Onere della prova dei costi: Cassazione fa chiarezza

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in materia fiscale: l’onere della prova dei costi deducibili spetta interamente al contribuente. Il caso riguardava una struttura sanitaria a cui l’Agenzia delle Entrate contestava la deduzione dei compensi per il collegio sindacale. La Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto sufficiente la ‘verosimiglianza’ della spesa. La Cassazione ha cassato la sentenza, precisando che per la deducibilità non basta la plausibilità, ma è necessaria la prova dell’effettiva esistenza, certezza e determinabilità del costo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova dei Costi: La Plausibilità non Basta per la Deducibilità

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 18420/2024, ha riaffermato un caposaldo del diritto tributario: l’onere della prova dei costi deducibili grava interamente sul contribuente, che deve dimostrarne non solo la plausibilità, ma l’effettiva esistenza. Questa pronuncia offre spunti fondamentali per le imprese sulla corretta gestione documentale e sulla difesa in caso di accertamento fiscale. L’analisi del caso concreto evidenzia come un approccio basato sulla mera ‘verosimiglianza’ della spesa sia destinato a soccombere di fronte alla richiesta di prove certe e determinabili.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale a una Struttura Sanitaria

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata operante nel settore sanitario. L’Amministrazione Finanziaria, sulla base di un Processo Verbale di Constatazione (PVC), contestava alla società maggiori ricavi e l’indebita deduzione di alcuni costi per l’anno d’imposta 2006.

La controversia, dopo i primi due gradi di giudizio, è giunta in Cassazione. Tra i vari punti contestati, spiccava quello relativo al recupero a tassazione dei compensi destinati al collegio sindacale. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione alla società, ritenendo la spesa ‘del tutto verosimile’ in considerazione delle cariche professionali ricoperte e di un’operazione di fusione societaria avvenuta in quell’anno. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha impugnato tale decisione, sostenendo che la CTR avesse erroneamente applicato la regola sull’onere della prova dei costi.

La Decisione della Corte e l’Onere della Prova dei Costi

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate sul punto specifico dei compensi del collegio sindacale, rigettando gli altri motivi di ricorso per questioni procedurali. I giudici di legittimità hanno censurato la decisione della CTR, evidenziando l’errore di diritto commesso nel fondare la decisione sulla ‘maggiore o minore verosimiglianza’ del sostenimento del costo.

La Corte ha ribadito che la deduzione dei componenti negativi di reddito non è un’operazione basata su presunzioni o sulla plausibilità, ma richiede una prova rigorosa. Il contribuente deve dimostrare l’effettiva esistenza del costo, la sua certezza e la sua determinabilità, come stabilito dalla normativa fiscale.

Le Motivazioni: Certezza ed Esistenza Effettiva del Costo

Il cuore della motivazione risiede nella netta distinzione tra ‘verosimiglianza’ ed ‘effettiva esistenza’. La CTR aveva giustificato la deducibilità del costo ritenendolo plausibile nel contesto aziendale. Tuttavia, per la Cassazione, questo non è sufficiente. Il principio fondamentale, sancito dall’art. 109 del TUIR e dall’art. 2697 del codice civile, impone al contribuente di fornire la prova concreta che una spesa sia stata realmente sostenuta.

Questo significa che non basta affermare che un costo ‘potrebbe’ essere stato sostenuto o che ‘sembra’ ragionevole che lo sia stato. È necessario produrre la documentazione (contratti, fatture, prove di pagamento, delibere societarie) che attesti in modo inequivocabile che quella spesa è certa nell’esistenza e determinata nel suo ammontare. L’errore del giudice di merito è stato quello di invertire, di fatto, l’onere della prova, accontentandosi di un criterio di apparenza invece di pretendere una dimostrazione fattuale dal soggetto che intendeva beneficiare della deduzione.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza è un monito per tutte le imprese: la gestione contabile e fiscale deve essere improntata alla massima precisione e completezza documentale. L’onere della prova dei costi è un principio non derogabile. Affidarsi alla mera plausibilità delle spese espone a un rischio elevato in caso di controlli. Per ogni costo portato in deduzione, l’azienda deve essere in grado di esibire prove documentali che ne attestino la certezza, la determinabilità e l’inerenza all’attività d’impresa. La sentenza cassa quindi la decisione impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione basata sul corretto principio di diritto.

