Onere della prova e fatture false: la Cassazione

Una società si vede contestare costi per fatture ritenute oggettivamente inesistenti. I giudici di merito le danno ragione basandosi sulla buona fede e sulla regolarità contabile. La Cassazione, con ordinanza 5342/2024, ribalta la decisione, chiarendo che in questi casi l’onere della prova grava sul contribuente, che non può limitarsi a esibire documenti formali. La buona fede è irrilevante se l’operazione non è mai avvenuta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova e Fatture False: la Cassazione fa Chiarezza

L’ordinanza n. 5342/2024 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale del diritto tributario: l’onere della prova in caso di contestazioni su fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. La decisione ribadisce principi consolidati, sottolineando come la regolarità contabile e la buona fede del contribuente non siano sufficienti a superare gli indizi di frode forniti dall’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore agricolo si vedeva recapitare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di costi e la detraibilità dell’IVA relative a quattro fatture ricevute da un fornitore di prodotti vinosi. Secondo il Fisco, tali operazioni erano, almeno in parte, oggettivamente inesistenti.

L’accertamento si basava su una verifica della Guardia di Finanza che aveva fatto emergere una frode fiscale da parte della ditta fornitrice. Un elemento chiave era la dichiarazione dell’autista indicato su un documento di trasporto, il quale aveva negato di aver mai effettuato il viaggio per la consegna della merce.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni della società contribuente. I giudici di merito ritenevano che la società avesse fornito prove adeguate della regolarità e dell’effettività delle operazioni (registrazione delle fatture, fotocopie dei documenti di trasporto, pagamenti tracciabili con assegni) e che avesse agito in buona fede, non essendo dimostrata la sua consapevolezza del comportamento fraudolento del fornitore.

Il Ribaltamento dell’Onere della Prova secondo la Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, lamentando l’errata applicazione delle norme sull’onere della prova. La Suprema Corte ha accolto il motivo, ritenendolo fondato e cassando la sentenza d’appello.

Il principio cardine riaffermato dai giudici è che, di fronte a indizi gravi, precisi e concordanti forniti dall’Amministrazione Finanziaria circa la fittizietà di un’operazione, l’onere della prova si inverte e passa interamente al contribuente. Non è più il Fisco a dover dimostrare la frode, ma è l’azienda a dover provare, con elementi concreti e inoppugnabili, che la transazione commerciale contestata è realmente avvenuta.

L’Irrilevanza della Buona Fede e dei Documenti Formali

La Corte ha smontato la linea difensiva basata sulla correttezza formale e sulla buona fede, argomentando che tali elementi sono inefficaci nel contesto di operazioni oggettivamente inesistenti.

I giudici hanno chiarito che l’esibizione di fatture, registrazioni contabili e mezzi di pagamento tracciabili non costituisce prova sufficiente. Anzi, questi documenti sono proprio gli strumenti tipicamente utilizzati in uno schema fraudolento per creare un’apparenza di realtà. Pertanto, non possono da soli vincere le presunzioni contrarie sollevate dal Fisco.

Inoltre, la buona fede del contribuente è un concetto che non trova applicazione quando l’operazione è oggettivamente inesistente. Se una fornitura di beni o una prestazione di servizi non è mai avvenuta, il soggetto che ha ricevuto la fattura ne è necessariamente consapevole. La buona fede può essere valutata, semmai, solo nei casi di inesistenza soggettiva, dove l’operazione è reale ma intercorre tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte si fondano su un consolidato orientamento giurisprudenziale. L’Amministrazione Finanziaria può basare il proprio accertamento anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Una volta forniti tali elementi indiziari (nel caso di specie, la testimonianza dell’autista e il contesto di frode del fornitore), scatta l’inversione dell’onere della prova. Il giudice di merito, prima di valutare la prova contraria del contribuente, deve esaminare analiticamente gli indizi forniti dal Fisco. La Corte Regionale aveva errato nel non compiere questa disamina, soffermandosi unicamente sulla presunta buona fede della società e sulla regolarità formale dei suoi documenti, elementi ritenuti dalla Cassazione non significativi e insufficienti a dimostrare l’effettività dell’operazione.

