni in appello, non esplicita in alcun modo la rilevanza RAGIONE_SOCIALE stessa n ell’avviso di accertamento , che delimita l’oggetto del giudizio tributario.

3. Con il terzo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. la difesa erariale deduce la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 32 e 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, 17, 18, 19, 21, comma 7, e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, 2729 c.c., nonché 654 c.p.p.

Esso in realtà contiene plurime censure.

Le prime due attengono alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE.

La prima censura evidenzia la violazione dei principi in tema di prova in materia di operazioni inesistenti poiché la CTR ha dato rilievo alla prova del pagamento, nonostante essa sia ritenuta irrilevante da ferma giurisprudenza di legittimità.

La seconda censura attiene al l’inammissibilità RAGIONE_SOCIALE documentazione depositata solo nel giudizio, in violazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973.

La terza censura attiene invece alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE; la difesa erariale evidenzia l’ error juris laddove la CTR ha richiamato le risultanze del processo penale, che il giudice deve valutare liberamente

in base al principio del cd. doppio binario, e non può recepire automaticamente anche ove si tratti di sentenza assolutoria perché il fatto non sussiste.

3.1. La prima censura è fondata nei termini che seguono.

Sul punto, la CTR ha dato rilievo alla sola prova dei pagamenti, desunta sia dall’esistenza di un bonifico che dalle dichiarazioni rese in sede penale; in ciò ha però omesso di considerare che per questa Corte l’ onere probatorio gravante sul contribuente in tema di operazioni inesistenti non può ritenersi assolto con l’esibizione RAGIONE_SOCIALE fattura, ovvero in ragione RAGIONE_SOCIALE regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo sco po di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 33915/2019; Cass. n. 28572/2017; Cass. n. 5406/2016; Cass. n. 28683/2015; Cass. n. 428/2015; Cass. n. 12802/2011).
3.2. La seconda censura è invece inammissibile.

La difesa erariale deduce che la CTR ha omesso di valutare la utilizzabilità RAGIONE_SOCIALE documentazione depositata solo in appello in violazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 ; il motivo è del tutto privo di specificità poiché non descrive lo svolgimento del processo sul punto e soprattutto perché il necessario antecedente in fatto, cioè che sia stato inviato un questionario e che la parte non via abbia risposto, è un tema del tutto assente nella sentenza impugnata e nel ricorso non viene indicato ove esso sia stato allegato.
Soccorre sul punto il consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale, qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità RAGIONE_SOCIALE censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione RAGIONE_SOCIALE questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di specificità del ricorso per

cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa (Cass. n. 28480/2005; Cass. n. 32804/2019; Cass. n. 3473/2025).

3.3. La terza censura è infondata.

In primo luogo, non può non evidenziarsi l’assoluta genericità RAGIONE_SOCIALE censura laddove omette di chiarire i termini RAGIONE_SOCIALE vicenda processuale penale e RAGIONE_SOCIALE sua natura; in secondo luogo, non è vero che la CTR si sia limitata a richiamare il giudicato penale assolutorio ma ne ha condiviso gli esiti, in base ad un autonomo apprezzamento, conformemente a quanto ritenuto da questa Corte secondo la quale il giudicato penale non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere preso in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare (Cass. n. 17258/2019; Cass. n. 10578/2015; Cass. n. 5720/2007).
4. In accoglimento del terzo motivo, nei termini sopra indicati, e rigettati gli altri, la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Liguria, in diversa composizione, cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il terzo motivo nei termini di cui in motivazione, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Liguria, in diversa

composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 5 novembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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