Qual è il requisito fondamentale per poter dedurre un costo aziendale?
Per dedurre un costo, non è sufficiente che esso appaia plausibile o verosimile. La Corte di Cassazione ha stabilito che il contribuente deve fornire la prova della sua effettiva esistenza, certezza e determinabilità.

Su chi ricade l’onere di provare la legittimità di un costo dedotto?
L’onere della prova dei costi deducibili ricade interamente sul contribuente. È l’azienda che deve dimostrare, con documentazione adeguata, che la spesa è stata realmente sostenuta e rispetta i requisiti di legge.

Cosa succede se un giudice tributario ammette una deduzione basandosi solo sulla ‘verosimiglianza’ del costo?
Una decisione di questo tipo è viziata da un errore di diritto. Come avvenuto nel caso di specie, la Corte di Cassazione può cassare (annullare) la sentenza e rinviare il caso a un altro giudice, imponendo di applicare il principio corretto, secondo cui è richiesta la prova dell’effettiva esistenza del costo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18420 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18420 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18368 -20 21 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO, domicilia;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore ;

– intimata – avverso la sentenza n. 447/05/2021 della Commissione tributaria regionale della CALABRIA, Sezione staccata di REGGIO CALABRIA, depositata in data 04/02/2021;

Oggetto:

Tributi

udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 17 maggio 2024 dal AVV_NOTAIO;

Rilevato che:

Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Calabria, Sezione staccata di Reggio Calabria, accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione provinciale tributaria di Vicenza che aveva a sua volta accolto parzialmente il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’ avviso di accertamento con cui l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, sulla scorta RAGIONE_SOCIALE risultanze di un processo verbale di constatazione, aveva accertato maggiori ricavi conseguiti dalla società contribuente nell’anno d’imposta 2006 .
Sostenevano i giudici di appello, per quanto ancor qui di interesse:

con riferimento alla «mancata fatturazione differenze di classe», che non era dato rilevare sulla base di quale riscontro documentale si fondasse la circostanza, riferita in seno al processo verbale di constatazione, che «le richieste RAGIONE_SOCIALE stanze con maggior confort rappresenta quasi il 50% del totale», sicché, essendo provato che anche le stanze di classe superiore potevano essere oggetto di ‘declassamento’ e che, comunque, era stato accertato che la degenza aveva effettivamente avuto luogo in stanze di classe più elevata, era congruo rideterminare i relativi ricavi applicando la tariffa III classe, pari ad euro 83,36 per giorno di degenza;
con riferimento alla «mancata fatturazione di prestazioni in favore di pazienti prenotati», che oltre alla mera supposizione/presunzione degli operatori della RAGIONE_SOCIALE, non vi erano altri elementi gravi, precisi e concordanti che rendesse legittimo il recupero a tassazione dell’importo di 42.000,00 euro a titolo di ricavi omessi,

con riferimento alle «prestazioni mediche a patologie», che il mancato verificarsi di costi in anni successivi a quelli di imputazione al conto economico, in assenza di prove certe circa il loro non effettivo sostenimento, poteva al più dar luogo a sopravvenienze attive in anni successivi ma non al recupero a tassazione degli stessi nell’anno di imputazione;

con riferimento al «recupero a tassazione compensi collegio sindacale», che il sostenimento del costo appariva del tutto verosimile anche in virtù della carica rivestita dai professionisti de quibus all’interno della società e/o dell’effettiva attuazione di una fusione societaria nell’anno 2006.

Avverso tale statuizione la difesa erariale propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui non replica l’intimata.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 TUIR e 2697 cod. civ.

1.1. Sostiene la ricorrente che i giudici di appello avevano errato nel ritenere che l’Ufficio, in ordine alle riprese a tassazione dei componenti positivi di reddito, avesse basato la prova unicamente sulla fede privilegiata del processo verbale di constatazione; che avevano omesso di applicare il principio di non contestazione in relazione ad alcuni elementi indiziari e, di converso, considerato come facenti piena prova a discarico elementi di prova soggetti invece a valutazione critica.
1.2. Con riferimento alla ripresa a tassazione di maggiori ricavi da «mancata fatturazione differenze di classe», deduce la ricorrente che i giudici di appello avevano fatto affermazioni contraddittorie, dapprima sostenendo che non era dato rilevare sulla base di quale riscontro documentale si fondasse la circostanza, riferita in seno al processo verbale di constatazione, che «le richieste RAGIONE_SOCIALE stanze con

maggior confort rappresenta quasi il 50% del totale», e successivamente sostenendo che era stato accertato che la degenza aveva effettivamente avuto luogo in stanze di classe più elevata.