Le Conclusioni

L’ordinanza rafforza un principio fondamentale a tutela dell’Erario: la lotta all’evasione tramite fatture false richiede un approccio rigoroso nella valutazione delle prove. Per le imprese, la lezione è chiara: la mera regolarità contabile e la tracciabilità dei pagamenti non bastano a mettersi al riparo da contestazioni fiscali. È indispensabile essere in grado di fornire prove concrete e materiali dell’avvenuta esecuzione delle prestazioni o della consegna dei beni. La decisione della Cassazione impone quindi un livello di diligenza superiore nella gestione dei rapporti con i fornitori e nella conservazione della documentazione a supporto delle operazioni commerciali.

In caso di contestazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, su chi grava l’onere della prova?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti che suggeriscono la non esistenza dell’operazione, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare l’effettiva esistenza della transazione.

La semplice esibizione di fatture, registrazioni contabili e pagamenti è sufficiente a provare che un’operazione è realmente avvenuta?
No. Secondo la Corte, questi elementi formali non sono sufficienti a superare le presunzioni di inesistenza fornite dall’Agenzia delle Entrate, poiché vengono normalmente utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

La buona fede del contribuente è rilevante quando viene contestata l’esistenza oggettiva di un’operazione?
No. La Corte chiarisce che, se l’operazione non è mai avvenuta (inesistenza oggettiva), non si può configurare la buona fede del contribuente, il quale sa se ha effettivamente ricevuto o meno il bene o la prestazione fatturata. La buona fede è rilevante solo nei casi di inesistenza soggettiva (operazione reale ma con parti diverse da quelle indicate).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5342 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5342 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 662/2015 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore ; NOME COGNOME ed NOME LIBERATORE

-intimati- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA PUGLIA, SEZIONE STACCATA DI FOGGIA, n. 1068/26/14 depositata il 12 maggio 2014

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’11 gennaio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno d’imposta 2006, riprendeva a tassazione l’importo di 147.502 euro

per costi indeducibili e quello di 29.501 euro per IVA non detraibile, con conseguente applicazione RAGIONE_SOCIALE previste sanzioni.

L’atto impositivo faceva sèguito a una verifica fiscale condotta dalla tenenza di Margherita di Savoia della Guardia di RAGIONE_SOCIALE, dalla quale era emerso che la prefata società, a ristretta base proprietaria, aveva fatto uso di quattro fatture passive emesse in quell’anno dalla RAGIONE_SOCIALE, relative a operazioni di fornitura di prodotti vinosi ritenute in parte soggettivamente, in parte oggettivamente inesistenti.

Successivamente lo stesso Ufficio notificava a NOME COGNOME e ad NOME COGNOME, soci della RAGIONE_SOCIALE, due distinti avvisi di accertamento mediante i quali procedeva alla rettifica del reddito di partecipazione imputato loro per trasparenza ex art. 116 TUIR, come conseguenza del maggior reddito determinato in capo alla società.

La RAGIONE_SOCIALE, la RAGIONE_SOCIALE e il RAGIONE_SOCIALE impugnavano i suddetti avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, la quale, con sentenze nn. 60/02/12 del 6 marzo 2012, 202/05/12 e 203/05/12 del 18 maggio 2012, rese nel contraddittorio dell’RAGIONE_SOCIALE, accoglieva i ricorsi proposti, rispettivamente, dalla società e dai soci.

Gli appelli separatamente spiegati dalla predetta RAGIONE_SOCIALE, riuniti in un unico procedimento, venivano respinti dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia -sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE con sentenza n. 1068/27/14 depositata il 12 maggio 2014.

Rilevava il giudice regionale: -che dai processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE emergevano «numerosi indizi rilevanti per far ritenere che la RAGIONE_SOCIALE posto in essere una frode fiscale nell’àmbito della commercializzazione di prodotti vinosi» ; -che, tuttavia, «dall’esame del PVC redatto durante la verifica fiscale eseguita nei

confronti della RAGIONE_SOCIALE» non erano emersi elementi che potessero «far ritenere la consapevolezza della predetta società del comportamento fraudolento della RAGIONE_SOCIALE» ; -che «attraverso la contabilità ordinaria (fotocopie dei DDT, registrazione RAGIONE_SOCIALE fatture sia ai fini Iva che II.DD., pagamento RAGIONE_SOCIALE stesse con assegni di c/c) la RAGIONE_SOCIALE (veva) fornito ogni prova utile della effettività e della regolarità RAGIONE_SOCIALE operazioni in contestazione e, in assenza di altri indizi di segno contrario, riconducibili direttamente alla stessa RAGIONE_SOCIALE, non si desum (eva) no ulteriori elementi idonei a sorreggere la tesi dell’Ufficio» ; -che doveva, pertanto, «darsi atto della buona fede della RAGIONE_SOCIALE» .
Contro tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