1.3. Sostiene, inoltre, la ricorrente che la CTR aveva male interpretato elementi che costituivano vere e proprie presunzioni qualificate, come: la contabilità della società da cui emergeva che il modesto incremento RAGIONE_SOCIALE fatturazioni riferite alle stanze di classe più elevata non era proporzionale all’aumento dei ricoveri nell’anno ; il contraddittorio con il legale rappresentante della società contribuente; la fede privilegiata che assiste l’operato dei verbalizzanti in merito ai dati estrapolati dalla contabilità, peraltro non contestati nel quantum; il fatto pacifico e rispondente a principi di normalità economica che a differenze di classe corrispondessero corrispettivi di degenza diversi, variabili da 120 a 160 Euro/notte come chiarito in contraddittorio, ma anche e soprattutto che non era stato impugnato il terzo rilievo – a valere ai soli ai soli fini IVA relativo all’omessa applicazione dell’IVA su fatture già emesse per differenza di classe; il fatto, anch’esso del tutto pacifico, che in contraddittorio erano state esaminate tutte le cartelle cliniche dell’anno 2006 esibite dalla parte, pari ad un numero di 4427, con riferimento al tipo di classe usufruita dal degente; il fatto che, in relazione alla suddetta attività e per i casi in cui dalla cartella clinica era rilevabile il tipo di classe usufruita, i verbalizzanti avevano tenuto conto RAGIONE_SOCIALE tariffe giornaliere applicate dalla clinica; il fatto che, unicamente per le degenze contabilizzate senza indicazione della classe di stanza, i verbalizzanti avevano individuato le relative tariffe in contraddittorio (€ 160,00 al giorno per i letti appartenenti a stanze del quarto piano, ed € 120,00 al giorno per letti appartenenti a stanze degli altri piani), sicché la CTR aveva omesso di rilevare come fosse già pacifico trattarsi di stanze di classe diversa da quella “base”; il fatto che la classe non fosse stata indicata in modo certo
non autorizzava il Collegio d’appello a supporre, apoditticamente, che essa fosse quella più modesta e già fatturata, così risultando violato in modo palese l’art. 2697 c.c. per illegittima inversione dell’onere della prova; il fatto che la mancata indicazione dei clienti non costituisse un minus del PVC, ma fosse dovuta al doveroso rispetto della privacy e risultava superata dall’individuazione del numero di cartella clinica e/o di registrazione sul sistema meccanografico.

Il motivo è inammissibile ed infondato.

2.1. E’ inammissibile per difetto di specificità là dove la ricorrente fa riferimento al contenuto di atti del processo, ed in particolare del processo verbale di constatazione e a quanto dal medesimo emergente, soltanto per riassunto, senza trascriverne il contenuto e senza neppure allegarlo al ricorso previa precisa localizzazione RAGIONE_SOCIALE parti richiamate. Il motivo difetta di specificità anche con riferimento alla critica mossa ai giudici di appello di aver omesso di applicare «il principio di non contestazione in relazione ad alcuni elementi indiziari e, di converso, considerato come facenti piena prova a discarico elementi di prova soggetti invece a valutazione critica», omettendo di indicare sia gli uni che gli altri. Al riguardo va altresì osservato che la ricorrente non solo omette di dedurre la violazione o falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. ma neppure considera che il principio che assume violato ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione di documenti (Cass. n. 6172 del 5 marzo 2020)
2.2. Quanto al profilo del valore probatorio attribuito dai giudici di merito al processo verbale di constatazione, il motivo è parimenti inammissibile.

2.3. Invero, la CTR ha fatto espresso richiamo al principio affermato da questa Corte nell’ordinanza n. 23511 del 2018, che a

sua volta ha richiamato il principio espresso da Cass. n. 28060 del 2017 e confermato da Cass. n. 24461 del 2018.

2.4. In tali pronunce si è affermato che «In tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi -e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi -esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore. (Nella specie, in applicazione del principio, la RAGIONE_SOCIALE ha cassato la sentenza impugnata che non aveva valutato la presenza dei chiari, precisi e concordanti elementi di prova evincibili dal processo verbale di constatazione, contro il quale non era stata proposta querela di falso ed a fronte dei quali non era stata prodotta
documentazione decisiva di segno contrario ritualmente al processo» (Cass. n. 24461/2018 cit.).