La RAGIONE_SOCIALE, la COGNOME e il COGNOME sono rimasti intimati.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., viene denunciato l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti.

1.1 Si rimprovera alla C.T.R., con specifico riferimento all’operazione sottesa alla fattura n. 6 del 28 agosto 2006, di aver attribuito esclusivo rilievo, ai fini della decisione della causa, allo stato soggettivo di buona fede della RAGIONE_SOCIALE, laddove, trattandosi di operazione indicata come in parte oggettivamente inesistente, doveva anzitutto accertarsi se la stessa fosse realmente avvenuta. Segnatamente, al giudice regionale viene imputato di aver omesso di valutare le dichiarazioni rese dall’autista NOME COGNOME, indicato nel documento di trasporto ed escusso a sommarie informazioni dai militari della Guardia RAGIONE_SOCIALE in sede di verifica;
dichiarazioni dalle quali emergeva che in realtà la merce fatturata

non aveva mai viaggiato.

Con il secondo motivo sono prospettate, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2967 ( recte : 2697 -n.d.r.) e 2727 c.c..

2.1 Si contesta alla C.T.R. di aver illegittimamente invertito l’onere della prova fra le parti, in quanto, a fronte degli elementi indiziari offerti dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE a supporto della dedotta inesistenza oggettiva dell’operazione commerciale contestata -costituiti, in particolare, dalle sommarie informazioni rese dall’autotrasportatore NOME COGNOME -, spettava ai contribuenti dimostrare l’effettività della suddetta operazione.

Avrebbe, quindi, errato il giudice d’appello nell’incentrare il proprio ragionamento decisorio sulla valorizzazione dello stato soggettivo di buona fede della società, ritenuta inconsapevole della frode fiscale posta in essere dalla RAGIONE_SOCIALE emittente.

3. Il primo motivo è inammissibile.

Come si ricava dall’epigrafe della decisione impugnata, gli appelli avverso le tre sentenze emesse dalla C.T.P. di RAGIONE_SOCIALE sui ricorsi separatamente proposti dalla RAGIONE_SOCIALE, dalla RAGIONE_SOCIALE e dal RAGIONE_SOCIALE sono stati depositati in date successive all’11 settembre 2012 (precisamente: il 30 ottobre 2012 quello contro la sentenza n. 60/2/12 del 6 marzo 2012, l’11 marzo 2013 quelli contro le sentenze nn. 202/5/12 e 203/5/12 del 18 maggio 2012).

Per tale ragione, secondo quanto stabilito dall’art. 54, comma 2, D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012, deve ritenersi applicabile ratione temporis alla presente controversia la norma risultante dal combinato disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 348 -ter c.p.c., in base alla quale, in presenza di una duplice conforme pronuncia di merito (cd. doppia conforme), il ricorso per cassazione può essere proposto esclusivamente per i motivi di cui all’art. 360, comma 1, nn. 1), 2), 3) e 4) c.p.c. (cfr. Cass. n. 11439/2018, Cass.
n. 26860/2014).

Detta norma, giova precisarlo, è applicabile anche al ricorso per cassazione avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale, dovendo ritenersi riferita unicamente alle disposizioni sull’appello la previsione contenuta nel comma 3 -bis dello stesso art. 54 innanzi citato (cfr. Cass. n. 6331/2016).

Il secondo motivo è fondato.