2.5. Orbene, il rilevato difetto di specificità del motivo non consente di far ritenere che la CTR sia incorsa, nel caso concreto, nell’ erronea applicazione di tale principio e, più specificamente, se abbia negato valore presuntivo agli elementi indiziari acquisiti nel corso della verifica e trasfusi nel processo verbale di constatazione.

2.6. Infondata è poi la prospettata contraddittorietà della motivazione della sentenza d’appello con riferimento alla ripresa a tassazione di maggiori ricavi da «mancata fatturazione differenze di classe». Invero, con la prima affermazione la CTR si è riferita all’entità percentuale RAGIONE_SOCIALE richieste di «stanze con maggior confort» indicata dai verbalizzanti, con la seconda, invece, al fatto che, comunque, dallo stesso p.v.c. emergeva che la degenza aveva effettivamente avuto luogo in stanze di classe più elevata.
Con il secondo motivo la ricorrente censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 anche in relazione all’art. 2697 cod. civ., la statuizione d’appello resa con riferimento alla “mancata fatturazione di prestazioni in favore di pazienti prenotati” per avere i giudici di appello qualificato come meramente indiziari quanto emergente dal file in formato pdf, acquisito nel corso della verifica con processo verbale giornaliero del 12.02.2010, contenente l’elenco RAGIONE_SOCIALE prenotazioni per esami e visite specialistiche relative all’anno 2006, con la specifica indicazione del nome del medico che aveva effettuato la prestazione, del nominativo del paziente, il numero di telefono, il codice anagrafico, la sede, la data di effettuazione della visita o dell’esame richiesto, l’orario, l’Ente, ed infine la prestazione prenotata.
3.1. Sostiene la ricorrente che anche in relazione al suddetto elenco erano stati richiesti chiarimenti all’amministratore che aveva

fornito le tariffe applicate e segnalato che in alcuni casi, relativi a dipendenti o familiari degli stessi, le prestazioni erano state effettuate gratuitamente. La CTR, quindi, non aveva esposto compiutamente gli elementi di prova acquisiti evitando di metterli in relazione tra loro.

Il motivo è inammissibile per difetto di specificità per le medesime ragioni esplicitate nell’esame del primo motivo.

Con il terzo motivo censura , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione degli artt. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, 88 e 109 del D.P.R. n. 917 del 1986, la statuizione della sentenza d’appello resa sulle componenti negative di cui a ‘prestazioni mediche a patologie’, da cui era emerso che la società aveva contabilizzato costi maggiori rispetto a quanto poi fatturato dai fornitori dei servizi resi (medici professionisti), non corrispondente ad alcuna prestazione fatturata, sicché avrebbe dovuto essere contabilizzata tra le sopravvenienze attive, per “annullare” il costo imputato. Aveva, quindi errato la CTR ad affermare che «in base a una più che corretta applicazione del principio di competenza, il mancato verificarsi di costi in anni successivi a quelli di imputazione al conto economico, in assenza di prove certe circa il loro non effettivo sostenimento, può tutt’al più dar luogo a sopravvenienze attive in anni successivi ma non al recupero a tassazione degli stessi nell’anno, appunto, di imputazione», non avendo considerato che tale rilevazione non era stata effettuata dalla società né nell’anno 2007 né negli anni successivi.
Il motivo è inammissibile là dove omette di censurare l’affermazione della CTR circa l’inesistenza di prove certe del «non effettivo sostenimento» di tali costi.

Con il quarto motivo la ricorrente censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., primo comma, n. 3, cod.

proc. civ., per v iolazione dell’art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la statuizione d’appello resa con riferimento al ‘ recupero a tassazione compensi collegio sindacale ‘ , per avere i giudici di appello contravvenuto alla regola dell’onere della prova RAGIONE_SOCIALE componenti negative di reddito ed escluso la ripresa a tassazione sulla mera verosimiglianza della spesa e non sul suo effettivo sostenimento.
Il motivo è fondato e va accolto atteso che la deduzione di componenti negative di reddito è ammessa non in base alla loro maggiore o minore verosimiglianza di sostenimento da parte del contribuente, come sostiene la CTR, ma in base all’effettiva esistenza degli stessi, incombendo sul contribuente l’onere di fornire la prova della certezza e determinabilità dei costi sostenuti (Cass. n. 11596 del 2021).

In estrema sintesi, va accolto il quarto motivo di ricorso e rigettati tutti gli altri. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, Sezione staccata di Reggio Calabria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 17 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.