4.1 Con specifico riferimento all’operazione commerciale sottesa alla fattura n. 6 emessa dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE il 28 agosto 2006 l’RAGIONE_SOCIALE aveva contestato alla RAGIONE_SOCIALE che tale operazione doveva considerarsi almeno in parte oggettivamente inesistente, come emerso, fra l’altro, dalle dichiarazioni rese dall’autista NOME COGNOME -raccolte nel corso della verifica fiscale condotta dai militari della Guardia di RAGIONE_SOCIALE -, il quale aveva riferito che il trasporto della merce indicata in quella fattura non era mai stato da lui effettuato, contrariamente a quanto risultava dal relativo documento.
4.2 Sul punto, la C.T.R. si è limitata ad osservare che le risultanze processuali inducevano a riconoscere la buona fede della RAGIONE_SOCIALE, in mancanza di elementi da cui poter desumere la sua consapevolezza circa il «comportamento fraudolento della RAGIONE_SOCIALE» , e che inoltre la predetta società, «attraverso la contabilità ordinaria (fotocopie dei DDT, registrazione RAGIONE_SOCIALE fatture sia ai fini IVA che II.DD., pagamento RAGIONE_SOCIALE stesse con assegni di c/c)» , aveva «fornito ogni prova utile della effettività e della regolarità RAGIONE_SOCIALE operazioni in contestazione» .
4.3 La soluzione offerta dal giudice d’appello appare errata.

4.4 Invero, per costante giurisprudenza di questa Corte, una volta che l’Ufficio dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non

potendo tale onere ritenersi assolto mediante l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (cfr. Cass. n. 28628/2021, Cass. n. 17619/2018, Cass. n. 17290/2017).

La suenunciata affermazione di principio rinviene il suo fondamento normativo nell’art. 54, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972 e nell’art. 39, comma 1, lettera d) (richiamato dal successivo art. 40, comma 1), D.P.R. n. 600 del 1973, secondo cui le omissioni e le false o inesatte indicazioni contenute nella dichiarazione annuale presentata dal contribuente ai fini dell’IVA e RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi possono essere indirettamente desunte anche sulla base di presunzioni semplici, qualora queste siano gravi, precise e concordanti.
È stato, inoltre, ripetutamente affermato:

-che gli elementi assunti a fonte di una presunzione non devono necessariamente essere plurimi, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su un elemento unico, purché grave e preciso (cfr. Cass. n. 17596/2021, Cass. n. 14150/2021, Cass. n. 43/2019);

-che l’onere della prova gravante sull’Amministrazione Finanziaria con riferimento ad operazioni oggettivamente inesistenti non si estende anche alla mala fede del contribuente, in quanto, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se e in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (cfr. Cass. n. 24345/2023, Cass. n. 2470/2023, Cass. n. 28628/2021, Cass. n. 22851/2020);
-che il giudice tributario di merito, ove sia investito della controversia sulla legittimità e fondatezza di un atto impositivo, è tenuto ad apprezzare singolarmente e complessivamente gli

elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; soltanto in un secondo momento, se ritiene che i suddetti elementi siano dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente (cfr. Cass. n. 35453/2023/ Cass. n. 28121/2023, Cass. n. 28628/2021).

4.5 Orbene, a fronte degli indizi addotti dall’RAGIONE_SOCIALE a dimostrazione dell’oggettiva fittizietà (quantomeno parziale) dell’operazione fatturata, la RAGIONE_SOCIALE, senza procedere a una disamina, anche solo sintetica, degli stessi, per un verso, ha soffermato la sua attenzione sulla ritenuta mancanza di prova della mala fede della RAGIONE_SOCIALE (laddove, alla stregua dell’orientamento giurisprudenziale di legittimità innanzi esposto, l’indicato profilo soggettivo è da considerare sussistente in re ipsa in ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti), per altro verso, ha reputato integrare prova sufficiente dell’effettività dell’operazione l’accertata regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili della società contribuente (in particolare, l’avvenuta registrazione della fattura in discorso) e dei mezzi di pagamento (assegni di conto corrente) da questa adoperati, pur trattandosi, alla luce di quanto si è avuto modo di chiarire sopra, di elementi non significativi al riguardo.
Risultando, in tal modo, falsamente applicate, nella concreta fattispecie, le norme in tema di riparto dell’onere probatorio in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, va disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, perché proceda a un nuovo esame di merito uniformandosi al principio di diritto sopra espresso.
5.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385,

comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e dichiara inammissibile il primo; cassa l’impugnata sentenza, in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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